Решение № 8322 от 31.7.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4073/2025 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, във вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. С Решение 13947/30.12.2024 г. по адм.д. 2634/2023 г. на Административен съд Варна е отменен Ревизионен акт (РА) Р-03000323000490-091-001/10.08.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в частта в която са установени задължения за корпоративен данък на Земеделска експлоатационна компания Варна ЕООД, ЕИК 148095048, както следва: за данъчен период 2018 г. за разликата над 28 211,35 лв. и лихва за забава над 12 748,35 лв.; за данъчен период 2019 г. за разликата над 8 423,87 лв. главница и лихва за забава над 2 961,35 лв.; за данъчен период 2020 г. за разликата над 10 656,80 лв. главница и лихва за забава над 2 396,35 лв. РА е оставен в сила в обжалваната част по ЗКПО за данъчен период 2021 г. Земеделска експлоатационна компания Варна ЕООД е осъдена да заплати разноски по делото в размер на 14 715,45 лв. С Определение 1916/19.02.2025 г. е отхвърлена молбата на Земеделска експлоатационна компания Варна ЕООД за изменение на Решение 13947/30.12.2024 г. в частта за разноските. Срещу така постановеното решение са постъпили две касационни жалби. Постъпила е и частна касационна жалба срещу Определение 1916/19.02.2025 г. Директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна обжалва съдебното решение в частта, в която частично е отменен РА Р-03000323000490-091-001/10.08.2023 г. Касаторът счита, че неправилно съдът е отменил извършеното увеличение на финансовия резултат на основание чл. 42 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) с начислените, но неизплатени суми за рента на физическите лица и на основание чл. 26, ал. 1 ЗКПО с разходи за рента без документална обоснованост. Посочва, че решението, в обжалвана част е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на процесуалните правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Позовава се на констатираната нередовност на счетоводството на ревизираното лице, поради което счита, че отменителната част на решението е постановена при неправилна преценка на доказателствата. Описва се подробно какви следва да бъдат счетоводните записвания при изплащане на рента за наетата земя в земеделието. Иска се отмяна на съдебното решение в обжалваната част. Претендират се разноски на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК, независимо от изхода на спора, представляващи юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 679,00 лв., изчислено при материален интерес 50 362,47 лв., както и заплатената държавна такса 1 269,90 лв. Ответникът по тази касационна жалба - Земеделска експлоатационна компания Варна ЕООД в писмен отговор, чрез адв. Д. Топалова, оспорва жалбата. Земеделска експлоатационна компания Варна ЕООД, представлявано от адв. Д. Топалова, е подало касационна жалба срещу Решение 13947/30.12.2024 г. по адм.д. 2634/2023 г. на Административен съд Варна, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА. Излагат се подробни съображения, че не са били налице предпоставките за извършване на ревизия по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, поради което съдът е следвало да определи дължимия корпоративен данък, като декларираният от дружеството в ГДД по чл. 92 ЗКПО СФР се преобразува по реда на ЗКПО в увеличение с непризнатите разходи от погинала продукция/реколта леща и люцерна на основание чл. 28, ал. 2 във вр. с чл. 26, т. 2 ЗКПО, по отношение на които съдът е потвърдил РА, в увеличение и намаление с разходи за начислени, но неизплатени ренти на ФЛ на основание чл. 42 ЗКПО /временни разлики/, съобразно заключението на тройната ССЕ, което е възприето от съда, както и в увеличение с разходи за изплатена рента в натура в размер на 4 081,41 лв. за 2018 г. на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО, съгласно възприетите от съда заключения на допълнителната и тройната ССЕ. Дружеството е подало и частна жалба срещу Определение 1916/19.02.2025 г., с което е отхвърлена молбата му за изменение на Решение 13947/30.12.2024 г. в частта за разноските. Твърди се, че определението е незаконосъобразно и неправилно, тъй като новите доказателства, които са били взети предвид от съда за отмяната на РА касаят единствено констатацията на органите по приходите относно извършеното преобразуване на ФР на дружеството по реда на чл. 42 ЗКПО с разходите за начислени ренти на физически лица. Ответникът по касационната и по частната жалба на Земеделска експлоатационна компания Варна ЕООД, директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна, по подробно изложени доводи в писмено становище и в писмен отговор, ги оспорва като неоснователни. Прокурорът от Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби и частната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбите и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационните и частната жалби, като подадени в срок и от надлежна страна са процесуално допустими. Разгледани по същество са неоснователни. Предмет на съдебен контрол в производството пред АС-Варна е била законосъобразността на РА Р-03000323000490-091-001/10.08.