Решение № 2127 от 21.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11209/2016 г.

Решение № 2127 от 21.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11209/2016 г., I о., докладчик съдията Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 5517 от 04.08.2016 г., постановено по адм. д. № 3088/2016 г. Административен съд - С. - град, трето отделение, 13 състав, е отхвърлил жалбата на ЕТ "ЕЛВИ - РУМЕН КИРОВ", срещу ревизионен акт № 2101208933/29.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. С., потвърден с Решение № 1215/15.07.2013 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - С., в частта на непризнатото право на данъчен кредит в размер на 248 080.03 лева и следващите се лихви по фактури издадени от: "Ай си комерс" ЕООД, "Еврострой 09" ЕООД, "Супермакс трейд" ЕООД, "Румекс строй" ЕООД, "Дарлина" ЕООД, "Марчело лес" ЕООД, "СИД 97и Ко" ЕООД, "Милкомерс 2009" ЕООД, "Екса рейдинг" ЕООД, "Ем би пи комерс" ЕООД, "Брикс ЕС" ЕООД, "Билд дивелопмънт" ЕООД, "Геопроект строй БГ" ЕООД, "Вирад комфорт груп" ЕООД и е осъдил жалбоподателя да заплати на Д"ОДОП"-гр. С. разноски по делото в размер на 7972,40 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от ЕТ "ЕЛВИ - РУМЕН КИРОВ", представлявано от управителя Р. Б. К., чрез пълномощника му адвокат Н. Г.. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни доводи в тази насока. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - С. град. П. се заплащане на направените по делото разноски. Ответният по касационната жалба - Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С., чрез своя процесуален представител юрк. М., взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество e основателна. С решението си Административен съд С. град е отхвърлил жалбата на ЕТ "ЕЛВИ - РУМЕН КИРОВ", срещу ревизионен акт № 2101208933/29.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. С., потвърден с Решение № 1215/15.07.2013 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - С., в частта на непризнатото право на данъчен кредит в размер на 248 080.03 лева и в частта на съответните лихви по фактури издадени от: "Ай си комерс" ЕООД, "Еврострой 09" ЕООД, "Супермакс трейд" ЕООД, "Румекс строй" ЕООД, "Дарлина" ЕООД, "Марчело лес" ЕООД, "СИД 97и Ко" ЕООД, "Милкомерс 2009" ЕООД, "Екса рейдинг" ЕООД, "Ем би пи комерс" ЕООД, "Брикс ЕС" ЕООД, "Билд дивелопмънт" ЕООД, "Геопроект строй БГ" ЕООД, "Вирад комфорт груп" ЕООД. Производството по делото е протекло по реда на чл. 226 от АПК след частична отмяна на първоначално постановеното решение на административния съд № 985 от 23.02.2015 г. по адм. д. № 7948/2013 г. в частта, с която жалбата на ЕТ "ЕЛВИ - Р. К." срещу РА № 2101208933/29.03.2013 г. е била отхвърлена. С решение № 2794 от 14.03.2016 г. по адм. д. № 6454/2015 г. на Върховния административен съд, състав на второ отделение делото е било върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Фактическата обстановка по спора е описана подробно от административния съд на стр. 2 - 24 от съдебния акт. След това съдът е пристъпил към изграждане на своите изводи по отношение на материалната законосъобразност на спора. При съобразяване на събраните по делото доказателства, в това число и основното и допълнително заключение на вещото лице по ССЕ, като е отбелязано, че заключенията не са оспорени от страните и се кредитират от съда. Прието е, че между страните не е спорно, че въпросните фактури са издадени от процесните доставчици и са включени в справките декларации и дневниците за продажби, респективно, осчетоводени са от жалбоподателя, и че спорният въпрос се свежда до това налице ли са реални доставки по процесните фактури. На база на тълкуване на относими разпоредби от ЗДДС /чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1/ и от Директива 112/2006 ЕО от 28.11.2006 г. са изложени мотиви относно значение на реалността на доставката като основание за признаване на правото на данъчен кредит. В тази насока е направено позоваване и на тълкуването на закона, дадено в решения на Съда на Европейския съюз - решенията по дела № С - 324/11 и С - 285/2011; С - 354 и др. /стр. 25 - 27 от решението/. На база на това тълкуване на закона и след посочване на начина на разпределение на доказателствената тежест в процеса е прието, че ангажираните от жалбоподателя доказателства, както и заключението на вещото лице по допусната ССЕ не опровергават констатациите на органа по приходите за липса на реални доставки с предмет строителни материали и СМР услуги. В тази връзка е извършен и анализ на обстоятелствата и доказателствата за всеки един от доставчиците и защо съдът не приема, че са налице реални доставки. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения РА и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд - С. град е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и необосновано на събраните по делото доказателства. В касационната жалба се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, ал. 3 от АПК. Навеждат се доводи, че основните изводи на първоинстанционния съд за липса на реални доставки - преповтарят мотивите, водели органите по приходите при издаване на РА. Твърди се, че липсата на приемопредавателни протоколи не прави една доставка нереална, че процесните фактури са надлежно осчетоводени и доставчиците са разполагала с техническа и кадрова обезпеченост да изпълнят процесните доставки. М. В. административен съд да отмени решение № 5517 от 04.08.2016 г. постановено по адм. д. № 3088/2016 г. на Административен съд - С. - град и да постанови такова с което да отмени изцяло РА. По така направите оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Производството пред първоинстанционния съд се е развило по реда на чл. 226 АПК след отмяна с решение № 2794 от 14.03.2016 г. на Върховния административен съд, тричленен състав на второ отделение, постановено по адм. д. № 6454/2015 г. на първоначално постановеното решение № 985 от 23.02.2015 г. на Административен съд - С. град, постановено по адм. д. № 7948/2013 г. в отхвърлителната му част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. В отменителното решение на ВАС е посочено, че предвид установената липса на фактически констатации в първоначално установеното решение, при новото разглеждане на делото съдът следва коректно и в пълнота да установи фактическата обстановка, като анализира всички доказателства по делото в тяхната съвкупност, включително и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза - основно и допълнително. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд е възпроизвел подробно установената фактическа обстановка за всеки един от доставчиците /стр. 3 - 23 от решението, л. 15 - 25 от първоинстанционното дело 3088/2016/, като са описани подробно събраните доказателства, установеното от вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза /основно и допълнително/. От страна на първоинстанционния съд правилно е посочено, че основният спорен въпрос между страните по делото е реалността на процесните доставки, като в тази връзка на отделен ред е дадено е тълкуване на закона, в това число и с позоваване на решения на Съда на Европейския съюз. След това съдът е отговорил на спорния въпрос в две отделни части, систематизирани с оглед на предмета на доставка по фактурите - строителни материали или строително-монтажни работи на въпросните доставчици. В този смисъл не може да се приеме, че дадените указания в отменителното решение на ВАС са изпълнени точно, доколкото същите изискват обсъждани на фактите и обстоятелствата за всеки един от доставчиците. В същото време в мотивите на отменителното решение са налице изводи за реалност на доставките за някои от доставчиците /"Вирад комфорт Груп"-ЕООД, "Милкомерс 2009"-ЕООД, "А. С. комерс"-ЕООД, "Супермакс трейд"-ЕООД, "Румекс строй"-ЕООД, "Брикс ЕС"ЕООД. С оглед на разпоредбата на чл. 227, ал. 1 АПК, според която при новото разглеждане Върховният административен съд не връща делото, а го разглежда по същество, настоящата инстанция следва да изложи мотиви по отношение на всеки един от доставчиците. От данните по делото е видно, че ревизираното лице е упражнило право на данъчен кредит по три броя фактури, издадени от "А. С. комерс"-ЕООД с начислен общо ДДС в размер на 7 456,96 лв., с предмет на доставка "кабели". Събраните доказателства относно този доставчик са описани подробно на стр. 3 -4 от първоинстанционното съдебно решение/ в този смисъл са описани и в основното заключение на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза - л. 245 и сл. от първоначалното първоинстанционно дело № 7948/2013 г./. Като основание за непризнаване на правото на данъчен кредит по тези доставки е посочено обстоятелството, че в хода на ревизията не са представени приемо-предавателни протоколи, складови разписки, документи за осъществен транспорт, а като допълнителни аргументи са отбелязани обстоятелствата, че дружеството-доставчик е с големи задължения за ДДС, управителят на същото е управител и на други подобни дружества, дерегистрирани по ЗДДС. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че тези констатации не приходния орган не са опровергани от жалбоподателя. Настоящата съдебна инстанция не споделя този извод и намира същия за необоснован на събраните по делото доказателства и в противоречие с материалния закон. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от: 1. качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, 2. притежаването на данъчния документ от получателя - чл. 71, т. 1 ЗДДС, 3. получаването на стоките/услугите по доставката /"...действителното извършване на облагаемата сделка..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и 4. отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е задължението да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Притежаването на фактура не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 10 от ЗДДС. индивидуализирането на вещите, за които получателят е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик и на получените услуги следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ. В конкретния случая предаването на стоките, предмет на фактурите се установява от обясненията на управителя на дружеството доставчик /л. 278 от адм. д. № 7948/2013 г./, от обстоятелството, че във фактурите на отделен ред като получател на стоката е посочен едноличния търговец, както и от заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. Заключението на експерта е писмено доказателствено средство за установяване на правно и доказателствено релевантни факти, за което е нужно притежаване на специални знания из областта на науката, изкуството, занаятите и др. - чл. 195, ал. 1 от ГПК. При условията на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК настоящата инстанция намира, че заключението на вещото лице следва да бъде възприето като обективно и компетентно и не оспорено от страните. Установените от експерта факти установяват съществуването на материалните предпоставки на правото на данъчен кредит. Съгласно чл. 6, ал. 1, т. 3 от Закона за счетоводството, счетоводните регистри на жалбоподателя и доставчиците, на записванията в които се основава заключението на вещото лице, са производни доказателствени средства, отразяващи систематизирана информация за стопанските операции от първични и/или вторични счетоводни документи. Затова и по хипотеза отразената в регистрите информация следва да съответства на тази за стопанската операция по първичните и/или вторичните счетоводни документи. По делото няма спор, че счетоводството на задълженото лице ЕТ "Елви - Р. К." е редовно водено, а от заключението се установява, че доставките от "А. С. комерс"-ЕООД са надлежно осчетоводени по съответните сметки, за счетоводните операции са съставени аналитични счетоводни регистри, налице е последваща реализация на закупените стоки. В този смисъл са налице и мотиви в отменителното решение на ВАС/стр. 4 от дело 6454/2015 г. Не без значение за реалността на доставките е и обстоятелството, че дължимите суми по фактурите, в това число дължимия данък, са заплатени от жалбоподателя, което макар и да не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит, би било лишено от икономическа логика при непредаване на закупените стоки. Като е приел, че ревизионния акт е законосъобразен в тази си част и е отхвърлил жалбата като неоснователна, Административен съд - С. град е постановил едно неправилно съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионният акт бъде отменен в тази си част. Органът по приходите е отказал да признае право на данъчен кредит по 6бр. фактури, издадени от "Еврострой 09"-ЕООД, с начислен общо ДДС в размер на 19 404,22 лв. с предмет на доставка "СМР по договор". По сходен начин установените факти и обстоятелства по време на ревизията и заключението на експерта са възпроизведени на стр. 4 - 6 от първоинстанционното решение. Систематизирани, аргументите на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по отношение на този доставчик, се свеждат до следното: дружеството доставчик е било търсено многократно на деклариран данъчен адрес и не е намиран негов представител; управителят на дружеството е лице, което е управител и на други дружества, дерегистрирани по ЗДДС, налице е несъответствие между количествено-стойностните сметки към договора с възложителя "Есте пропъртис"-ЕООД и протоколите за приети СМР, изпълнени от "Еврострой 09"-ЕООД, липсват доказателства за придобиване и транспорт на материалите при изпълнението на СМР. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че тези констатации на приходния орган не са опровергани от задълженото лице и е отхвърлил жалбата в тази й част като неоснователна. Настоящата съдебна инстанция не споделя този негов извод и го намира за необоснован на събраните по делото доказателства и в противоречие с материалния закон. На стр. 9 от основното заключение на вещото лице са описани подробно писмените доказателства, във връзка с процесните фактури - договори за СМР, приемо-предавателни протоколи, справки-декларации и прочие. Не отговаря на обективната действителност изложеното, че на деклариран данъчен адрес не е бил открит представител на доставчика, тъй като управителят на последния е представил поисканите му доказателства в хода на ревизията. От заключението на експерта се установява, че той също е установил контакт с управителя на "Еврострой 09"-ЕООД, който му е позволил да извърши проверка в счетоводството на дружеството. В решението си по дело С-18/13 Съдът на Европейския съюз разяснява, че непризнаването на правото на приспадане не би могло да бъде мотивирано от липсата на материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, от неоправдаността на разходите за услугата в счетоводната им документация или от липсата в някои документи на подписи на посочените като доставчици лица. В решенията си по дела С-285/11 г., Mahagйben и Dбvid и C-643/11 Съдът акцентира върху принципната недопустимост данъчната администрация да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, да провери, че издателят на фактурата за стоките и услугите, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или пък да разполага със съответни документи в това отношение. " СЕС е последователен в разбирането си, че за да се откаже признаване на правото на приспадане е необходимо от обективните данни, предоставени от органите по приходите, да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама, извършена от издателите на фактурите или от друг стопански субект по веригата на доставки. В случая ангажираните в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства не сочат към извод за участие на получателя в данъчна измама или към субективна цел за злоупотреба. Разминаването между количествено-стойностните сметки към договора с възложителя "Есте пропъртис"-ЕООД и протоколите за приети СМР, изпълнени от "Еврострой 09"-ЕООД е неотносимо към спора, след като липсват доказателства възложителят да се е противопоставил на изпълнените СМР съгласно приемо-предавателните протоколи с подизпълнителя. След като е приел, че ревизионният акт в тази му част е правилен и законосъобразен и е отхвърлил жалбата като неоснователна, първоинстанционният съд е постановил едно неправилно съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което процесния ревизионен акт следва да бъде отменен в тази му част. С ревизионния акт на едноличния търговец е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 6 000,80 лв. по три броя фактури, издадени от "Супермакс трейд"-ЕООД с предмет "строителни материали". И по отношение на този доставчик в съдебния акт подробно са описани събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства, в това число заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза. Систематизирани, основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит за този доставчик се свеждат до следното: доставчикът е търсен многократно на деклариран данъчен адрес и не е открит, след връчване на искане по реда на чл. 32 ДОПК от същия не са представени доказателства за начина на съхранение на продадените материали, съответно транспортирането им. От страна на ревизираното лице също не са представени доказателства, от които да е видно къде и как са получени материалите и как са транспортирани. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че констатациите на органа по приходите не са опровергани от задълженото лице и като неоснователна, жалбата следва да бъде отхвърлена в тази й част. По мотиви, сходни на изложените по доставките на "А. С. комерс"-ЕООД следва да бъде прието, че решението на първоинстанционния съд е неправилно в тази му част и при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено, като вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионния акт следва да бъде отменен в тази му част. По сходни мотиви решението на административния съд се явява неправилно в частта, в която жалбата на едноличния търговец е била отхвърлена против онази част от ревизионния акт, с която органът по приходите е отказал да признае право на данъчен кредит общо в размер на 35 380,70 лв. по 9 бр. фактури, издадени от "Румекс строй"-ЕООД, с предмет "арматура" и строителни материали. Като основание за непризнаване на право на данъчен кредит е посочено обстоятелството, че не са представени доказателства за приемането и предаването на стоките, като според управителя на дружеството доставчик те са били доставяни директно на получателя от складове на предходните доставчици. От събраните по делото доказателства е видно, че счетоводството на задълженото лице ЕТ "Елви - Р. К." е редовно водено, а от заключението на вещото лице се установява, че доставките от " Румекс строй"-ЕООД са надлежно осчетоводени по съответните сметки, за счетоводните операции са съставени аналитични счетоводни регистри, налице е последваща реализация на закупените стоки. В хода на ревизията са дадени обяснения от управителя на доставчика /л. 372 от първоначалното първоинстанционно дело/, според които стоките са закупувани от едноличния търговец директно от складовете на доставчиците на "Румекс строй"-ЕООД, от където и са транспортирани, като в самите фактури е включена стойността на транспортната услуга за сметка на получателя. В фактурите, издадени от "Румекс строй"-ЕООД, едноличният търговец е посочен като получател на стоките, предмет на доставка. За реалността на доставките от този доставчик констатации се съдържат и в отменителното решение на ВАС. П. отношение на този доставчик в допълнителното заключение по съдебно-счетоводната експертиза е посочено, че закупените материали са вложени в СМР на обекти, покани в таблица към приложенията, като към датата на изготвяне на заключението, няма налични материали при едноличния търговец от закупените по спорните фактури. Органът по приходите е отказал за признае право на данъчен кредит в размер на 3 001,60 лв. по фактура № 61/03.10.2007 г., издадена от "Дарлина"-ЕООД с предмет на доставка "дървен материал". Като основание за отказа е посочено обстоятелството, че управителят на дружеството доставчик и предходните доставчици са едно и също лице, че липсват доказателства доставчика и предходния доставчик да разполагат с офис, склад, и прочие, т. е. не е налице материална обезпеченост на доставчика за изпълнение на доставката. Като допълнително обстоятелство за обосноваване на отказа в решението на директор на Д"ОДОП" е посочено, че закупените от "Дарлина"-ЕООД са изписани за възложителя "Д. фрут" за обект "Външно захранване база с. Д.", като в количествено-стойностната сметка за работите, извършени на този обект, не е остойностено влагане на дървен материал. Административният съд е приел, че тези констатации на приходния орган не са опровергани от ревизираното лице. Настоящата инстанция не споделя този негов извод. Освен изложеното по-горе за установеното от вещото лице за осчетоводяване на въпросната фактура от получателя, в допълнение следва да бъде посочено и следното: По отношение на доставката по тази фактура, за разликата от останалите доставки на стоки, в ревизионния акт не се съдържат констатации, че не е установено получаване на стоката от доставчика. Съгласно установената съдебна практика, в това число и тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз, за възниквате на правото на данъчен кредит определящо и решаващо е предаване на държането на продаваните стоки. Обстоятелството дали доставчикът или предходните доставчици са разполагал с материално-техническа обезпеченост за изпълнение на доставките, е неотносимо към спора, след като е установено предаването на стоката. Въпросната количествено-стойностна сметка за обекта, за който са изписани закупените дъски, не е налична в преписката, за да бъде проверена констатацията, като в същото време няма доказателства, че получателят по услугата се е противопоставил на извършването изписване на дървения материал. Като неправилно решението на административния съд следва да бъде отменено в тази му част и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионния акт бъде отменен в тази му част. Органът по приходите е отказал да признае право на данъчен кредит в размер на 1 301,40 лв. по фактура № 744/24.10.2007 г., издадена от "Марчело лес"-ЕООД с предмет "арматурно желязо". Същият е обоснован с това, че доставчикът не е открит на деклариран данъчен адрес, не са представени доказателства за приемане и предаване на стоката, както и за нейното транспортиране, дружеството доставчик има издаден ревизионен акт с определени задължения над 17млн. лева, а неговият управител е представляващ още 20дружества на територията на страната, които са дерегистрирани по ЗДДС. Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата и в тази й част. По мотиви, сходни на изложените по доставките на "А. С. комерс"-ЕООД следва да бъде прието, че решението на първоинстанционния съд е неправилно в тази му част и при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено, като вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионния акт следва да бъде отменен в тази му част. С ревизионния акт на търговеца е отказано право на данъчен кредит в размер на 26 998,24 лв. по 7бр. фактури, издадени от "Сид 97 и Ко"-ЕООД с предмет на доставка "строителни материали". Отказът е обоснован с това, че доставчикът не е открит на деклариран данъчен адрес и не са събрани доказателства относно приемането и предаването на стоките - складови разписки, приемо-предавателни протоколи, документи за транспорт. Отказът е обоснован с аналогични на предходните доставчици мотиви - ненамиране на доставчика на адрес, не представяне на доказателства за приемане и предаване на стоката и нейното транспортиране, доставчикът е дерегистриран по ЗДДС и има установени задължения за данъци и лихви в голям размер. По сходни на предходния доставчик решението следва да бъде отменено в тази му част. На ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит в размер общо на 5 571,27 лв. по 3бр. фактури, издадени от "Милкомерс 2009"-ЕООД с предмет на доставка "кабели". Отказът е обоснован с това, че при извършена насрещна проверка по време на ревизията доставчикът не е открит на деклариран данъчен адрес, установено е, че няма наети лица по трудов договор, налице е разминаване в доказателствата относно наетото от дружеството помещение. В същото време не са коментирани приетите и представени при предходната ревизия доказателства, които са приобщени към настоящата по предвидения в ДОПК ред - фактури с предмет на доставка кабели, приемо-предавателни протоколи, приходно касови ордери, фактури от предходен доставчик, удостоверение за регистрация на ЕКАФП и прочие, които доказателства установяват факта на приемане и предаване на закупените стоки. В този смисъл са налице мотиви и в отменителното решение на ВАС. Като е приел, че ревизионният акт е законосъобразен в тази му част и е отхвърлил жалбата, административният съд е постановил едно неправилно решение, което следва да бъде отменено в тази му част и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионният акт бъде отменен като неправилен в тази му част. На задълженото лице е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 84 273,18 лв. по 18бр. фактури, издадени от "Екса трейдинг"-ЕООД с предмет на доставка "СМР по договор". В тази му част ревизионният акт е обоснован с това, че в хода на ревизията е установено несъответствие между поетите ангажименти от ЕТ"Елви - Р. К." към "Екса трейдинг" за извършване на СМР, че не са представени доказателства от кого и за чия сметка са закупувани материалите, липсват доказателства за транспорт и специализирана техника предвид вида на услугите. Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата в тази й част като неоснователна. Настоящата инстанция не споделя този негов извод и го намира за необоснован на събраните по делото доказателства. По отношение на този доставчик важат в пълна сила изложените по-горе мотиви в настоящето решение за незаконосъобразност на ревизионния акт в частта му за непризнато право на данъчен кредит по доставките на "Еврострой 09"-ЕООД. Събраните в хода на делото доказателства относно реалното изпълнение на фактурираните СМР/договори, приемо-предавателни протоколи, доказателства за заплащане и прочие/ са много подробно описани на ст. 16 - 18 от първоначалното заключение по съдебно-счетоводната експертиза, вещото лице е извършило проверка в счетоводството на доставчика. След като възложителят е бил съгласен с извършената работа и е подписал протоколите за приемане и предаване на извършените услуги, няма как да бъде прието, че извършените СМР се отклоняват от договорените между страните. Като неправилно решението на административния съд следва да бъде отменено в тази му част и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което процесния ревизионен акт бъде отменен в тази му част. Органът по приходите е отказал да признае на ревизираното лице право на данъчен кредит общо в размер на 8 800 лв. по 2бр. фактури, издадени от "Е. Б. П. комерс"-ЕООД с предмет на доставка "СМР по договор" с аналогични аргументи на тези по доставките на "Екса трейдинг"-ЕООД . Поради това със същите мотиви, изложени по-горе решението на административния съд и ревизионния акт следва да бъдат отменени. Доказателствата за реалното изпълнение на услугите по фактурите за този доставчик са описани подробно на стр. 19/л. 263 от първоначалното адм. дело/ от основното заключение на експерта. На едноличния търговец не е признато право на данъчен кредит в размер общо на 16 000 лв. по 3бр. фактури, издадени от "Брикс ЕС"-ЕООД с предмет "ел. материали". Отказът е обоснован с това, че доставчикът не е открит на деклариран данъчен адрес, няма доказателства за материално-техническа и кадрова обезпеченост, има голям размер задължения за данъци и лихви, не е установено реално извършване на търговска дейност. Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата в тази й част като неоснователна, приемайки, че задълженото лице не е доказало реалното изпълнение на доставките. Настоящата инстанция не споделя този негов извод. От данните по делото е видно, че доказателства за предаване на стоките са били представени в хода на ревизията от задълженото лице, а в допълнителното си заключение вещото лице е установило, че закупените материали са били вложени от ЕТ"Елви" в извършваните от него СМР /за което са съставени и съответни таблици, приложени към заключението/ и към датата на изготвяне на заключението при търговеца не са налице стоки, от типа на закупените. В мотивите на отменителното решение на ВАС, по отношение на този доставчик са направени констатации за реалност на доставките. Като неправилно решението на административния съд следва да бъде отменено и в тази му част и вместо него постановено друго, с което процесния ревизионен акт бъде отменен в тази част. С ревизионния акт е отказано право данъчен кредит общо в размер на 9 002,62 лв. по 2бр. фактури, издадени от "Билд девелопмънт"-ЕООД с предмет "ел. материали". Аналогично на предходния доставчик отказът е обоснован с ненамиране на доставчика на адреса, голям размер на задължения за данъци и лихви, неустановяване на извършване на реална търговска дейност. Жалбата в тази й част е отхвърлена като неоснователна от първоинстанционния съд. По изложените по-горе мотиви настоящата инстанция намира решението за неправилно в тази му част. Вещото лице на стр. 12 и 13 от таблиците към допълнителната експертиза е установило СМР, в които са вложени закупените от този доставчик материали. При аналогична фактическа обстановка на ревизираното лице не е признато право на данъчен кредит в размер на 3 999,04 лв. по фактура 855/12.08.2010 г., издадена от "Г. С. БГ"-ЕООД, с предмет "строителни материали". Като неправилно решението следва да бъде отменено и в тази си част по гореизложените мотиви. Най-накрая с ревизионния акт на едноличния търговец не е признато право на данъчен кредит общо в размер на 20 800 лв. по 5бр. фактури, издадени от "Вирад комфорт груп"-ЕООД с предмет "СМР по договор". Констатациите в тази насока са аналогични на изложените по доставките на "Екса трейдинг"-ЕООД. По тази причина по аналогични за този доставчик мотиви, изложени по-горе, настоящата инстанция намира решение на административния съд в тази му отхвърлителна част за неправилно. Констатации за реалност на доставките на този доставчик се съдържат в отменителното решение на ВАС, а след проверка в счетоводството на този доставчик вещото лице е описал /стр. 22 от първоначалното заключение/ подробно доказателствата, които установяват реалното изпълнение на фактурираните СМР. По изложените по-горе доводи решението на административния съд следва да бъде отменено в тази му част и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионния акт отменен в тази му част. В съдебно заседание на 07.02.2017 г. пред настоящата инстанция от страна на процесуалния представител на жалбоподателя се прави възражение и за нищожност на оспорения ревизионен акт. Същото с обосновава с това, че процесната ревизия е повторна след отмяна на първоначално издадения ревизионен акт с решение на директора на Д"ОДОП" и връщане на преписката за извършване на нова ревизия, в която хипотеза срокът на ревизията е надвишил 5месаца, от което следва, че решението за продължаването й е следвало да бъде дадено от изпълнителния директор на Националната агенция по приходите, каквото решение не е издавано и издаденият ревизионен акт се явява незаконосъобразен. Направеното оплакване е неоснователно. По делото няма спор, че процесният ревизионен акт ревизионен акт № 2101208933/29.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. С. е издаден при повторна ревизия, след отмяна на първоначално издадения ревизионен акт с решение № 1847 от 30.07.2012 г. на директора на Дирекция"Обжалване и управление на изпълнението"-гр. С. и връщане на преписката за извършване на нова ревизия. Заповедта за възлагане на новата ревизия № 1206170 е издадена на 13.08.2012 г. и е връчена на пълномощник на задълженото лице на 16.08.2012 г., от която дата съгласно установената съдебна практика започва да тече тримесечния срок за извършване на ревизията съгласно чл. 114, ал. 1 ДОПК, който срок изтича на 16.11.2012 г. На тази дата при условията на чл. 113, ал. 3 ДОПК е издадена заповед за удължаване на ревизията за срок от два месеца, с която е определен срок за завършване на ревизията 14.01.2013 г. Ревизионният акт е издаден на 28.01.2013 г. Съгласно чл. 155, ал. 6 ДОПК, в случаите на отмяна на ревизионния акт по реда на административното оспорване производството по издаване на новия акт започва от незаконосъобразното действие, което е послужило като основание за отмяна на акта. Но това не означава, че новата ревизия следва да бъде извършена в рамките на сроковете на провеждане на първоначалната ревизия, каквато теза се поддържа от касатора. Подобно съждение е лишено от правна логика, тъй като към момента на отмяната по административен ред на първоначално издадения ревизионен акт сроковете за провеждане на ревизията вече са изтекли и новата ревизия няма как да бъде извършена в техните рамки. При този изход на процеса ответната по касация дирекция следва да бъде осъдена да заплати на касатора разноски по делото за всички инстанции в размер на 16 000 лв., включващи 100 лв. държавни такси /50 лв. за първата и 50 лв. за двете касационни инстанции/, 900 лв. за основното и допълнителното заключение на съдебно-счетоводната експертиза и 15 000 лв. адвокатски хонорар за първата инстанция, доказателства за който са представени на л. 506 - 508 от адм. д. № 7948/2013 г. на Административен съд - С. град. Н. касатора не следва да бъдат заплатени претендираните 11 000 лв. адвокатски хонорар по списъка с разноски за настоящата инстанция /л. 33 от настоящето дело/, тъй като няма представени доказателства договорената в договора за правна защита и съдействие сума от 11 000 лв. да е била заплатена. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,