Решение № 3353 от 9.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9644/2010 г.

Решение № 3353 от 9.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9644/2010 г., I о., докладчик председателят Виолета Ковачева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по две касационни жалби против решение № 115 от 8.06.2010 г., постановено по адм. дело № 122 от 2007 г. на Варненския окръжен съд. С жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Варна при ЦУ на НАП, се оспорва решението в частта, с която съдът е отменил ДРА № 0200 от 20.10.2000 г., издаден от данъчния орган при ТДД - гр. Разград, потвърден с решение № 853 от 29.01.2001 г. на директора на РДД - град Варна, относно определени за внасяне данък печалба за 1997 г. в размер на 20 185,11 лв. и лихва 15 082,10 лв., данък за общини за 1997 г. в размер на 3952,11 лв. и лихва в размер на 2952,85 лв., фонд "Мелиорации" за 1997 г. в размер на 419,26 лв. и лихва в размер на 313,28 лв. и в частта относно начислен данък печалба за 1998 г. в размер на 198 лв. и лихва в размер на 55,16 лв., данък за общини за 1998 г. в размер на 110,00 лв. и лихва в размер на 30,64 лева. Касаторът поддържа, че решението в тази част е неправилно поради нарушение на материалния закон и съществени процесуални правила, представляващи касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Според изложените съображения съдът неправилно е постановил своето решение въз основа на заключението на назначената по делото съдебно-икономическа експертиза, която е кредитирал като обективна и компетентно дадена, без да вземе предвид изложените в ДРА мотиви. При установено наличие на действие на чл. 109, ал. 12, т. 2 и 5 ДПК, с оглед премахване на данъчно предимство, се твърди в касационната жалба, че правилно данъчните органи са приложили тази разпоредба и са определили дължимите данъци по ЗДПч. По подробно изложени съображения в този смисъл се иска отмяна на решението в тази част и отхвърляне на жалбата. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. С жалба, подадена от "ММР" ЕООД - гр. Бургас, се обжалва решението в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата на дружеството против ДРА № 0200 от 20.10.2000 г. на ТДД - гр. Разград, относно определените данъчни задължения по ЗДДС, в частта, която не е отменена с първоначалното решение, а именно сумата 190 301,70 лв., касаеща данъчните периоди м. IХ, Х, ХI и ХII. 1997 г. и м. I, VII и IХ. 1998 г., както и по отношение на сумата 4636,63 лв. за данъчните периоди м. ХI. 1997 г. и м. I. 1998 г. по повод взаимоотношенията между "ММР" ЕООД и "Дунавия" ООД. Касаторът твърди, че в частта, с която е отхвърлена жалбата, решението е неправилно, тъй като не са съобразени дадените в отменителното решение на Върховния административен съд указания и съдът не е преценил възраженията им, че разменените между него и "Дунавия" ООД стоки само са дадени заемообразно, а не е извършено прехвърляне. По подробни съображения, развити в касационната жалба, моли съда да отмени ДРА и в отхвърлената част. Претендира присъждане на направените разноски. Всяка от страните оспорва касационната жалба на другата страна, по която е ответник, и моли да бъде отхвърлена. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Излага съображения, че решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбите касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение съставът на Варненския окръжен съд е отменил ДРА № 0200 от 20.10.2000 г., издаден от данъчния орган при ТДД - гр. Разград, потвърден с решение № 853 от 29.01.2001 г. на директора на РДД - гр. Варна, относно определени за внасяне данък печалба за 1997 г. в размер на 20 185,11 лв. и лихва 15 082,10 лв., данък за общини за 1997 г. в размер на 3952,11 лв. и лихва в размер на 2952,85 лв, фонд "Мелиорации" за 1997 г. в размер на 419,26 лв. и лихва в размер на 313,28 лв. и в частта относно начислен данък печалба за 1998 г. в размер на 198 лв. и лихва в размер на 55,16 лв., данък за общини за 1998 г. в размер на 110,00 лв. и лихва в размер на 30,64 лева. В останалата част е отхвърлил жалбата. Производството пред Варненския окръжен съд е повторно, след като с решение № 355 от 11.01.2007 г. на Върховния административен съд - първо А отделение, е отменено решение № 367 от 5.04.2006 г., постановено по адм. дело № 196 по описа за 2001 г. на Варненския окръжен съд, в частта, с която е била отхвърлена жалбата на "ММР" ЕООД срещу ДРА № 0200 от 20.10.2000 г., издаден от ТДД - Разград, потвърден с решение № 853 от 29.01.2001 г. на РДД - гр. Варна, и в тази част е върнато делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Съдът е оставил в сила решение № 367 от 5.04.2006 г., постановено по адм. дело № 196 по описа за 2001 г. на Варненския окръжен съд, в частта, с която първоначално е бил отменен обжалваният ДРА. В този смисъл неоснователни са възраженията на касатора "ММР" ЕООД, че не е изяснено по делото каква е останалата част, в която съдът е отхвърлил