Решение № 7230 от 27.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8396/2024 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от ДОПК, във връзка с чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Пи Ем Пи Панагюрище ДЗЗД, с адрес: гр. София, жк. Манастирски ливади запад, ул. Ралевица 98, ет. 1, представлявано от И. Дсакалов, подадена чрез адв. Стефанов, срещу Решение 10697/03.07.2024 г., постановено по адм.дело 6233 по описа на Административен съд София-град (АССГ) за 2023 г. С решението е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) Р-22221722004223-091-001/20.02.2023 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) гр. София, потвърден с Решение 604/11.05.2023 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осугурителна практика (ОДОП) гр. София при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който на ревизираното лице е начислен ДДС в размер на 132 333.30 лв., отказан е данъчен кредит в размер на 6 833.33 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 13 904.68 лв. Касаторът поддържа, че решението е постановено при неправилно приложение на материалния и процесуалния закон, и е необосновано касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, първоинстанционния съд не е формирал собствени мотиви, а бланкетно е възприел констатациите в РД, като не са обсъдени всички възражения на дружеството. В касационната жалба са изложени съображения, че и към настоящият момент съществува спор във връзка с изпълнението и действието на договора, тъй като не е приключило т. дело 20231100900147/2023 г. по описа на Софийски градски съд (СГС). Пред СГС е оспорено прекратяването на договора, както и искането за възстановяване на авансово платените суми. До окончателно произнасяне на СГС, не може да се счита, че договора е прекратен. Твърди, че Политрейд Кънстръкшън ЕООД добросъвестно си е изпълнил задълженията до момента на узнаване за уведомлението за прекратяване на договора. За изпълнение на договора е бил ангажиран екип от технически лица и работници, механизация и оборудване, сключени са договори за доставка на материали и са поети редица задължения във връзка с подготовката на изпълнение. Ревизираното лице, в качеството му на изпълнител и съдружникът Политрейд Кънстръкшън ЕООД, не са получили необходимото съдействие от възложителя Министерство на младежта и спорта (ММС), поради което договорените дейности не са извършени. Счита, че Решение от 13 март 2014 г. по дело С-107/13 и алинеи на чл. 114 от ЗДДС са ирелевантни към настоящия спор. При ревизията не са събрани доказателства за коригиран данъчен кредит от министерството и при условие, че такава корекция не е извършена, съгласно режима на приспадане на ДДС, съгласно Директива 2006/112 и ЗДДС, за изпълнителя Пи Ем Пи Панагюрище ДЗЗД, липсват основания да се твърди, че полученият аванс не е плащане за облагаема доставка, поради което е неприложима разпоредбата на чл. 78, ал. 4 от ЗДДС. Неизвършването на корекция се доказва и от заключението на вещото лице по Съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ). Касаторът оспорва и изложените мотиви от АССГ, във връзка с отказаното право на данъчен кредит в размер на 6 833.33 лв. Във връзка с гореизложените твърдения за образуваното дело пред СГС, твърди, че и към настоящия момент договор 23-00-110/21.12.2020 г. не е прекратен и извършения авансов превод е за извършено плащане, преди да е възникнало данъчно събитие за облагаема доставка съгласно чл. 68, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Поради изоженото счита, че е налице облагаема доставка и на дружеството неоснователно е отказано право на данъчен кредит, във връзка с издадената фактура от Политрейд Кънстръкшън ЕООД. Касаторът счита, че решението е неправилно и в частта на присъдените разноски, тъй като не е ясно как съдът е определил размера на юрисконсултското възнаграждение в размер на 10 772.85 лв. Според касатора в решението липсват мотиви в тази насока. Моли, обжалваното решение да бъде изцяло отменено, като бъде постановено ново по същество на спора, с което жалбата на ревизираното лице да бъде уважена. Претендира присъждане на разноски, съгласно приложен списък на същите по чл. 80 от ГПК (л. 29). Ответникът - Директор на Дирекция ОДОП гр. София, чрез юрк. Згурева, в съдебно заседание, оспорва подадената касационна жалба и по същество я намира за неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационна инстанция. Върховна касационна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор дава заключение, че касационната жалба е неоснователна и предлага решението да бъде оставено в сила. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението във връзка с наведените доводи за наличие на касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, в срок и срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол пред административния съд е бил РА Р-22221722004223-091-001/20.02.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с Решение 604/11.05.2023 г. на Директора на Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, с който на Пи Ем Пи Панагюрище ДЗЗД е начислен ДДС в размер на 132 333.30 лв., отказан е данъчен кредит в размер на 6 833.33 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 13 904.68 лв. Не е спорно между страните обстоятелството, че Пи Ем Пи Панагюрище ДЗЗД е създадено на 01.09.2020 г. по Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), като съдружници са Политрейд Кънстръкшън ЕООД и Пи Ем Пи Пропърти ЕООД. Двете дружества са обединили своята дейност за организиране и осъществяване на съвместна стопанска дейност, с цел инженеринг за изграждане на физкултурен салон по типов проект към СУ Нешо Бончев. Между Министерство на младежта и спорта (ММС) и Пи Ем Пи Панагюрище ДЗЗД е сключен Договор 23-00-110 от 21.12.2020 г. с предмет извършване на СМР на обект инженеринг за изграждане на физкултурен салон по типов проект към СУ Нешо Бончев. Общата цена по договора е в размер на 707 708. 75 лв. без ДДС. Договорът влиза в сила от деня на сключването му и е със срок на действие 81 дни, считано от датата на сключването му, но не повече от 12 месеца. Срокът за изпълнение на строителството е 78 календарни дни, считано от откриване на строителната площадка; срокът за адаптирането на проекта започва да тече от датата на сключване на договора, а приключването му се удостоверява с подписване на приемо-предавателен протокол за изработените части на инвестиционния проект. С анекси са променени срокът за адаптирането на проекта и срокът на действие, като непроменен остава крайният срок. От ревизираното лице е издадена фактура 0... 01 от 04.01.2021 г. на ММС с данъчна основа в размер на 707 708.75 лв. и ДДС в размер на 141 541.75 лв. за получен аванс по Договор 23-00-110 от 21.12.2020 г. На ММС е извършена насрещна проверка при кпоято е установено, че не е започнало изграждането на обекта, предмет на договора. По делото не е било спорно, че няма издадено разрешение за строителство, изготвен технически проект и оценка на съответствието. На министерството, в качеството на възложител, не е представен технически проект от Пи Ем Пи Панагюрище ДЗЗД. Съгласно договора, същия е прекратява с неговото изтичане. От ММС е изпратена Покана с изх. 23-00-110/9 от 28.01.2022 г. до Пи Ем Пи Панагюрище ДЗЗД за възстановяване на аванса. Приложени са Застрахователна полица 1500-130-2020-01242/17.12.2020 г., Добавък 1 от 16.06.2021 г., банково извлечение, проформа фактура 0... 01 от 22.12.2020 г. с предмет 100% Аванс по договор 23-00-110/21.12.2020 г. с предмет инженеринг за изграждане на физкултурен салон по типов проект към Средно училище Нешо Бончев; приложение 13. 1, платежно нареждане от 29.12.2020 г., фактура 0... 01 от 04.01.2021 г., техническа спецификация, писмо с изх. 08-00-45 от 19.01.2021 г., скица виза с 327 от 22.06.2021 г., Становище 4454625 от 30.03.2021 г. за присъединяване на обекти към електроразпределителната мрежа на Електроразпределение ЮГ ЕАД, Акт 2682 от 22.07.2016 г. за публична общинска собственост и приемо-предавателен протокол от 25.06.2021 г., снимков материал. Не е било спорно обстоятелството, че няма изграден физкултурен салон и няма започнали СМР в двора на училището. От ръководството на училището, са дали обяснения, че е имало проект за изграждане на нов физкултурен салон, но строителни дейности не са започнали. Няма разрешение за строеж и протокол за даване на линия на строеж. Не е било спорно и обстоятелството, че по банковата сметка на ревизираното лице на 29.12.2020 г. са получени 849 250.50 лв., в изпълнение на чл. 7, ал. 3 по Договор 23-00-110 от 21.12.2020 г. Представено е писмо от ревизираното лице до ММС, с изх. 003 от 07.02.2022 г., с което се възразява срещу направено искане за възстановяване на аванса, тъй като последното ги поставя в положение на липса на каквито и да е гаранции за заплащане на средствата, вложени в обезпечаване изпълнението на договора. От Политрейд Кънстръкшън ЕООД са издадени на ревизираното лице 12 фактури за получени авансови плащания през периодите от м.01.2021 г. до м.03.2022 г. на обща стойност в размер на 835 000 лв. с включен ДДС. Във връзка с прекратяването на договора на ревизираното лице е връчена Покана по чл. 103 от ДОПК с Р-22221722004223-177-001 от 16.12.2022 г., с която е изискано дружеството да издаде кредитно известие на ММС и извърши корекция на ползвания данъчен кредит по фактурите, издадени от Политрейд Кънстръкшън ЕООД. Представени са 12 фактури, издадени на ревизираното лице за получени авансови плащания; банкови извлечения; извлечение от счетоводна сметка 412 Клиенти по аванси, фактура с 0... 