Решение № 874 от 26.1.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл.208 и сл. АПК. С решение 186 от 08.06.2020г., постановено по адм.д. 300/2019г. Административен съд Хасково е отменил ревизионен акт Р 16002618002810 091 001/03.12.2018г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.Пловдив, поправен с акт за поправка на ревизионен акт 16002618216427 003 001/12.12.2018г., потвърдени с решение 104/21.02.2019г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Пловдив. С решението съдът е осъдил НАП да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 1 190лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Г. Арнаудов в качеството му на директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр.Пловдив. В същата се прави оплакване, че постановено решение на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и необосновано. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд Хасково и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба Х. Ибрям от гр.Хасково, [улица], чрез своя процесуален представител адвокат Н. Шилев , взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като съобрази фактите по делото и оплакванията в жалбата, приема за установено следното: Жалбата е подадена в срока по чл.211,ал.1 АПК, от надлежна страна, поради което е допустима и следва да бъде разгледана. По същество е не основателна. С решението си Административен съд Хасково е отменил ревизионен акт Р 16002618002810 091 001/03.12..2018г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.Пловдив, поправен с акт за поправка на ревизионен акт 16002618216427 003 001/12.12.2018г., потвърдени с решение 104/21.02.2019г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Пловдив, с който на Х. Ибрям от гр.Хасково, [улица], [ЕГН] на основание чл.19,ал.1 и 2 ДОПК е вменена отговорност за задължения на ПК ЕЛМАЗ ТЕКС както следва : по ДДС за данъчни периоди 01.10.2013г. до 30.09.2017г. в общ размер на 593 463,80лв. и лихви за забава в размер на 185 811,95лв.; по ЗКПО за данъчни периоди от 01.01.2014г. до 30.09.2017г. в размер на 35 957,73лв. и лихви 24 942,84лв.; данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за периода от 01.01.2015г. до 31.12.2017г. в размер на 121 845,56лв. и лихви в размер на 24 942,84лв. данък върху разходите за превозните средства за периода от 01.01.2014г. до 31.12.2015г. в размер на 578,38лв. и лихви 221,08лв.; данък върху доходите на физическите лица свободни професии, граждански договори и други за периода от 01.01.2014г. до 31.12.2015г. в размер на 1 809,59лв. и лихви 799,14лв. ; данък върху трудовите и приравнените на тях правоотношения за периода 01.01.2013г. 2018г. в размер на 99 212,48лв. и лихви в размер на 31 244,69лв., както и декларирани с декларация обр.6 и невнесени задължения за осигурителни и здравни вноски ДОО в размер на 238 216,87лв. и лихви 77 334,10лв.; ЗО в размер на 107 257,30лв. и лихви 33 477,32лв. и УПФ в размер на 52 873,09лв. и лихви в размер на 17 088,06лв. Решаващият съд е описал фактическата обстановка по провеждане на ревизията. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, при спазване на административно-производствените правила, притежава законовоустановената форма. В решението административният съд е описал подробно установените обстоятелства в хода на ревизията, както и констатациите на органа по приходите, за ангажиране на отговорността на задълженото лице. Възпроизведени са и мотивите от решението на директора на ДОДОП-Пловдив по проведеното административно оспорване на ревизионните актове. Решаващият съд е възпроизвел подробно и доводите на задълженото лице за незаконосъобразност на оспорените ревизионни актове, както и ангажираните от него в съдебното производство писмени доказателства, съответно заключенията на назначените съдебно-счетоводна, съдебно-почеркова и съдебно-оценителна експертизи. Решаващите мотиви на първоинстанционния съд относно материалната законосъобразност могат да бъдат систематизирани до следното: 1. Посочено е, че по делото няма спор за факти, а единствено по тълкуване и прилагане на закона. 2. В тази връзка е дадено тълкуване на разпоредбите на чл.19,ал.1 и 2 ДОПК, с които е установена лична имуществена отговорност на определена категория лица и са посочени елементите на фактическия състав на същата. 3. Прието е, че от доказателствата по делото се установява наличие на публични задължения на ПК Елмаз Текс Хасково, една част установени с влязъл в сила ревизионен акт, а друга въз основа на подадени от самата кооперация декларации. 4. Изграден е извод, че жалбоподателят в качеството си на член на контролния съвет на кооперацията през процесните данъчни периоди не е извършвал действия, даващи основания да бъде ангажирана отговорността му по чл.19,ал.1 и 2 ДОПК. В тази връзка е прието, че същият нито като член на общото събрание на кооперацията, нито като контрольор е имал качеството на управител или член на орган на управление на кооперацията, която е задължено лице по чл.14,т.1 и 3 ДОПК, поради което не е имал задължения да обявява пред орган по приходите факти и обстоятелства чл.19,ал.1 ДОПК, съответно не е извършвал разплащания в пари или в натура или пък е отчуждавал имущество на задълженото лице безвъзмездна или по цени, по-ниски от пазарните чл.19,ал.2 ДОПК . На отделен ред е отбелязано, че за да е налице отговорността по чл.19,ал.1, субектът на същата следва да е бил председател или член на управителния съвет на кооперацията, които има правомощията по чл.21 и чл.26 ЗК да представлява кооперацията , да ръководи текущата й дейност, като по делото няма доказателства Х. да е декларирал пред органите по приходите факти и обстоятелства, свързани с дейността на кооперацията. Акцентирано е, че от доказателствата по делото не се установява и причинно-следствена връзка между укриването на факти и обстоятелства и невъзможност да бъдат събрани задълженията. Посочено е, че като член на Контролния съвет на кооперацията задълженото лице е имало задължение да проверява дейността на кооперацията, но при липса на представителна власт той не може да бъде субект на отговорността по чл.19,ал.1 ДОПК. 5. По сходни мотивите е прието, че не са налице елементи на фактическия състав и на отговорността по чл.19,ал.2 ДОПК, обосновани с това, че няма доказателства разпоредителни действия да са извършени от жалбоподателя. Направен е краен извод за незаконосъобразност на ревизионния акт и основателност на жалбата. Решението на Административен съд Хасково e правилно и законосъобразно. В касационната жалба на директора на ДОДОП Пловдив се правят оплаквания за неправилност на първоинстанционното решение поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Излагат се доводи, че необосновано на събраните по делото доказателства решаващият съд е приел, че не са налице елементи от фактическия състав на чл.19,ал.1 и 2 ДОПК, което прави издадения ревизионен акт незаконосъобразен. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: По делото няма спор за факти и същите правилно са възприети от първоинстанционния съд. На кооперация ПК ЕЛМАЗ ТЕКС е извършена ревизия по ЗДДС и ЗКПО, приключила с издаването на ревизионен акт Р 16002617004468 091 001/31.01.2018г., поправен с ревизионен акт за поправка П 16002618023487 003 001/08.02.2018г,. с която на кооперацията са установени задължения за ДДС за данъчни периоди 01.01.2014г. 19.11.2016г. в размер на 460 927,68лв. и лихви за забава в размер на 126 243,95лв., както по ЗКПО за данъчни периоди от 2014г. до 2016г. в размер на 7 883,69лв. и лихви за забава в размер на 2 687,52лв. Отделно от това дружеството е подавало справки-декларации за задължения за ДДС, корпоративен данък, данъци по ЗДДФЛ и за задължителни осигурителни вноски. В хода на ревизията е установено, че през посочените периоди Х. Ибрям е бил член кооператор и член на Контролния съвет на кооперацията, съответно е участвал и подписал протоколите от общите събрания на кооперацията, на които са приемани годишните счетоводни отчети. При така установените факти органът по приходите е приел, че са налице хипотези по чл.19,ал.1 и ал.2 ДОПК за ангажиране на отговорността на Х. Ибрям за въпросните задължения на кооперацията, обосновано с това, че той като член на контролния съвет и контрольор на кооперацията през процесните периоди е разполагал с представителна власт да обяви пред органа по приходите факти и обстоятелства с правно значение осъществяването на стопанска дейност, извършването на облагаеми доставки и получаването на приходи от продажба на стоки и като не е сторил това е укрил факти и обстоятелства, станали причина за несъбираемост на установените задължения на кооперацията. По отношение на отговорността по чл.19,ал.2 ДОПК като констатация за ангажиране на отговорността е посочено обстоятелството, че Х. Ибрям е подписал всички протоколи от общо събрание на кооперацията за взети решения за разпределение на дивидент и по този начин умишлено е участвал в разпределението на касовите наличности, като тези действия са имали за последица намаляване на имуществото на кооперацията и невъзможност за изпълнение на възникналите задължения. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че така направените констатации от органа по приходите установяват част от елементите на фактическия състав на отговорността по чл.19,ал.1 и 2 ДОПК, но не всички елементи, поради което ревизионният акт е издаден в противоречие с материалния закон. Настоящата съдебна инстанция споделя този негов извод и го намира за обоснован на фактите по делото и изграден при правилно приложение на материалния закон. Съгласно чл. 19, ал. 1 ДОПК който в качеството си на управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 укрие факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител и вследствие от това не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски, отговаря за непогасеното задължение. Тълкуването на разпоредбата налага извод, че фактическият състав на същата включва следните елементи: 1. Субект на отговорността кой може да бъде трето отговорно лице управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител или пълномощник; 2. Наличие на задължение на лице по чл. 14, т. 1 или 2 ДОПК 3. Действие укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред орган по приходите или публичен изпълнител. В съдебната практика се приема, че действието следва да е извършено преднамерено, т. е. необходимо е виновно поведение; 4. Причинно следствена връзка - вследствие на това укриване на факти и обстоятелства не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. В съдебната практика се говори за т. н. "уникалност" на връзката между поведението на третото лице в укриване на факти и обстоятелства и невъзможността да бъдат събрани задълженията. 5. Невъзможност да бъде събрано вземането - чрез допустими доказателствени средства органът по приходите следва да докаже, че ревизираното дружество не разполага с имущество, които е в състояние да покрие съществуващите публични задължения. 6. Граници на отговорността - в резултат на виновното си поведение лицето отговаря за пълния размер на непогасеното задължение. С оглед на доказателствата по делото следва да бъде прието, че между страните по делото не е спорно наличието на следните елементи 1. Налице е задължение на лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК - ПКЕлмаз Текс, която има публични задължения за корпоративен данък, ДДС, задължителни осигурителни осигуровки и лихви за забава, които са установени с влязъл в сила ревизионен акт, или за които са подавани съответните образци-декларации и задълженията не са заплатени; 2. Задължената кооперация не разполага с парични средства и имущество, които са в състояние да покрият размера на публичните задължения. Спорно е, дали са налице останалите елементи от фактическия състав на отговорността 1. Дали ревизираното лице има може да бъде субект на отговорност поради това , че притежава качеството на управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител или пълномощник; 2.Налице ли е действие укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред орган по приходите или публичен изпълнител, което е извършено преднамерено, т. е. необходимо е виновно поведение; 3.Съществува ли причинно следствена връзка - вследствие на това укриване на факти и обстоятелства не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. Първоинстанционният съд е дал отрицателен отговор, т.е. приел , че са посочените елементи от фактическия състав на чл.19,ал.1 ДОПК не са налице, поради което не може да бъде ангажирана отговорността на лицето. При условията на чл.221,ал.2 АПК настоящата съдебна инстанция споделя тези изводи на първоинстанционния съд и ги намира за обосновани на фактите и доказателствата по делото. Най-общо казано, за да бъде ангажирана отговорността на лицето по чл.19,ал.1 ДОПК, същото следва да има нормативно задължение да обявява пред орган по приходите факти и обстоятелства, свързани с дейността на задълженото по чл.14,т.1 и 2 ДОПК лице, и именно поради умишленото неизпълнението на това задължение законът вменява отговорност на това лице. От констативната част на ревизионния доклад /актът няма свои мотиви в тази насока/, задължението на ревизираното лице да обявява факти и обстоятелства пред орган на приходите се обосновава с това, че той е бил член на контролния съвет на кооперацията и в качеството си на такъв е имал знанието, че пред органите по приходите се подават неверни данни за дейността на кооперацията, в резултат на данъчните задължения на последната не се определят коректно. Този извод на органа по приходите не може да бъде споделен. Принципно въпросът за това кое лице има задължения да обявява пред орган по приходите законово установени факти и обстоятелства, свързани с възникването на публични задължения за данъци и осигурителни вноски, се определя както от актовете, които определят правния статут на задълженото лице, така и от данъчните закони. Така например чл.125,ал.1 ЗДДС определя, че за всеки данъчен период регистрираното лице подава справка-декларация, съставена въз основа на отчетните регистри по чл. 124. Нормата на чл.92,ал.1 ЗКПО посочва, че данъчно задължените лица, които се облагат с корпоративен данък, подават годишна данъчна декларация по образец за данъчния финансов резултат и дължимия годишен корпоративен данък. Лицето, за задълженията на което е ангажирана отговорността на физическото лице, е кооперация. Това означава, че правният му статут, в това число органите на управление и представителството, се регламентират от нормите на Закона за кооперациите , обн. ДВ бр.113 от 28.12.1999г. Органите на кооперацията са уредени в глава втора, раздел ІІІ на закона, чл. 15 чл.28в. От тълкуването на същите следва, че кооперацията се представлява от председателя на управителния съвет, който съгласно чл.26,ал.2, т.1,2 и 3 ЗК представлява кооперацията; организира изпълнението на решенията на общото събрание, на управителния съвет и на органите на кооперативния съюз, в който членува; ръководи текущата дейност на кооперацията. Правомощията на членовете на контролния съвет са уредени в чл.28 ЗК. Според тях контролният съвет проверява дейността на кооперацията и отчита своята работа пред общото събрание; членовете на контролния съвет могат да участват в заседанията на управителния съвет със съвещателен глас; когато установи съществени нарушения на закона или устава, допуснати от управителния съвет, и в случаите по чл. 16, ал. 4 контролният съвет свиква общото събрание. При така посочена правна рамка и предвид доказателствата по делото се следва извод, че Х. Ибрям не е имал задължения да представлява кооперацията пред органи по приходите и в тази връзка да декларира определени факти и обстоятелства, свързани с дейността на същата. Отсъствието на такова задължение автоматично изключва реализирането на отговорността по чл.19,ал.1 ДОПК. По делото се съдържат данни, че Х. Ибрям е бил вписан в търговския регистър в кръга на лицата, които могат да представляват кооперацията, но липсват данни от същият да е подавал данъчни декларации от името на същата. С качеството му на член на контролен съвет на кооперацията не може да се обосновава извод, че той е и орган на кооперацията, и че в качеството му на контрольор е знаел за наличните данъчни задължения, съответно, че кооперацията подава неверни факти или данни пред органите по приходите. В качеството си на член на контролен съвет лицето има отговорност пред общото събрание на кооперацията, но не и отговорност пред трети лица. При изложените обстоятелства няма как да бъде обоснована връзка между невъзможността да бъдат събрани задълженията на кооперацията и поведението на физическото лице Х. Ибрям, което също изключва отговорността по чл.19,ал.1 ДОПК. По сходни мотиви следва да бъдат споделени и изводите на първоинстанционния съд, че липса и елемент от фактическия състав на отговорността по чл.19,ал.2 ДОПК относно извършеното изплащането на дивиденти. Предвид изложеното по-горе следва да бъде прието, че Х. Ибрям няма качеството на някое от лицата, посочени в нормата на чл.19,ал.2 ДОПК. Отделно от това при подписването на протоколите на общото събрание той е полагал подпис в качеството му на член кооператор, а не на член на контролния съвет, отделно от това към повечето моменти на вземането на решение за разпределение на дивиденти кооперацията е разполагала с имущество да покриване на задълженията й. Предвид на гореизложеното се обосновава извод, че издаденият ревизионен акт ревизионен акт Р 16002618002810 091 001/03.12.2018г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, поправен с акт за поправка на ревизионен акт 16002618216427 003 001/12.12.2018г., потвърдени с решение 104/21.02.2019г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Пловдив, с който е ангажирана отговорността на Х. Ибрям за задължения на ПК Елмаз Текс се явява незаконосъобразен. Като е стигнал до същия краен извод и е отменил ревизионния акт като незаконосъобразен, Административен съд Хасково е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, сочени в касационната жалба и при условията на чл.221,ал.2 АПК същото следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на осн.чл.221,ал.2 АПК Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,