Решение № 8873 от 29.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2906/2018 г.

Решение № 8873 от 29.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2906/2018 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. "Е. к." ЕООД, гр. С. чрез адв. Н. А. обжалва решение № 227/10.01.2018 г. на Административен съд, С. град, постановено по адм. дело № 11720/2017 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № Р-22002216005689-091-001/02.06.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП - С.. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Като нарушение на процесуалните правила се сочи липсата на произнасяне по възраженията на жалбоподателя относно допуснати нарушения в производството по издаване на ревизионния акт. Касаторът счита, че съдът се е позовал на обстоятелства, които са ирелевантни за признаване правото на данъчен кредит - липса на техническа и кадрова обезпеченост за извършване на услугите, непредставяне на документи и счетоводни регистри от страна на доставчиците, издадените ревизионни актове на Е. к. 555 ЕООД и М. Х. к. ЕООД, както и че получателят на рекламните услуги следва да разполага с договор за наемане на площ и разрешение от общината за поставяне на билбордове. Оспорват се и изводите на първоинстанционния съд, че процесните фактури не отговарят на изискването на чл. 226, т. 7 от Директива 2006/112. Искането е за отмяна на решението. В съдебно заседание пред настоящата инстанция е направено възражение за изтекла в хода на ревизионното производство погасителна давност. Претендира се присъждане на съдебни разноски. Ответникът - директор на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика, град С., чрез процесуалния си представител гл. юрк. В. М. оспорва касационната жалба като неоснователна и моли да се отхвърли. По възражението за изтекла погасителна давност счита, че съдът следва да се произнесе по съществуването на задължението, което се твърди, че е погасено. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите и възраженията на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред АССГ е бил ревизионен акт, с който на Е. к. ЕООД е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 25 603.34 лева и съответните лихви в размер на 16 764.68 лева по фактури, издадени от "Е. к. 555" ЕООД и "М. Х. К." ЕООД за данъчни периоди м. 11 и м. 12.2010 г. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че процесните фактури не отговорят на изискванията по чл. 226 от Директива 2006/112, тъй като не съдържат данни за период от време или крайна дата на предоставяне на услугата (във всяка от фактурите като предмет на доставката е посочена рекламна кампания). В мотивите на решението е направен анализ на последиците от неспазване на това изискване за упражняване правото на данъчен кредит. От събраните по делото доказателства, съдът е обосновал извод, че не се установява реалността на доставките. В мотивите съдът е посочил, че за установяване на тези обстоятелства по делото са представени само фактурите и приемо- предавателни протоколи, които не установяват в какво се състоят рекламните презентации, къде са извършени и за какъв период от време. От страна на жалбоподателя не са дадени указания по изпълнението на рекламните услуги - относно характеристиките на билбордовете, тяхното съдържание и това на радио клиповете. Не е ясен предмета на рекламните презентации, къде са отпечатани рекламните листовки, кои са лицата, извършили рекламната кампания, коя медия е излъчила радио клиповете, не са представени доказателства за изработване на рекламни билбордове, не е представено разрешение за поставянето им, каквото е изискуемо по чл. 57, ал. 1 от ЗУТ и чл. 24, ал. 1 от Наредбата за преместваемите обекти, за рекламните, информационните и монументално - декоративни елементи на територията на Столична община. Според съда не е доказана реалността и на доставките на мобилни телефонни апарати, рекламни химикалки, запалки и ключодържатели. Аргумент за липса на реални доставки е почерпен и от обстоятелството, че доставчиците не разполагат с техническа и кадрова обезпеченост за извършване на услугите. С позоваване на тълкуването на Директива 2006/112 дадено в конкретни решения на Съда на ЕС по дело С-78/12 ("Е. - К") и С-572/1, съдът е обосновал краен извод, че не са изпълнени материалноправните предпоставки по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС за възникване и признаване на правото данъчен кредит по спорните фактури. Решението е правилно постановено. Не са налице посочените в касационната жалба пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Преценката за спазване на процесуалния закон при издаването на ревизионния акт е част от проверката за законосъобразност на ревизионния акт по чл. 160, ал. 2 ДОПК. В случая жалбоподателят е поддържал доводи за допуснати нарушения на принципите на служебно начало, обективност и добросъвестност при събирането на доказателствата в хода на ревизията. От ревизираното лице не са събрани други доказателства, във връзка с изпълнението на спорните доставки, а доказателственото му искане за събиране на гласни доказателства е оставено без уважение. Съгласно чл. 160, ал. 4 ДОПК съдът не разполага с възможност за връщане на преписката за нова ревизия, а дължи разрешаване на данъчния спор по същество въз основа на събраните по делото доказателства. Доказателствената тежест е на ревизираното лице, което претендира признаване на правото на приспадане съгласно общото правило на чл. 154, ал. 1 ГПК. Поради това необсъждането на доводите на жалбоподателя за допуснати процесуални нарушения в хода на ревизията, в случая не представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като не променя фактическите установявания по спора. Съдът е тълкувал и приложил правилно материалния закон, като е приел, че осъществяването на доставките на услуги и доставките на стоки е основна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит. По силата на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС това субективно право възниква към момента на настъпване на данъчно събитие. По доставките на стоки - данъчното събитие в общия случай на чл. 25, ал. 2 ЗДДС настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост върху стоките по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Н. от националния закон се прилага във връзка с тълкуването на понятието "доставка на стоки" по смисъла на чл. 14 § 1 от Директива 2006/112, а именно: прехвърляне на фактическото разпореждане със стоката като собственик в полза на получателя. По доставките на услуги релевантно за настъпване данъчно събитие е извършването на услугите. Това са и фактите, които подлежат на установяване при спор относно реалността на доставките. В конкретния случай изводите на първоинстанционния съд, че по фактурите издадени от Е. к. 555 ЕООД и М. Х. К. ЕООД не е установено осъществяването на рекламни услуги и доставянето на рекламни материали се подкрепя от доказателствата по делото. По делото не е било спорно, че Е. к. ЕООД осъществява търговия на дребно с лекарствени продукти и медицинска козметика. Установено е в хода на ревизията, че дружеството разполага с два обекта в гр. С. - аптека и офис в район Л., ул. К. ..№... и в район Л., ж. к. Л., бл. ..., вх. .... Претендираният данъчен кредит за д. п. м. 11.2010 и м. 12.2010 г. е по доставки на рекламни услуги и рекламни материали, както и доставки на мобилни телефонни апарати и памперси Джъмбо/стек. Предмет на част от фактурите, издадени от "Е. к. 555" ЕООД са рекламни презентации "К. 2010", с участието на четири човека, по четири часа на ден, район Л. и район Л.. По делото не е установено в какво се изразяват посочените рекламни презентации. Това не е удостоверено и с представените приемо - предавателни протоколи, между страните по пряката доставка, които съдържат данни за извършени рекламни кампании в район Л. и Л., без да сочат какво представлява рекламата - разпространение на брошури или друга реклама. Бланкетно фактурираните стопански операции не могат да се обвържат с писмените обяснения на управителя на ревизираното лице за извършени проверки на рекламни кампании от страна на дружеството - получател и с писмо от 11.05.2011 г. на Български фармацевтичен съюз, което касае разпространение на рекламни брошури за отпускане на лекарства на доставна цена. Последното не съдържа данни за периода на разпространение на брошурите, за който се искат писмени обяснения от Е. к. ЕООД, за да се приеме, че е относимо по време към процесните доставки. По доставките на рекламни пана, рекламни билбордове и рекламни радио клипове от "Е. к. 555" ЕООД, липсват каквито и да било доказателства за наличието на резултат, получен от ревизираното лице. С оглед на изложеното, правилно съдът е приел за законосъобразен отказът на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от този доставчик. Предмет на доставките по фактурите, издадени от М. Х. К. ЕООД са стоки - памперси, телефонни апарати марка Нокиа и С. Е., рекламни химикалки, рекламни запалки, рекламни ключодържатели, както и рекламни пана и рекламни билбордове. От ревизираното лице във връзка осъществяване на доставките са представени приемо - предавателни протоколи за продажба на стоки и услуги и фискални бонове. В тези писмени доказателства не се съдържа конкретна информация за естеството на рекламните пана и билбордове. Не са ангажирани доказателства за изработка и съществуването им и използването им в облагаемата дейност на ревизираното лице. Липсата на описание на рекламата в рекламните химикалки, запалки и ключодържатели във фактурите и протоколите, не позволява да се приеме, че са идентични с тези от приложената по делото снимка. При тези обстоятелства крайният извод на съда, че не са изпълнени материалноправните предпоставки по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС е законосъобразен. Останалите доводи в касационната жалба относно липсата на техническа и кадрова обезпеченост, ненамирането на доставчиците и непредставянето на документи и счетоводни регистри, като ирелевантни за възникването на правото на данъчен кредит, не променят изводите за липса на доказателства по изпълнението на конкретни стопански операции, които да породят правото на приспадане. Констатациите в ревизионните актове на преките доставчици, че не са извършвали облагаеми доставки в процесните периоди, в това число и към жалбоподателя, а начисленият данък по фактурите е дължим на основание чл. 85 ЗДДС, са само допълнителен аргумент за отказа на правото на приспадане, който подкрепя основните изводи на съда за липса на доставки. По възражението за изтекла погасителна давност, настоящият състав намира следното: В данъчен период м. 11.2010 с ревизионния акт законосъобразно е установено задължение - ДДС за внасяне в размер на 8823.13 лева, резултат от отказ на данъчен кредит за същия период в общ размер на 10 115.48 лева и съответните лихви в размер на 5 827.93 лева. За данъчен период законосъобразно е установено задължение за ДДС в размер на 16 780.27 лева, резултат от отказ на право на данъчен кредит за същия период в общ размер на 18 272.04 лева и съответните лихви в размер на 10 936.75 лева. Съгласно чл. 171, ал. 1 ДОПК публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Задълженията за ДДС и лихви са публични задължения - чл. 162, ал. 2, т. 1 и т. 9 ДОПК. По силата на чл. 89, ал. 1 ЗДДС, данъкът върху добавената стойност се внася в срока за подаване на справката - декларация по чл. 125, ал. 5 ЗДДС - до 14-то число включително на месеца, следващ данъчния период, за който се отнася. В конкретния случай ДДС за внасяне за д. п. м. 11.2010 г. е следвало да бъде платен до 14.12.2010 г., поради което 5 - годишният давностен срок започва да тече от 01.01.2011 г. и изтича на 01.01.2016 г. (31.12.2015 г. включително). ДДС за м. 12.2010 г. е следвало да се плати до 14.01.2011 г., поради което давностният срок започва да тече от 01.01.2012 г. и изтича на 01.01.2017 г. (31.12.2016 г. включително). Ревизионното производство е започнало на 03.08.2015 г., когато е връчена първоначалната ЗВР № Р-22221015006049/23.07.2015 г. на Е. к. ЕООД. До този момент за задълженията от м. 11.2010 г. са изтекли 4 години, 7 месеца и 2 дни и остават 4 месеца и 29 дни, а за тези от м. 12.2010 г. - 3 години, 7 месеца и 2 дни и остават 1 г., 4 месеца и 29 дни. На основание чл. 172, ал. 1, т. 1 ДОПК когато е започнало ревизионното производство по установяване на задължението давността спира - до издаването на акта, но за не повече от една година (до 03.08.2016 г.). В случая първият ревизионен акт е издаден преди изтичане на една година от започване на ревизията - на 16.04.2016 г. Този акт е обжалван по административен ред и е отменен с решение на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" гр. С. с решение от 22.07.2016 г. и преписката е върната за нова ревизия. На основание чл. 172, ал. 1, т. 4 ДОПК за времето на обжалването давността спира. В случая обжалването е в рамките на едната година по чл. 171, ал. 1, т. 1 ДОПК от започването на ревизионното производство на 03.08.2015 г. до 03.08.2016 г. Втората ревизия е възложена със ЗВР от 16.08.2016 г. Оспореният ревизионен акт е издаден на 02.06.2017 г. За времето от 03.08.2016 г. до издаването на акта не са налице твърдения по делото и доказателства за спиране на давността по чл. 172 ДОПК. Към момента на издаване на оспорения ревизионен акт - 02.06.2017 г. от 03.08.2016 г. са изтекли 10 месеца. Поради това възражението за изтекла погасителна давност по чл. 171, ал. 1 ДОПК в хода на ревизионното производство се явява основателно за изтичане на остатъка от давностния срок за задълженията от м. 11.2010 г. (4 месеца и 29 дни) и неоснователно за задълженията от м. 12.2010 г. С издаването на ревизионния акт давността се прекъсва и започва да тече нова давност. За времето на обжалването по административен и съдебен ред давността е спряна на основание чл. 172, ал. 1, т. 4 ДОПК. Съгласно чл. 160, ал. 4, изр. 2 ДОПК когато давностният срок е изтекъл в хода на ревизионното производство и е уважено възражение за изтекла давност, съдът се произнася по основанието и размера на задължението, като изрично посочва, че ревизионният акт не подлежи на принудително изпълнение. С оглед на изложеното, първоинстанционното решение в частта, в която е потвърден ревизионния акт относно установените задължения за ДДС в общ размер 25 603.34 лева и съответните лихви в размер на 16 764.68 лева по фактури, издадени от "Е. к. 555" ЕООД и "М. Х. К." ЕООД за данъчни периоди м. 11 и м. 12.2010 г. следва да се остави в сила. По отношение на задължението за ДДС за данъчен период м. 11.2010 г. в размер на 8823.13 лева, резултат от отказ на данъчен кредит за същия период в общ размер на 10 115.48 лева и съответните лихви в размер на 5 827.93 лева, за което се уважава възражението на касационния жалбоподател за изтекла погасителна давност по чл. 171, ал. 1 ДОПК следва да посочи изрично, че ревизионният акт в тази част не подлежи на принудително изпълнение. При този изход на спора, разноски следва да се присъдят в полза на ответника по касация в размер на 1298.10 лева на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК за осъществено процесуално представителство от юрисконсулт пред настоящата инстанция. Водим от горното Върховният административен съд, първо отделение,