0989 от 23.03.2022 г. с предмет аванс по договор с предмет инженеринг за изграждане на физкултурен салон по типов проект към СУ, с данъчна основа в размер на 34 166.67 лв. и ДДС в размер на 6 833.33 лв., банково извлечение за постъпило плащане в размер на 41 000 лв. на 23.03.2022 г. Съгласно писмени обяснения част от получените аванси от Пи Ем Пи Панагюрище ДЗЗД са преведени на доставчици на материали и услуги за реализирането на обекта. За обекта няма издадено разрешение за строеж. Изложени са твърдения, че е изпълнен първи етап от договора, а именно адаптиране на проекта и се очаква разрешение за строеж от надзорна фирма, която по данни на Централизираната автоматизирана информационна система Електронни обществени поръчки (ЦАИСЕОП) е Лайф Енерджи ООД. Извършени са насрещни проверки на подизпълнителите, наети от Политрейд Кънстръкшън ЕООД, както следва: Лидер Конструкт ЕООД; П-Г Пропарти ЕООД; ААГ Андрей Андреев Груп ЕООД; Макс ЕР Консулт ЕООД и Макс Инвест 14 ЕООД, при които е установено, че от подизпълнителите не са извършвани услуги, свързани с изграждането на физкултурния салон, а дружествата са издавали фактури единствено във връзка с получени авансови плащания. При извършените насрещни проверки на Политрейд Кънстръкшън ЕООД е установено, че от Лидер Конструкт ЕООД му е издадена фактура 20... 0106 от 05.02.2021 г. за авансово плащане на 50% по договор за изработка, доставка и монтаж на обзавеждане на един голям и три малки физкултурни салона към съществуващо учебно заведение. Отбелязано е, че до момента е възложен един от физкултурните салони, за останалите три, оборудването е закупено и се чака възлагане от Политрейд Кънстръкшън ЕООД. От П-Г Пропарти ЕООД са издадени 31 фактури на Политрейд Кънстръкшън ЕООД. Между Политрейд Кънстръкшън ЕООД и ААГ Андрей Андреев Груп ЕООД е сключен Договор за проектиране 202101. 01/20.01.2021 г. на 4 физкултурни салона, в т. ч. на процесния обект. От този доставчик са издадени 12 фактури с предмет авторски надзор по договор; климатични системи, проектантски услуги, СМР по спецификация, вписване на три асансьора в кадастър и отписване на 2 съборени сгради. От Макс ЕР Консулт ЕООД са представени 17 фактури, издадени на Политрейд Кънстръкшън ЕООД, счетоводни справки и банкови извлечения, договори и фактури, издадени от подизпълнители: Ата Билд ЕООД; Арктис Систем Билд ЕООД и Арктис Систем Стайл ЕООД. След обсъждане на събраните по време на ревизията доказателства, приходните органи са приели, че не са налице доказателства, които обвързват платените аванси от Пи Ем Пи Панагюрище ДЗЗД с бъдещи облагаеми доставки, тъй като и самият договорът, сключен с ММС е прекратен, поради изтичане на срока му. Прието е, че на основание чл. 78, ал. 4 от ЗДДС, ревизираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при разваляне на доставката, за която е издадена фактура за авансово плащане в данъчния период, през който се разваля доставката, по ред, определен с правилника за прилагане на закона, независимо дали авансово платената сума му е възстановена, прихваната или уредена по друг възмезден начин и дали доставчикът му е издал кредитно известие. Дружеството е ползвало право на данъчен кредит общо в размер на 132 333.30 лв. по фактурите, издадени от Политрейд Кънстръкшън ЕООД за получени авансови плащания на датата на прекратяване на Договор 23-00-110 от 21.12.2020 г. Посочено е, че корекцията следва да се извърши през данъчен период м.01.2022 г. по реда на чл. 66 от ППЗДДС. С РА за този период е направена корекция на ползвания данъчен кредит в размер на 132 333.30 лв. С РА на основание чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС на ревизираното лице е отказано право на приспадане на данъчен кредит за м.03.2022 г., по фактура 0... 0989 от 23.03.2022 г., в размер на 6 833.33 лв., тъй като фактурата е издадена във връзка с аванс по прекратения договор с ММС. Пред първоинстанционния съд е допусната и приета, без оспорване от страните, съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). Вещото лице е дало заключение, че ММС не е ползвало данъчен кредит в отчетните регистри по ЗДДС по фактурата, издадена от Пи Ем Пи Панагюрище ДЗЗД в размер на 141 541.80 лв. Същото е декларирано и от Началник на отдел Счетоводно обслужване към Дирекция Финанси на ММС. Според експертът не е извършвана корекция във връзка с първоначалното отчитане на фактурата. По делото е прието и заключение по съдебна компютърно-техническа експертиза (СКТЕ), според което всеки издаден електронен подпис е уникален и е издаден за точно определено лице. Първоинстанционният съд е приел, че ревизионния акт е издаден от компетентен орган, в изискуемата писмена форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила и при спазване на материалния закон. Съдът е обсъдил събраните по делото доказателства и въз основа на тях е приел, че относно изпълнението на договора за изграждане на физкултурен салон към Средно училище Нешо Бончев, през 2021 г. са превеждани аванси на Политрейд Кънстръкшън ЕООД, което от своя страна е представило обяснения, фактури, договори и банкови извлечения за извършени преводи на други контрагенти. От представените документи при насрещната проверка на Политрейд Кънстръкшън ЕООД е установено, че са превеждани аванси във връзка с изпълнение и на други обекти, възложени за изпълнение на други ДЗЗД, като във всички посочени ДЗЗД съдружници са Политрейд Кънстръкшън ЕООД и Пи Ес Ем Пропърти ЕООД, а управител на всички дружества е едно и също лице. Съдът е направил извод, че са налице доказателства за извършвани СМР, но за изграждането на физкултурен салон в други населени места. Във връзка с настоящия спор е прието, че са налице единствено авансови плащания от ревизираното лице, които не могат да бъдат обвързани с последващи плащания на стоки и услуги от Политрейд Кънстръкшън ЕООД. Съдът е изложил съображения, че договорите сключени от Политрейд Кънстръкшън ЕООД (в качеството му на участник в посочените ДЗЗД) с подизпълнителите не са за отделни обекти и в качеството му на съдружник в съответното ДЗЗД, а е общо. В договорите не е налице каквото и да било разграничаване на конкретни параметри за конкретните обекти и конкретните им стойности. Договорите не съдържат описание на конкретната престация, която се дължи от подизпълнителя. Прието е, че е налице верига от плащане на аванси, без същите да са обвързани с изпълнението на облагаема доставка, респ. с настъпването на данъчно събитие. За правилен е приет извода на ревизиращия екип, че са налице достатъчно данни от обективна страна за пълно неизпълнение на договора, респ. за липса на връзка на авансите с изпълнението на облагаема доставка. АССГ е посочил, че предварителните плащания, извършени във връзка с бъдещи доставки не представляват данъчни събития, но с аргумент от разпоредбата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС са юридически факт, с който възниква изискуемост на данъка. За определяне данъчното третиране на тези предварителни плащания на първо място следва да се установи дали е налице конкретна доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, насрещна престация, за която се явява предварителното плащане. Според съда в сключените договори Политрейд Кънстръкшън ЕООД с подизпълнителите не е налице именно изискването да са уговорени конкретни параметри на изграждането на физкултурния салон, а оформянето на фактурите като авансово плащане, без обвързването му с конкретен договор и конкретно договорени изпълнителни действия обосновава извода, че фактурите не съдържат и задължителната информация, която се изисква в чл. 114, ал. 1, т. 9 количеството и вида на стоката, вида на услугата; чл. 114, ал. 1, т. 11 данъчната основа на доставката, както и предоставените търговки отстъпки; чл. 114, ал. 1, т. 13 сумата за плащане, ако тя се различава от данъчната основа. Съдът е посочил, че приходните органи правилно са намерили, че в случая е приложима разпоредбата на чл. 78, ал. 4 от ЗДДС, според която ревизираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при разваляне на доставката, за която е издадена фактура за авансово плащане в данъчния период, през който се разваля доставката, по ред, определен с правилника за прилагане на закона, независимо дали авансово платената сума му е възстановена, прихваната или уредена по друг възмезден начин и дали доставчикът му е издал кредитно известие. Нормата е инициирана от практиката на СЕС, съгласно която чл. 65, чл. 90, § 1, чл. 168, б. a, чл. 185, § 1 и чл. 193 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че изискват да се коригира приспадането на ДДС, извършено от получателя по фактура, издадена за авансово плащане във връзка с доставка на стоки, когато тази доставка в крайна сметка не е извършена, въпреки че доставчикът все още дължи този данък и не е възстановил авансово платената сума (Решение по дело С-107/13, т. 33). Въз основа на изложеното, съдът е приел, че законосъобразно органите по приходите са извършили корекция на ползвания данъчен кредит от ревизираното лице общо в размер на 133 053.33 лв. по 12 фактури за авансови плащания, издадени от доставчика през данъчен период м.01.2022 г. Прието е и че на основание чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС на ревизираното лице правилно е отказано право на приспадане на данъчен кредит за м.03.2022 г., по фактура 0... 0989 от 23.03.2022 г., в размер на 6 833.33 лв. с аргумента, че фактурата е издадена във връзка с аванс по договор с ММС, който не е действащ през м.03.2022 г. Според съда предварителното плащане не е обвързано с конкретна доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. Предвид изложеното е прието, че не са налице основанията за възникване на данъчен кредит по смисъла на чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС по горецитираната фактура. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. При произнасянето си съдът не е направил каквито и да било свои фактически и правни установявания, което обуславя извод за неговата неправилност. Основателно е касационното оплакване за допуснато от първоинстанционния съд съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Административният съд изцяло е възприел мотивите на ревизиращите органи и на директора на Дирекция ОДОП - София, изложени в решението, потвърждаващо спорния РА. Не е обсъдил подробно и конкретно приетите по делото писмени доказателства, вкл. и заключенията по СКТЕ и ССЕ, както и възраженията на ревизираното лице, в резултат на което и в нарушение на принципа за служебното начало, регламентиран с чл. 9, ал. 3 АПК, не е събрал всички относими към предмета на спора доказателства, в т.ч. не е дал конкретни указания на страните за представянето им. За да формира извод за законосъобразност на РА, съдът е възприел изцяло мотивите на решаващия орган, като е посочил, че не е било спорно от обективна страна, че не е започнало изпълнението на договор 23-00-110 от 21.12.2020 г., сключен между ревизираното лице и ММС. Тази констатация обаче е неправилна, тъй като пред административния съд и пред настоящата инстанция са наведени конкретни оплаквания, че за изпълнение на договора е бил ангажиран екип от технически лица и работници, механизация и оборудване, сключени са договори за доставка на материали и са поети редица задължения във връзка с подготовката на изпълнение на договира. АССГ не се е произнесъл по така направените възражения на дружеството. Не е дал и конкретни указания за събиране на доказателства, относно необходимата подготовка за започване на изпълнението на договора. Допълнителен аргумент в тази насока е и факта, че Политрейд Кънстръкшън ЕООД добросъвестно си е изпълнил задълженията до момента на узнаване за уведомлението за прекратяване на договора. В случая не е изследвано каква е причината за неизевършване на договорените дейности и как това се отразява на задълженията установени на възложителя. Основателно е и оплакването на касатора, че при ревизията не са събрани доказателства за коригиран данъчен кредит от министерството и при условие, че такава корекция не е извършена, съгласно режима на приспадане на ДДС, съгласно Директива 2006/112 и ЗДДС, за изпълнителя Пи Ем Пи Панагюрище ДЗЗД, липсват основания да се твърди, че полученият аванс не е плащане за облагаема доставка, поради което е неприложима разпоредбата на чл. 78, ал. 4 от ЗДДС. Според касатора неизвършването на корекция се доказва и от заключението на вещото лице по ССЕ. По така направените възражения от ревизираното лице, АССГ не е изложил никакви мотиви, като дори не е обсъдил доказателствата и констатациите на вещото лице по ССЕ. При описване на фактическата обстановка по спора АССГ е посочил, че по делото са приети СКТЕ и ССЕ, но не ги е обсъдил при формиране на правните си изводи по съществото на спора. По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че делото е останало неизяснено от фактическа и правна страна, което препятства възможността за ефективна проверка на правилността на обжалваното решение, а и на законосъобразността на процесния ревизионен акт. Недопустимо е фактическите установявания да се извършват от касационната инстанция /чл. 220 от АПК/, а и излагането на правни изводи по съществени за спора въпроси едва с касационното решение, което би довело до ограничаване правото на защита на страните по делото. Допуснатите от първоинстанционния съд нарушения на процесуалните правила са съществени и представляват основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на обжалваното съдебно решение. На основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, който следва да обсъди доказателствата, представени по делото, заедно с констатациите на приходните органи, доводите на ревизираното лице и на ответника, да даде указания на страните за твърдените от тях обстоятелства, за които не сочат доказателства, след което да се произнесе по същество на спора. Решението следва да бъде отменено и в частта на присъдените разноски. При новото разглеждане, на основание чл. 226, ал. 3 от АПК, съдът следва да се произнасе по искането на страните за присъждане на разноски пред Върховния административен съд, в зависимост от крайния изход на спора. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,