Решение № 9175 от 6.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6004/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по жалба на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Петрова, против Решение 291 от 01.04.2025г., допълнено с Решение 418 от 15.05.2025г., постановени по дело 190/2024г. по описа на Административен съд- Разград, с което е обявена нищожността на Ревизионен акт Р-03001723005040-091-001/ 19.03.2024 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, частично потвърден с Решение 87/ 14.06.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на Пенков ЕООД, са определени допълнителни данъчни задължения по чл. 43, ал. 4 ЗДДФЛ за периоди м. 01.2019г., м. 01-03.2020г., м. 01.2021г., м. 03-04г.2021г. и м. 07.2021г. в общ размер на 20 428, 46 лв., ведно със съответната лихва за забава в размер на 9 965, 35 лв. и е отменен, в частта, с която на Пенков ЕООД, са определени допълнителни задължения към ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗЗО в общ размер от 201 706, 83 лв., както и лихви за забава в общ размер от 113 832, 59 лв. Касаторът релевира оплаквания, че са налице касационните основания по чл. 209, т.3 АПК. Оспорва извода на съда, че при извършване на ревизията, контролния орган е превишил материалния обхват на издадената ЗВР и е установил задължения по чл. 43, ал. 4 от ЗДДФЛ. Посочва, че доходът, получен от физическите лица въз основа на сключените с ревизираното дружество договори за производство и изкупуване на тютюн, е във връзка с извършвана от лицата стопанска дейност, възложена по извънтрудово правоотношение. Касаторът моли да бъде отменено решението и решен спорът по същество като ревизионният акт бъде отменен в обжалваната част. В частта, в която е прогласена нищожността на оспорения акт, моли съдът да върне делото на първоинстанционния съд за произнасяне по жалбата. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции и е направено възражение за прекомерност на възнаграждението на насрещната страна. Ответникът- Пенков ЕООД, чрез представителя си Пенков, оспорва в писмено становище нейната основателност. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна. Върховният административен съд - осмо отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от страна с правен интерес по смисъла на чл. 210, ал. 1 АПК, за която решението е неблагоприятно, срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт. Разгледана по същество на основанията посочени в нея и след проверка на решението за валидност, допустимост и съответствие с материалния закон, съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК, касационната жалба е неоснователна. Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Същото е постановено при наличие на положителните и при липса на отрицателни процесуални предпоставки за разглеждане на жалбата, по отношение на акт, който подлежи на съдебен контрол, като произнасянето е извършено от надлежно сезиран компетентен съд. В хода на първоинстанционното производство са проверени констатациите на административния орган, обусловили издаването на административния акт, като са събрани и ценени относимите за правилното решаване на спора писмени доказателства, обсъдени са релевантните факти и обстоятелства, правнозначимите доводи и възражения на страните. Законосъобразността на оспорения административен акт е изследвана в съответствие с очертаните предели на предмета на съдебната проверка в чл. 168 АПК на всички основания по чл. 146 АПК. При постановяване на процесния съдебен акт не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Съдебното решение се основава на обоснованата преценка на събраните доказателства, като е постановено в съответствие с приложимите за казуса материалноправни норми. В касационната жалба не се сочат обстоятелства, водещи до промяна на изводите, формирани от първоинстанционния съд при осъществения съдебен контрол за материална законосъобразност на оспорения административен акт, обхващаща преценката досежно наличието на установените от компетентния орган релевантни юридически факти (изложени като мотиви в акта) и съотнасянето им към нормите, посочени като правно основание за неговото издаване. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд-Разград е била законосъобразността на Ревизионен акт (РА) Р-03001723005040-091-001/ 19.03.2024 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, частично потвърден с Решение 87/ 14.06.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който, в тежест на Пенков ЕООД са установени допълнителни данъчни задължения по чл. 43, ал. 4 ЗДДФЛ в общ размер на 20 428, 46 лв., ведно със съответната лихва за забава в размер на 9 965, 35 лв., както и допълнителни задължения за този период по КСО и ЗЗО в общ размер от 201 706, 83 лв., ведно с лихвите за забава в размер от 113 832, 59 лв. Извършваната от ревизираното дружество за периода от 01.12.2017 г. до 31.12.2021 г. основна икономическа дейност е свързана с изкупуването на суров тютюн от множество физически лица - тютюнопроизводители. Отношенията между тях са уредени в сключени типови договори за производство и изкупуване на тютюн с идентично съдържание (л. 823- л. 485, л. 1329- л. 1180 от пр.). За обследвания период ревизираното дружество е подало справки по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ, с които е декларирало изплатени доходи на физически лица с код 301, за които обаче не е удържало данък и ЗОВ. Ревизиращият екип е установил, че част от получателите на доходи не са самоосигуряващи се лица, тъй като не са регистрирани земеделски производители, като в хода на ревизията не са били ангажирани декларации по чл. 43, ал. 5 от ЗДДФЛ. Формиран е извод, че облигационните отношения между Петков ЕООД и физическите лица, изпълнители по процесните договори, имат характер на извънтрудови правоотношения /пар.1, т. 30 от ДР на ЗДДФЛ/, предвид което е прието, че ревизираното дружество не е изпълнило задължението си да удържи, начисли и декларира дължимите авансов данък и ЗОВ за изплатените доходи за обследвания период. Това дало основание на приходната администрация да счете, че са били налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 1 във вр. чл. 124а ДОПК, за да се проведе ревизията по предвидения особен ред за това. Административен съд- Разград е приел, че оспореният РА, в частта, с която са определени задължения по ЗДДФЛ се явява нищожен, като издаден извън обхвата на възложената ревизия. Според решаващия състав както със ЗВР, така и в ЗИЗВР е конкретизирано, че Пенков ЕООД ще бъде ревизиран за задължения по ЗДДФЛ във връзка с изплатени от него доходи на физически лица по трудови и приравнени на тях правоотношения (чл. 10, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ), т.е задължения, произтичащи от чл. 42 от ЗДДФЛ. Приходните органи не притежавали материалната компететност да установяват задължения на Пенков ЕООД, в качеството му на платец на доходи на физически лица, свързани с реализирана от тях стопанска дейност (чл. 10, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ). На следващо място, съдът не е споделил тезата на приходната администрация, че сключените между Пенков ЕООД и физическите лица еднотипни договори за производство и изкупуване на тютюн имат характер на такива за възлагане на работа по извънтрудово правоотношение. Според решващия състав липсват доказателства, които да установяват, че физическите лица, с които ревизираното дружество има сключени договори, са наети от дружеството да работят за него срещу месечно възнаграждение за положения от тях труд, поради което последните не се явяват осигурени лица по смисъла на чл. 4, ал. 3, т. 5 и т. 6 КСО и той не е дължал заплащане на осигурителни вноски за тях на основание чл. 7, ал. 6 КСО, съответно на здравноосигурителни вноски на основание чл. 40, ал. 1, т. 3 ЗЗО. Обоснован и съответстващ на закона е изводът на административния съд, че с оспорения акт са определени публични задължения, които не са включени в предметния обхват на ревизонното производство със ЗВР, както и ЗИЗВР. Съгласно чл. 113, ал. 1, т. 5 ДОПК един от задължителните реквизити на ЗВР е посочване на видовете ревизирани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. Това е предметният обхват на ревизията, който определя и правомощията на данъчните органи по установяване на данъчните задължения и задълженията за задължителни осигурителни вноски. Видно от книжата по делото, както със ЗВР, така и в ЗИЗВР е конкретизирано, че Пенков ЕООД ще бъде ревизиран за задължения по ЗДДФЛ във връзка с изплатени от него доходи на физически лица по трудови и приравнени на тях правоотношения (чл. 10, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ). В т. 30 от ДР на същия закон е посочено, че извънтрудови правоотношения" са правоотношенията извън тези по т. 26, 28 и 29, по силата на които се дължи постигането на определен резултат от физическо лице, което не е едноличен търговец. Следователно в обхвата на това ревизионно производство са включени задължения за авансов данък по чл. 42 от ЗДДФЛ, а не и за установяване на задължения за авансов данък за доходи от стопанска дейност по чл. 43, ал.1 от ЗДДФЛ, каквито по вид задължения на практика са вменени с оспорения РА. Съответно, при липса на надлежно възлагане на ревизия по отношение на конкретен вид данъчно задължение, за органите по приходи не е била налице материална компетентност да установят този вид данъчни задължения по отношение на ревизирания субект т.е. с РА органите по приходите са излели извън предоставената им с ЗВР материална компетентност. Гореизложеното обоснова извод, че правилно решаващият състав е счел, че оспореният акт, в частта, в която са установени задължения по чл. 43, ал. 4 ЗДДФЛ в размер на 20 428, 46 лв., ведно с лихва за забава в размер на 9 965, 35 лв., се явява нищожен, доколкото приходните органи не са притежавали компетентността да установяват този вид публични задължения. Необосновани са изложените в жалбата доводи, че предвид наличието на граждански договори между ревизираното дружество и физическите лица- производители на тютюн, дейността по засяване, съхранение и предаване на реколтата, следва да се третира като дейност по извънтрудови правоотношения, съответно, че реализираните от физическите лица доходи са такива от стопанска дейност, които за целите на КСО и ЗЗО се квалифицират като доходи от полагане на труд без трудови правоотношения. Правилно първоинстанционният съд при преценка на представените договори е съобразил относимите правни норми - чл. 4, ал. 1 от Закона за тютюна, тютюневите и свързаните с тях изделия (ЗТТСИ), чл. 9 от същия и относимите норми в правилника. В случая се касае за договор за покупка на бъдеща продукция т.е.придобиване на определена вещ/стока на определена цена. Принципно тютюнопроизводителите са обособени като отделна категория осигурени лица и социалното им осигуряване се подчинява на самостоятелен и привилигирован правен режим, регламентиран в разпоредби чл. 6, ал.8 от КСО, чл.6, ал.10 от КСО, чл. 7, ал. 4 от КСО и др. Неизпълнението на задължението на физическите лица тютюнопроизводители да подадат декларация и да внесат осигурителните си вноски не е основание да се вмени качеството на осигурител на дружеството платец. Още повече, че и съгласно чл.5 ал.3 от КСО регистрацията на осигурителите и самоосигуряващите се лица в Националния осигурителен институт се извършва служебно въз основа на данните в регистъра и базите данни на Националната агенция за приходите по чл. 80, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Именно затова, както правилно е посочил и първоинстанционния съд, в чл.10 от типовите договори, подписани между ревизираното лице и тютюнопроизводителите е записано, че с подписване на договора изпълнителят декларира, че е регистриран като тютюнопроизводител и самоосигуряващо се лице (СОЛ) по смисъла на чл. 5, ал. 2 КСО/ и чл. 1, ал. 1 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (Наредбата). Той се задължава при предаване на тютюна да уведоми писмено възложителя при евентуални промени в декларираните от него обстоятелства. Обосновано съдът е приел, че волята на жалбоподателя е била да изкупи уговореното в тях количество суров тютюн от съответния сорт, отговарящо на изискванията за качество, които са нормативно определени, като заплати еднократно цената му. От тълкуването на договорите, които са с идентично съдържание, се обуславя извод, че физическите лица са произвеждали и предавали на "Пенков ЕООД определено количество тютюн от сортова група, за което и им е изплатена цена. Облигационните отношения между "Пенков " ЕООД и физическите лица, произтичат от сключените договори за доставка изкупуване, в изпълнение на които дружеството е заплатило стойността на доставения тютюн. Касае се за покупко-продажба на стоки, която включва предаване на произведеното количество тютюн, предмет на договора и заплащане на цената за него, съответно купувачът по сделката не носи осигурителна тежест. Правилно първоинстанционният съд е съобразил разпоредбата на чл. 4, ал. 3, т. 5 и т. 6 КСО, в която е посочено, че осигурени лица са лицата, които полагат труд без трудово правоотношение и получават месечно възнаграждение за това. По делото не са ангажирани доказателства, от които да се формира извод, че физическите лица, с които ревизираното дружество има сключени договори, са наети от него да престират труд за него срещу месечно възнаграждение, нито е доказано, че Пенков ЕООД е държал да получи трудов резултат от конкретни физически лица. В обобщение Пенков ЕООД не притежава качеството осигурител и не е бил задължен да внася осигурителни и здравносигурителни вноски върху сумите, получени от физическите лица, с които е сключил договори за изкупуване на суров тютюн. По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че решението е постановено в съответствие с материалния закон и следва да бъде оставено в сила. Въпреки изхода от спора на ответника по касация не се следват разноски за настоящата касационна инстанция, тъй като такива не са сторени и липсва претенция в обратен смисъл. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,