Решение № 17635 от 23.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7203/2019 г.

Решение № 17635 от 23.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7203/2019 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") – София при ЦУ на НАП, подадена срещу решение № 7017 от 26.11.2018 г. на Административен съд София-град, постановено по адм. дело № 666/2018 г. в частта, в която е отменен ревизионен акт (РА) № Р-22002217000809-091-001 от 22.08.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1810 от 14.11.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – София, с който на А. Андреев са установени задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. за разликата над 2 367, 98 лв. до 13 290, 56 лв. ведно със съответните лихви. В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се подробни съображения за това, че административният съд изцяло е игнорирал доказателствата, събрани в хода на ревизията и фактите, установени въз основа на тях. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба – А. Андреев чрез процесуалния си представител, в становище в открито съдебно заседание, оспорва жалбата като неоснователна. Претендира разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд (ВАС), осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното: Предмет на оспорване пред административния съд е бил Ревизионен акт № Р-22002217000809-091-001 от 22.08.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1810 от 14.11.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – София, с който на основание чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ на А. Андреев са определени допълнително задължения за данък върху доходите в размер на 13 290, 56 лв. и са начислили лихва за забава в размер на 9 934, 53 лв. За да достигнат до този резултат органите по приходите са установили данъчната основа на база декларирани от лицето доходи и направени разходи. В резултат на извършената съпоставка за процесния данъчен период са констатирани значителни превишения на разходите над приходите. Ревизиращият екип е установил, че за да извърши разходите, задълженото лице е притежавало средства в съответния размер, като констатираната разлика е квалифицирана като приход от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, подлежащ на облагане по чл. 48 ЗДДФЛ. Ревизионният акт е частично отменен от съда по отношение на установените задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за разликата над 2 367, 98 лв. и е потвърден в останалата част. За да стигне до този извод съдът се е позовал изцяло на заключението на ССчЕ – основно и допълнително като е счел, че недостигът на парични средства през ревизирания период възлиза на сума в размер на 23 679, 88 лв. и тази сума представлява облагаем доход от други източници съгласно чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Върху посочената сума дължимият данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 10% е изчислен на 2 367, 98 лв. В останалата част решението, с което е отхвърлена жалбата на Андреев срещу РА № Р-22002217000809-091-001 от 22.08.2017 г., не е оспорено и е влязло в сила. Съдебният акт е правилен като краен резултат, но при корекция на изложените мотиви. Принципно правилно съдът е приел, че оспорването е допустимо и че РА е издаден от компетентни органи по приходите. Незаконосъобразен обаче е изводът на съда, че процесното ревизионно производство е протекло при спазване на законовите предпоставки за това. В извънсъдебната фаза на производството е допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила и заключителният му акт противоречи на материалния закон. В процесния казус приходните органи са установили с издадения РА данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, но реално са определени задължения по ЗДДФЛ на база разликата между разходи и приходи, които са квалифицирани като "доходи от други източници" по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Съгласно разпоредбата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО. Цитираната норма касае конкретен източник на средства, непопадащ в останалите хипотези на подоходното облагане. Поради обстоятелството, че в случая такъв конкретен източник на доход липсва, то и въпросното превишаване на разходи над приходите на ревизираното лице може да формира облагаема данъчна основа на основание презумпцията на чл. 123 ДОПК. Самото несъответствие не се презюмира в материалния закон като доход, подлежащ на облагане. Именно поради това несъответствието не подлежи на облагане по общия ред, а единствено по реда на чл. 122 ДОПК и то ако са налице предпоставките, визирани в тази хипотеза. В случая не е доказан наличен доход от конкретен източник и на практика с РА са обложени разходи, а не доходи на лицето, което е недопустимо по аргумент от чл. 2 ЗДДФЛ. Предвид изложеното, незаконосъобразно е определена данъчна основа за доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от обстоятелствата, визирани в т. 1 - 8. Текстът предоставя на органа по приходите преценка дали да проведе ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК или по общия ред, дори когато са налице обстоятелствата по т. 1 - 8, но единствено при безспорна установеност на облагаеми доходи, визирани в разпоредбите на ЗДДФЛ. Несъответствието между разходите на лицето и доходите му, респективно оценимото в пари имущество, не се обхваща от разпоредбата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Нейното съдържание изисква да се обложат доходи от източници, а посоченото от органите по приходите имуществено несъответствие не е такъв конкретен източник на доход. Цитираното несъответствие не се и презюмира в материалния закон като доход, подлежащ на облагане. Именно поради това обсъжданото несъответствие не подлежи на облагане по общия ред, а единствено по реда на чл. 122 и сл. ДОПК и то, ако са налице предпоставките, регламентирани в тази хипотеза. Съгласно нормата на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК такова несъответствие съставлява самостоятелно основание за провеждане на ревизията при особени случаи, каквото е следвало да бъде ревизионното производство, във връзка с облагане на установено надвишение на разходи над приходите на ревизираното лице. В случая приходните органи не са се позовали на съответната презумпция, за да формират данъчна основа по реда на чл. 122 - чл. 123 ДОПК, а ревизионното производство е проведено по общите процесуални правила, изискващи данъчните фактически състави, водещи до определяне на задължения, да се установят при условията на първоначално пълно доказване от администрацията - § 2 ДОПК, вр. с чл. 170, ал. 1 АПК. След като не са установени и доказани от приходната администрация по надлежния ред недекларирани от ревизираното лице облагаеми доходи, които следва да бъдат включени в облагаемата основа, то оспореният РА е трябвало да бъде отменен като незаконосъобразен на това основание, а не да се съпоставят разходите и приходите на Андреев за процесния данъчен период. От изложеното следва, че съгласно чл. 35 ЗДДФЛ облагаем е придобит доход, а не констатирани разходи и за да се приеме, че е доказан доход, подлежащ на облагане съгласно чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, то следва да е установено от какъв друг източник е получен. В този смисъл са и голяма част от решенията на Върховния административен съд, постановени във връзка с разрешаването на този правен проблем /решение № 7593/07.06.2018 г. по адм. д. № 1320/2018 г., решение № 8665/26.06.2018 г. по адм. д. № 1455/2018 г., решение № 13088/29.10.2018 г. по адм. д. № 9099/2018 г. и др./. Що се отнася до приетото в първоинстанционното съдебно производство заключение – основно и допълнително на вещо лице по назначената ССчЕ, то с оглед изложените мотиви за материална незаконосъобразност на РА, е неотносимо към правния спор. По изложените съображения, настоящият състав намира, че решението, с което е отменен РА № Р-22002217000809-091-001 от 22.08.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1810 от 14.11.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – София, с който на А. Андреев са установени задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. за разликата над 2 367, 98 лв. до 13 290, 56 лв. ведно със съответните лихви, е правилно като краен резултат. Въпреки, че съдът не е съобразил изложените от настоящата касационна инстанция мотиви, отменяйки РА в оспорената част, макар и по други съображения, е постановил правилно като краен резултат решение, което следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на ответника по касация следва да се присъдят направените разноски за касационното производство в размер на 1 440 лева – уговорен и изплатен адвокатски хонорар за касационната инстанция. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение