Решение № 11430 от 30.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10544/2014 г.

Решение № 11430 от 30.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10544/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Адвант Консултинг" ЕООД, ЕИК 200696524, със седалище и адрес на управление: гр. Стара Загора, ул. "Майор Кавалджиев" № 177А, ап. 11, представлявано от управителя Ралица Вълчева Иванова срещу решение № 1597 от 11.07.2014 г., постановено по адм. дело № 366/2014 г., по описа на Административния съд гр. Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № 241302988 от 7.10.2013 г., издаден от орган по приходите в Териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) гр. Пловдив, потвърден с Решение № 15 от 3.01.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) при Централното управление (ЦУ) на НАП гр. Пловдив и дружеството е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП гр. Пловдив, сумата в размер на 890 лв, представляваща юрисконсултско възнаграждение. С РА за дружеството са установени допълнителни публични вземания - данък по ЗДДС за данъчните периоди м. 03 и м. 04.2011 г. и м. 11 и м. 12.2012 г. в общ размер на 19 600 лв. ведно със съответните лихви. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в нарушение на процесуалните правила и материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изтъква се, че съдът е формирал фактически изводи, които не кореспондират на събраните по делото доказателства, без да ги обсъди в тяхната съвкупност, съответно не обосновал правилни изводи при прилагане на материалния закон. Поради това касаторът моли да бъде отменено решението на Административния съд гр. Пловдив и да се постанови решение по съществото на спора, като бъде признато право на приспадане на данъчен кредит. Претендира разноски за двете инстанции. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП, гр. Пловдив е взел становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, а по същество за основателна. Органите по приходите не са признали право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 19 600 лв: за данъчните периоди м. 11 и м. 12.2012 г. по фактура № 451 от 6.11.2012 г., с предмет на доставка "по договор за консултантски услуги", фактура № 454 от 12.11.2012 г., с предмет на доставка "по договор за консултантски услуги", фактура № 457 от 15.11.2012 г., с предмет на доставка "по договор за консултантски услуги", фактура № 470 от 04.12.2012 г., с предмет на доставка "по договор за консултантски услуги" и фактура № 476 от 15.12.2012 г., с предмет на доставка "по договор за консултантски услуги", издадени от "Енергосол" ЕООД, с начислен ДДС в общ размер на 11600 лв; за данъчните периоди м. 03 и м. 04.2011 г. по фактура № 152 от 16.03.2011 г., с предмет на доставка "консултантски услуги", фактура № 174 от 25.03.2011 г., с предмет на доставка "изготвяне на проекти", фактура № 200 от 14.04.2011 г., с предмет на доставка "плащане по договор 10 от 1.04.2011 г. " и фактура № 228 от 29.04.2011 г., с предмет на доставка "плащане по договор 10 от 1.04.2011 г. ", издадени от "Универсо Еф" ЕООД с начислен ДДС в общ размер на 6600 лв; за данъчния период м. 03.2011 г. по фактура № 359 от 1.03.2011 г., с предмет на доставка "реклама в печатно издание" и фактура № 372 от 14.03.2011 г., с предмет на доставка "печат на флаери", издадени от "Сейбъл Груп" ЕООД с начислен ДДС в общ размер на 1400 лв. Фактурите са включени в СД по ЗДДС и дневниците за продажби. На всички фактури е отбелязано плащане в брой. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице, първоинстанционният съд е приел, че реалността на доставките не е доказана, като първа предпоставка за признаване на право на данъчен кредит по фактурите с получател жалбоподателя. Относно доставките на "Енергосол" ЕООД, съдът е приел, че от този доставчик не са представени доказателства, от които да се направи безспорен извод, че доставките са реално осъществени. Представените касови бонове за направени плащания по спорните услуги, са издадени от нерегистрирано фискално устройство. Съдът е приел, че е налице несъответствие между предмета на фактурите, издадени от "Енергосол" ЕООД и този, който е посочен в обясненията на физическото лице, посочено като извършител на услугата - изработка на клип по фото шоп, поради което съдът е приел, че доставчикът не е разполагал с кадрова обезпеченост за извършване на процесните доставки. По фактурите на останалите доставчици - "Универсо Еф" ЕООД и "Сейбъл Груп" ЕООД, съдът е приел, че не е доказан персонален капацитет за тези доставчици да изпълнят фактурираните доставки. Решението е валидно и допустимо, но неправилно поради съществено нарушение на процесуалните правила, довело до необоснованост и противоречие с материалния закон. По делото е установено, че основната дейност на ревизираното лице през ревизирания период е консултантски услуги в областта на разработка и управление на проекти, финансирани от фондовете на Европейския съюз (ЕС), разработка на бизнес планове, както извършване на посреднически услуги по намиране на партньори по съвместни проекти, проучване на доставчици за оборудване, разработка на тръжна документация по договори за безвъзмездна помощ и др. По време на ревизионното производство по спорните доставки, извършени от "Енергосол" ЕООД са представени спорните фактури, рамково споразумение за предоставяне на консултантски услуги от 15.01.2012 г., договори за консултантски услуги на основание Рамково споразумение за консултантски услуги от 15.01.2012 г., приемо-предавателни протоколи, оборотни ведомости, справки декларации, главни книги и справки за изплатени суми по граждански договори; по спорните доставки извършени от "Универсо Еф" ЕООД са представени спорните фактури, договор № 8 от 7.01.2011 г., договор № 9 от 10.01.2011 г. и договор № 10 от 1.04.2011 г., копия на ведомости за заплати, оборотни ведомости и хронологии на счетоводни сметки; по спорните доставки извършени от "Сейбъл Груп" ЕООД са представени спорните фактури и договор № 14 от 20.12.2010 г. Доставчиците "Универсо Еф" ЕООД и "Сейбъл Груп" ЕООД, не са намерени по време на ревизионното производство. Административният съд не е дал конкретни указания по тежестта за доказване на спорните факти. По този начин е допуснал нарушение на чл. 9, ал. 3 и ал. 4 АПК, във връзка с чл. 170 АПК. След като съдът не е разпределил доказателствената тежест между страните, той не може в мотивите си да се позовава на разпределението на същата, за да приеме липса на реалност на доставките. На жалбоподателя в първоинстанционното производство не е указвано, че не сочи доказателства относно последващата реализация на спорните доставки, в съответствие със задължението на съда по чл. 171, ал. 4 АПК. Освен това по делото са представени доказателства за последваща реализация на част от спорните доставки, които не са обсъдени от първоинстанционния съд. Поради изложеното съдът няма основание да се позовава на бездействие на жалбоподателя за доказване на това обстоятелство. Освен това, усилията, както на ревизиращите органи, така и на съда, са били съсредоточени върху доставчиците, а не върху ревизираното лице. Не са изследвани подробно обстоятелствата налице ли е реално предаване на спорните доставки, както и последващата реализация на доставките, за които има данни в административната преписка. Не е изследван и въпроса дали преките доставчици са извършили лично спорните услуги или са използвали подизпълнители. Съдът на ЕС постановява в практиката си по приложение на правото на ЕС в областта на ДДС, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице да провери дали издателят на стоките и услугите е разполагал със стоките, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците по веригата преди него не са извършили нарушения /решенията по делата Mahageben еt David, "ЛВК-56", "Евита-К" ЕООД/. Ревизираното лице не може да бъде държано отговорно за това, че неговите доставчици отказват да съдействат на органите по приходите при ревизии. Липсата на кадрова обезпеченост на преките доставчици само по себе си не е основание за отказ да се признае правото на данъчен кредит в процесния случай. Проверката на органите по приходите и на съда в случая е следвало да се съсредоточи върху реалното извършване на доставките и получаването им от самото ревизирано лице, както и върху последващата им реализация. Въпреки, че с подадената жалба от ревизираното лице до дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП гр. Пловдив срещу процесния РА са представени доказателства за последваща реализация на спорните услуги, последващата им реализация не е изследвана нито в административния процес, нито в съдебното производство. Както Съдът на ЕС многократно изтъква в практиката си /решенията по делата "Боник", "Фирин", "ЛВК-56" ЕООД, "Евита-К" ЕООД и цитираната в тях практика и др./, режимът на правото на приспадане на данъчен кредит, предвиден в Директива 2006/112 не допуска данъчнозадължено лице, което не е знаело или не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че сделка по веригата от стоки преди и след осъществената от данъчнозадълженото лице сделка е опорочена поради измама с ДДС, да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане на данъчен кредит. В случая органите по приходите излагат съображения предимно свързани с кадровата обезпеченост на доставчиците, като в същото време не се позовават и не представят доказателства за наличие на данъчна измама. При тези констатации, касационната инстанция не може да извърши проверка за съответствието на решението с материалния закон, защото не са установени по надлежния ред факти, по отношение на които този закон да бъде приложен. При забраната на чл. 220 АПК касационната инстанция да извършва нови фактически установявания, констатираните пороци на решението, относно доставките по спорните фактури, изискват решението да бъде отменено, на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, а делото - върнато за ново разглеждане на друг състав на Административния съд гр. Пловдив, който след отделянето на спорното от безспорното, да даде конкретни указания във връзка с тежестта на доказване на страните и да им даде срок за представяне на доказателства съобразно така указаната тежест, включително във връзка с всички наведени в жалбата твърдения и възражения. Съдът служебно следва да назначи експертиза с подходящи формулирани от докладчика задачи, която да проследи счетоводството на ревизираното лице и на последващия получател, с цел проверка за последващата реализация на услугите. Вещото лице следва да провери дали доставчиците са разполагали с материална и кадрова обезпеченост, за да изпълнят спорните доставки. Експертизата следва да се произнесе и по въпроса за спазване на основните счетоводни принципи от проверяваните лица и редовността на воденото счетоводство. При обсъждане на доказателствата всяка от доставките по процесните фактури трябва да се изследва по отделно. Разноските пред настоящата инстанция следва да бъдат присъдени по реда на чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,