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в частта с която, след проведена ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, на Земеделска експлоатационна компания Варна ЕООД са установени задължения за корпоративен данък /КД/ за данъчни периоди 2018-2021 г. в общ размер на 179 309,61 лв. главница и лихва за забава 44 826,66 лв. С решението си първоинстанционният съд е отменил РА, в частта на установените задължения за данъчен период 2018 г. за разликата над 28 211,35 лв. и лихва за забава над 12 748,35 лв.; за данъчен период 2019 г. за разликата над 8 423,87 лв. главница и лихва за забава над 2 961,35 лв.; за данъчен период 2020 г. за разликата над 10 656,80 лв. главница и лихва за забава над 2 396,35 лв. Отхвърлил е жалбата срещу процесния РА, в останалата му обжалвана част, като е осъдил дружеството да заплати разноските по делото на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК. С Определение 1916/19.02.2025 г. е отказал да измени решението си в частта за разноските. За да постанови решението си, първоинстанционният съд е установил от фактическа страна, че основната дейност през ревизирания период на Земеделска експлоатационна компания Варна ЕООД е земеделска производство на зърнени, бобови и маслодайни растителни култури и маслодайни семена, а от 2020 г. развива и животновъдство. Дружеството е регистриран земеделски производител в ОД Земеделие при МЗХ в гр. Варна от месец март 2009 г. и има регистриран животновъден обект в ОДБАХ в с. Невша, община Ветрино. Дейността се извършва в стопански двор в с. Невша, община Ветрино, който е нает по договор за наем, сключен със свързано лице Агроимоти ЕООД. РЛ ползва наети земеделски земи, за което са сключени договори със собствениците в с. Невша, с. Белоградец и в с. Зайчино ореше. От Областна дирекция Земеделие гр. Варна е представена информация за засетите от дружеството площи по години и видове култури пшеница, царевица, слънчоглед. За ревизираните периоди дружеството е подало ГДД по ЗКПО с декларирана данъчна загуба. Ревизиращите са установили значително отклонение на осчетоводените добиви по култури и данните, предоставени от Агростатистика , като са използвани данните за декларираните добиви от други земеделски производители, обработващи земи в същите землища на с. Невша и с. Белоградец. Установени са и извършени продажби на растителна продукция под себестойност. Разликите между декларираните от други земеделски производители средни добиви и тези, декларирани от ревизираното лице, са приети за недекларирани добиви, които умножени по продажните цени на съответните култури са приети за укрити приходи от продажбата на земеделска продукция. Отчетени са разходи за погинала продукция, като по-голямата част от тях са недоказани. Констатирано е неправилно от счетоводна гледна точка отразяване на изплатените ренти, поради което също са направени корекции на основание чл. 42 ЗКПО. В съдебното производство за приети заключенията от едночленна и тричленна съдебно-счетоводни експертизи, както и документите, послужили за изготвянето им. Съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка, както и приетите в съдебното производство заключения от извършените съдебно-счетоводна експертизи. Обосновал е извод, че е доказано наличието на обстоятелства по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, поради което правилно задълженията на дружеството са определени по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Позовавайки се на заключението на вещите лица по тричленната експертиза, че не е налице двойно осчетоводяване на разходите за рента в натура от РЛ, е възприел размерите на ЗКПО, изчислени от вещите лица във вариант Б от заключението. Тъй като изменението на РА се дължи единствено на представените доказателства в съдебното производство, първоинстанционният съд е уважил искането на администрацията с правно основание чл. 161, ал. 3 ДОПК, като е възложил разноските в цялост в тежест на жалбоподателя. Решението е правилно. Обосновано с приетите и подробно обсъдени доказателства по делото е постановена