жалбата. Видно от диспозитива на решението на директора на РДД - град Варна, и от приложената таблица, обжалваният пред него акт ДРА е потвърден общо за сумата 569 468,68 лв., отнасяща се за посочените в таблицата периоди и вид данъци. В останалата част ДРА е бил отменен. Съгласно действащия към момента на обжалване ДПК (чл. 121) данъчният ревизионен акт в частта, която не е отменена с решението на регионалния данъчен директор, подлежи на обжалване пред съда. Актът в неотменената част е бил обжалван изцяло пред Варненския окръжен съд, който е постановил първоначалното решение и който със своето решение е отменил ДРА по отношение на начисления ДДС за незаприходен добив на продукция Кетчуп - 2 728 872 бр. бутилки, по фактури № 10744 от 23.12.1997 г. и 3454 от 6.01.1997 г. на стойност 1 050 615,72 лв. и дължим ДДС 231 145,46 лева. Същевременно е било прекратено и производството по ДРА за данъчния период 01.01-31.12.1999 г. по раздел III от ДРА "Вноски от финансов резултат", както и в частта по ЗДДС за м. 11.1997 г. В тези части решението е влязло в сила, тъй като с решението на Върховния административен съд е било потвърдено в тези части. В частта, с която е прекратено производството по делото, което има характер на определение, не е имало жалба и в тази прекратителна част решението също е влязло в сила. С повторното решение на ВОС, което е предмет на касационната проверка, съдът ясно в диспозитива на решението е посочил в коя част отменя акта, което означава, че в останалата част, която не е била отменена с първоначалното решение на същия съд и с която делото не е било прекратено, той е отхвърлил жалбата. Следователно жалбоподателят е имал възможност да прецени какъв е размерът на неговото задължение и по отношение на кои задължения счита, че актът е неправилен, и съответно да ги обжалва, което между впрочем той е сторил, като е посочил в настоящата касационна жалба задълженията и периодите по ДРА, които обжалва, както и изцяло частта от решението, с която е отхвърлена жалбата му, без за нея да конкретизира касационните основания. Съдът намира, че разгледани по същество, отделните касационни жалби са неоснователни по следните съображения: По жалбата на директора на дирекция "ОУИ": За да отмени ДРА в частта по ЗДПч, касаещ определените данък за общини, данък печалба за 1997 и 1998 г. и данък мелиорации за 1997 г. общо за сумата главница и лихви 42 172,80 лв., позовавайки се на заключението на приета и неоспорена в производството експертиза на вещото лице Хр. Богданов, съдът е приел, че неправилно данъчните органи са увеличили финансовия резултат на дружеството за 1997 и 1998 г., приемайки, че има неосчетоводен приход от продажба на продукция за 2 728 872 бр. бутилки "Кетчуп", след като са установени документално от вещото лице налични 1 179 857 бр., а извършените продажби са коригирани на 1 549 015 бр. бутилки, от които приходът е 596 370,78 лв., и съответно е коригиран размерът на дължимия данък. Съдът съобразно заключението на вещото лице и анализирайки доказателствата по делото, е приел за основателно възражението на жалбоподателя за неправилно определен приход вследствие на предоставени за отговорно пазене от "ММР" ЕООД транспортни средства и машини на "Дунавия" ООД. Приел е, че по отношения на някои от така предадените стоки не е била прехвърлена собствеността, а те са предадени само за съхранение и послужване със задължението да се върнат, като са представени и първични счетоводни документи за тяхното връщане. С оглед на това съдът е приел, че не е налице твърдяното в ДРА наличие на неотчетени в съответствие с установения с нормативните актове ред приходи. Освен това съдът е посочил, че неправилно данъчните органи са се позовали в тази част на разпоредбите на чл. 109, ал. 11 и 12 ДПК, които норми имат материалноправен характер и не са били действащи за периода преди 2000 г. Така постановеното решение е правилно и законосъобразно. Изводите на съда са направени след обсъждане на всички доказателства по делото и доводите и възраженията на страните, касаещи тази част от спора, същите са в съответствие с материалния закон и се споделят и от настоящата инстанция. Съобразно констатациите в ДРА за 1997 и 1998 г. е увеличен финансовият резултат на дружеството в посока увеличение с приходи, неотчетени съгласно установения с нормативните актове ред. Съгласно разпоредбата на действащия за този период Закон за данък печалба (отм.) - чл. 16, ал. 2, т. 14, финансовият резултат преди данъчното преобразуване се увеличава със: приходите, неотчетени съгласно установения с нормативните актове ред. От така цитираната разпоредба следва, че първо следва да са налице приходи и едва ако има такива, да се преценява дали те са отчетени правилно съгласно реда, установен в съответните нормативни актове. В конкретния случай съдът, преценявайки поотделно и в тяхната съвкупност всички доказателства по делото, вкл. и заключението на назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза, правилно е приел, че за процесния период в дружеството жалбоподател (сега ответник по касационната жалба на РДД в тази част) не са били налице посочените приходи от продажба на твърдените бройки произведен "Кетчуп" и от продажба на съответните транспортни средства и машини. Правилно съдът е приел, че незаконосъобразно данъчните органи, за да увеличат финансовия резултат на дружеството, са се позовали на материалноправните норми на чл. 109, ал. 11 и 12 от ДПК (отм.). Варненският окръжен съд е съобразил материалноправния характер на приложените норми и правилно е приел, че като такива те нямат обратно действие за ревизираните данъчни периоди - 1997 и 1998 г. Разпоредбите на чл. 109, ал. 11 и 12 от Данъчния процесуален кодекс - обн., ДВ, бр. 103 от 1999 г., в сила от 1.01.2000 г. (сега отменени), въпреки че се намират в процесуален закон, представляват материалноправни норми, тъй като създават нови материалноправни основания за начисляване на данък или за отказване на право на приспадане на данъчен кредит, поради което нямат обратно действие по отношение на вече възникнали и уредени от действащия закон правоотношения, какъвто е настоящият случай. Неоснователно е възражението в касационната жалба, че за да отмени ДРА в тази част, съдът неправилно се е позовал единствено на заключението на вещото лице. Действително, съгласно разпоредбата на чл. 157, ал. 3 от ГПК съдът не е длъжен да възприема заключението на вещите лица, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. След като обаче заключението не е оспорено от страните и след като съдът го е обсъдил заедно с другите събрани доказателства по делото, той правилно се е позовал на това заключение. Предвид изложените съображения решението в частта, която се обжалва от дирекция "ОУИ", е правилно и следва да бъде оставено в сила. По жалбата на данъчния субект: Жалбата е неоснователна. Правните аргументи на съда са изложени подробно в мотивите на решението и се свеждат до това, че законосъобразно данъчните органи в частта от ДРА - раздел VII - по ЗДДС, констатирайки при ревизията, че жалбоподателят е сключил с "Дунавия" ООД облагаеми сделки, за които не са оформени фактури съгласно изискванията на чл. 37 от ЗДДС и по същите не е начислен ДДС за внасяне съгласно чл. 20 ЗДДС (отм.), са начислили ДДС за внасяне общо в размер на 190 301,70 лева. Съдът е обсъдил и сключения договор за заем на заместими вещи между жалбоподателя и "Дунавия" ООД, като е приел, че след като са прехвърлени правата върху процесната стока, следвало е да се начисли ДДС. Жалбоподателят не е издал данъчен документ за извършената облагаема доставка, а е ползвал правото на данъчен кредит в размер на 13 251,06 лв., като съдът е посочил, че основателно данъчните органи са определили допълнителен размер на данъчни задължения, свързан с прехвърлянето на стоки по този договор. Съдът е разгледал подробно и останалите възражения на касатора по отношение на непризнатото му право на данъчен кредит, свързани със сключения договор за временно съхранение (лагеруване) на сливи, закупени с фактура № 247 от 29.09.1997 г., непризнатото право на данъчен кредит за извършени СМР от "Военно строителство" ЕООД, както и останалите възражения, свързани с допълнително определените данъчни задължения по ЗДДС за проверяваните данъчни периоди 1997 и 1998 г., и е стигнал до обоснования извод, че правилно с ДРА са определени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС (отм.) за внасяне. Настоящият състав споделя тези изводи, които не следва да бъдат преповтаряни, и счита, че правилно в тази част съдът е отхвърлил жалбата. Основателно съдът се е позовал и на разпоредбата на чл. 108, ал. 8 ДПК (отм.), според която фактическите констатации в ДРА в производството по обжалването му се считат за верни до доказване на противното. В случая тези констатации на данъчните органи с нищо не са опровергани и като така решението като правилно и обосновано следва да се остави в сила. За прецизност на изложението следва да се посочи и това, че в процесния случай определените с ДРА данъчни задължения касаят периода 1997-1998 г. и за тях е изтекла т. нар. "абсолютна давност" (чл. 140 ДПК (отм.), респ. чл. 171 ДОПК). Давността обаче не се прилага служебно, а в случая касаторът не се е позовал изрично на нея - нито в касационната жалба, нито в пледоарията на адвоката по съществото на делото. Единствено в представените писмени бележки само се споменава за прилагане на съответните давностни срокове, но настоящата инстанция счита, че това не е възражение за давност, поради което не го разглежда. Няма пречка обаче това възражение за изтекла давност да бъде направено и в хода на производството по принудително изпълнение, ако е образувано такова. По изложените съображения решението на съда като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора не се присъждат разноски за настоящото производството. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд - първо отделение,