частичната отмяна на РА. Съдът правилно се е позовал на приетото заключение от извършената тричленна съдебно-счетоводна експертиза (и е приел за релевантен вариант Б), която след преценка и подробен анализ на събраните доказателства в административното производство и допълнително представените в съдебното, е определила размер на дължимия корпоративен данък за ревизираните периоди, като не е признала за данъчни цели осчетоводените разходи от погинала продукция, поради тяхната недоказаност по съответния ред; приложила е правилото по чл. 42 ЗКПО относно начислената, но неизплатена рента към 31.12. за всяка една от ревизираните години; извършила е регулиране на слабата капитализация по реда на чл. 43 ЗКПО; корпоративният данък е определен като в увеличение са посочени и укритите приходи. Няма пречка в съдебното производство да бъдат представени допълнителни доказателства, като за това обстоятелство жалбоподателят е бил санкциониран от съда чрез възлагането на разноските по реда на чл. 161, ал. 3 ДОПК. Неправилното и непрецизно счетоводно отчитане на извършените изплащания на рента не следва да влече цялостен отказ на направените разходи, когато същите могат все пак да бъдат установени от съставените и налични в счетоводството на дружеството документи, които са взети предвид от вещите лица при експертизата. Неоснователно е направеното от касатора Земеделска експлоатационна компания Варна ЕООД възражение, че първоинстанционният съд незаконосъобразно е приел за доказани предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Доколкото в правомощията на решаващия орган по чл. 155, ал. 2 ДОПК е и да измени ревизионния акт, то няма пречка въз основа на установената фактическа обстановка при ревизията той да добави и основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за извършване на ревизия по особения ред. Липсата и нередовно водената счетоводна отчетност на дружеството е безспорно установена и в съдебното производство и е констатирана и в заключенията на вещите лица по изготвените съдебно-счетоводни експертизи. Наистина установяването на предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК в конкретния случай като данни за укрити приходи или доходи от произведена земеделска продукция би могло да се разглежда като по-спорно, тъй като не във всички случаи земеделските производители могат да постигнат средната производителност за определена земеделска култура в съответната земеделска година. В процесния случай обаче, първоинстанционният съд много добре е обосновал изводите си защо приема, че и тази предпоставка е доказана. Това отново се дължи на нередовното осчетоводяване на стопанските операции от дружеството РЛ не съставя актове за произведена продукция, не съставя протоколи за заприхождаване на продукция, не прави инвентаризация на своите наличности в края на всеки отчетен период; липсва документална обоснованост на неговите записвания за начални и крайни салда на счетоводните сметки. Следователно самото дружество не е в състояние да установи действителния добив от селскостопанска продукция, от което следва изводът, че чрез отчитане на занижени стойности на произведена продукция се повишава нейната себестойност и съответно се намаляват приходите, подлежащи на данъчно облагане. Този извод се подкрепя и от константно декларираната данъчна загуба в ГДД по ЗКПО за релевантните периоди. Доколкото постановената частична отмяна на РА се дължи на представени едва в съдебното производство доказателства, които е следвало и е могло да бъдат представени в хода на ревизионното производство, то законосъобразно, обосновано и правилно първоинстанционният съд е възложил разноските за производството изцяло в тежест на жалбоподателя, като размерът им също е правилно определен. След проверка на заявените касационни пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира обжалваното решение за правилно и обосновано. Крайното заключение на решаващия съд се споделя от настоящия касационен състав, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК, следва да бъде направено препращане към останалата част от мотивите на първоинстанционния съд, довели до частична отмяна на процесния РА. При този изход на спора и с оглед изложените съображения за законосъобразно и правилно приложение на чл. 161, ал. 3 ДОПК от първоинстанционния съд, НАП има право да й бъдат присъдени направените по делото разноски в претендирания размер за юрисконсултско възнаграждение - 4 679,00 лв., изчислено при материален интерес 50 362,47 лв., както и заплатената държавна такса 1 269,90 лв. Воден от горното, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение