Решение № 6805 от 8.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6781/2018 г.

Решение № 6805 от 8.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6781/2018 г., VIII о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Делото е във фаза на втора касация. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. В. Търново срещу решение № 355 от 26.03.2018 г. по адм. д. № 279/2017 по описа на Административен съд гр. В. Търново, в частта, в която е отменен Ревизионен акт № Р-04-1401621-091-001/17.02.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В. Т., потвърден с Решение № 251/08.06.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика’’ - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, в следните му части: 1. с която са определени допълнително задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2012 г. в размер над 10761, 27 лв. до 13 112, 41 лв. и начислените лихви за забава върху посочената разлика; 2. с която са определени допълнителни задължителни осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице за държавно обществено осигуряване за 2009 г., 2010 г. и 2011 г., в размер общо на 3 081, 31 лв. и са начислени съответните лихви; 3. с която са определени допълнителни задължителни осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице за здравно осигурявано за 2009 г., 2010 г. и 2011 г., в размер общо на 2 034, 31 лв. и са начислени съответните лихви; 4. с която са определени допълнителни задължителни осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице за допълнително задължително пенсионно осигуряване в УПФ за 2009 г., 2010 г. и 2011 г., в размер общо на 1 271, 83 лв. и са начислени съответните лихви; 5. с която са определени допълнителни задължителни осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице за 2013 г. за ДОО, фонд "Пенсии", годишно изравняване - 1 044, 07 лв., за здравно осигуряване, годишно изравняване - 551, 74 лв., за ДЗПО-УПФ, годишно изравняване - 407, 84 лв., и са начислени съответните лихви. В касационната жалба са развити доводи за недопустимост на решението в частта относно отменените задължения за ДОО за 2009 г. за сумата над 998, 85 лв. до 1007, 96 лв. и се иска обезсилване на решението в тази част – касационно основание по чл. 209, т. 2 от АПК. Претендира се отмяна на решението в останалата обжалвана част като неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всички инстанции в размер на 3147, 05 лева. Ответникът – Й. М. с ЕТ "Сара - Й. М.", редовно призован не взема становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, поради което е процесуално допустима, разгледана по същество е частично основателна. Настоящото производство е повторно, след като с Решение № 5050/24.04.2017 г. по адм. дело № 1100/2016 г. на Върховен административен съд, частично е отменено Решение № 528/22.12.2015 г. по адм. дело № 451/2015 г. по описа на Административен съд - В. Търново и делото в тази му част е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. След частичната отмяна и частичното окончателно отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт с посочените съдебни решения, предмет на спора в настоящото производство са следните определени с ревизията допълнителни задължения: 1. за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г., 2010 г., 2011, 2012 г. и 2013 г. в размер общо на 2 382, 17 лв. и лихви за забава 636, 96 лв.; 2. за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2009 г., 2010 г., 2011, 2012 г. и 2013 г. в размер общо на 14 946, 17 лв. и лихви 3 056, 96 лв.; 3. за данък по чл. 42 от ЗДДФЛ за периодите от 01.06.2011 г. до 31.05.2012 г. и месец 04. 2013 г., в размер общо на 114, 85 лв. и лихви 34, 56 лв.; 4. за задължителни осигурителни вноски за ДОО за самоосигуряващо се лице за периода от 01.01.2009 г. до 31.12.2013 г., в размер общо на 6 276, 44 лв. и лихви 2 417, 66 лв.; 5. за задължителни осигурителни вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващо се лице за периода от 01.01.2009 г. до 31.12.2013 г., в размер общо на 3 828, 17 лв. и лихви 1 083, 65 лв.; 6. за задължителни осигурителни вноски за ДЗПО - УПФ за самоосигуряващо се лице за периода от 01.01.2009 г. до 31.12.2013 г., в размер общо на 2 543, 80 лв. и лихви 994, 58 лв.; 7. за задължителни осигурителни вноски за ДОО за осигурени лица за периодите от 01.06.2011 г. до 31.05.2012 г. и месец 04. 2013 г., в размер общо на 241, 26 лв. и лихви 94, 61 лв.; 8. за задължителни осигурителни вноски за здравно осигуряване за осигурени лица за периодите от 01.06.2011 г. до 31.05.2012 г. и месец 04. 2013 г., в размер общо на 111, 88 лв. и лихви ЗЗ, 13 лева. С оспореното пред настоящата инстанция решение АС – В. Т. е отменил РА в следните му части: 1. с която са определени допълнително задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2012 г. в размер над 10761, 27 лв. до 13 112, 41 лв. и начислените лихви за забава върху посочената разлика; 2. с която са определени допълнителни задължителни осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице за държавно обществено осигуряване за 2009 г., 2010 г. и 2011 г., в размер общо на 3 081, 31 лв. и са начислени съответните лихви; 3. с която са определени допълнителни задължителни осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице за здравно осигурявано за 2009 г., 2010 г. и 2011 г., в размер общо на 2 034, 31 лв. и са начислени съответните лихви; 4. с която са определени допълнителни задължителни осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице за допълнително задължително пенсионно осигуряване в УПФ за 2009 г., 2010 г. и 2011 г., в размер общо на 1 271, 83 лв. и са начислени съответните лихви; 5. с която са определени допълнителни задължителни осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице за 2013 г. за ДОО, фонд "Пенсии", годишно изравняване - 1 044, 07 лв., за здравно осигуряване, годишно изравняване - 551, 74 лв., за ДЗПО-УПФ, годишно изравняване - 407, 84 лв., и са начислени съответните лихви. С решението е отхвърлена жалбата на лицето в останалата част, което не е предмет на касационно оспорване и е влязло в сила. За да отмени ревизионният акт в горепосочените части, първоинстанционният съд е приел, че ревизията законосъобразно е извършена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Неправилно обаче според решаващия състав е извършено увеличение на финансовия резултат на жалбоподателката за 2012 г. със сумата 90 633, 00 лв., представляваща приходи от продажба па свине без да са взети предвид извършените във връзка с тази дейност разходи, за които при ревизията са били представени надлежни първични счетоводни документи. За доказването на такива разходи от жалбоподателката са представени фактури за закупуване на трици и комбиниран фураж от две търговски дружества - "Агроблок" ЕООД - гр. Г. О. и "Топ микс" ЕООД - гр. С.. При извършените им насрещни проверки и двете дружества за потвърдили извършените от тях доставки към ЕТ "Сара — Й. М." /папка 2 л. 139 - л. 174 и папка 3/, представили са екземпляри от издадените от тях фактури, както и доказателства за действителното извършване на доставките, вкл, и за плащанията по тях. При това положение и след като приходната администрация не твърди черпене на изгоди за ЕТ "Сара - Й. М." от отглеждането на свине преди 2012 г., би следвало надлежно доказаните разходи за тази дейност и по-конкретно тези за закупуване на фураж, да бъдат отнесени в данъчен период 2012 година. Съгласно заключението на ССЕ /стр. 8 и приложение № 2/, непризнатите разходи по фактури за фураж от "Агроблок" ЕООД и "Топ микс" ЕООД /данъчните основи на фактурите/, са в общ размер на 15 674, 60 лева. С оглед на това финансовия резултат на едноличния търговец освен в увеличение с изчисления при ревизията приход в размер на 90 245 лв., е следвало да бъде коригиран и в намаление с посочената сума, представляваща съответстващи неотразени разходи за извършваната животновъдна дейност, като вместо общ облагаем доход за 2012 г. в размер на 90 633, 00 лв., бъде определен такъв в размер на 74 958, 40 лева. И в двата случая сумата значително надвишава максималния осигурителен доход за 2012 г. /24 000 лв. /, т. е. намалението на облагаемия доход не влияе върху размера на дължимите задължителни осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице, след приспадането на които се определя годишната данъчна основа. Предвид това, правилният размер на данъчната основа за облагане по ЗДДФЛ на ЕТ "Сара - Й. М." е 71 741, 44 лв., вместо определения с ревизионния акт 87 416, 04 лева. При липсата на начислен и внесен от задълженото лице данък, дължимият такъв по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ е в размер на 10 761, 27 лева. Ревизионният акт, определящ данък върху доходи от стопанска дейност за 2012 г. над посочения размер, до сумата 13 112, 41 лв., е отменен като незаконосъобразен. На следващо място съдът е приел, че допълнителните задължения за задължителни осигурителни вноски за ревизираните периоди 2009 г., 2010 г. и от 01.01.2011 г. до 14.02.2011 г. определени на основание чл. 124а ДОПК, са определени в противоречие с материалния закон. От друга страна приходната администрация не твърди превишението на разходите над приходите на физическото лице да е от доходи, имащи за източник дейност упражнявана чрез личен труд, а в хода на ревизията и при съдебното обжалване, не е доказан този пораждащ задължението за осигуряване елемент от фактическия състав по отношение установените доходи с неизяснен произход на жалбоподателката. Такива са определени за 2011 г. и за 2013 г., върху сумите съответно 2 917, 40 лв. и 8 576, 81 лв., начисляването им по изложените по-горе мотиви решаващия съд е приел за незаконосъобразно и същите са отменени, ведно с начислените лихви. Основателно е възражението в жалбата за недопустимост на решението в частта, в която съдът е отменил РА относно установените задължения за осигурителни вноски за ДОО за 2009 г. в размера над 998, 85 лв. до 1007, 96 лв. В решението си на стр. 99 /гръб/ съдът е посочил, че за 2009 г. на РЛ са установени авансови вноски за ДОО в размер на 9, 10 лв. върху доходи от търговска дейност и за фонд "Пенсии", годишно изравняване - 998, 86 лв. Обосновал е извод за незаконосъобразност на РА относно установените допълнителни задължения за осигурителни вноски за 2009 г. за ДОО – 1007, 96 лв., за 2010 г. – за фонд "Пенсии", годишно изравняване – 1288, 43 лв. и авансови вноски – 139, 80 лв., за 2011 г. – за фонд "Пенсии", годишно изравняване – 645, 12 лв., или общо допълнителни осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице за ДОО за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. – 3081, 31 лв. и съответно начислените лихви, като е отменил акта в тази част. За процесната 2009 г. с РА са установени задължения за ДОО в размер на 998, 85 лв., а не в размер на 1007, 96 лв., поради което отмяната на акта за осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице за ДОО за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. за разликата над 3072, 20 лв. до сумата от 3081, 31 лв. се явява недопустима, тъй като съдът се е произнесъл по несъществуващ предмет. Решението в тази част следва да бъде обезсилено, а производството по делото следва да бъде прекратено. В останалата обжалвана част решението е валидно, допустимо и правилно. Неоснователни са възраженията на касатора относно намалените с решението задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2012 г. до размер – 10761, 27 лв. вместо установените с РА – 13112, 41 лева. Не е спорно по делото, че РЛ има регистрация на животновъден обект от 18.08.2010 г., а заприхождаването на дълготрайни биологични активи – свине е от 30.09.2010 г. В хода на ревизията е установен приход от продажба на свине през 2012 г. в размер на 90245 лева. Видно от констатациите в РД /стр. 22 и 31 относно разходите за закупуване на фуражи по фактури, издадени от "Агроблок" ЕООД и "Топ микс" ЕООД през периода м. 08. 2010 г. – м. 12. 2010 г. и през 2011 г. както за 2010 г., така и за 2011 г. е посочено, че при определяне на данъчната основа за облагане по чл. 122 от ДОПК отчетените разходи за материали за покупка на фуражи и смески следва да се отчита в периода, в който има и отчетени приходи от отглеждане на прасета. Тъй като през процесните 2010 г. и 2011 г. не са отчетени приходи от прасетата, то ревизиращите са приели, че при определяне на данъчната основа за облагане по чл. 122 ДОПК отчетените разходи не намират отражение. След като в хода на ревизията е установено, че приходи от продажба на свине са реализирани през 2012 г., то правилно съдът е приел, че разходите в размер на 15 674, 60 лева направени през периода м. 08. 2010 г. м. 12. 2011 г. следва да бъдат признати през процесната 2012 г., в която са реализирани приходите. Приходната администрация не оспорва действителното получаване на стоките по тези фактурите. В акта липсват констатации да са налице липси или бракуване на стоките или същите да са използвани за дейност, различна от отглеждане на свине, като несъстоятелни са доводите развити в касационната жалба, че същите би могло да са закупени с цел последващата им препродажба. Неоснователна е жалбата и в частта относно отменените с решението ЗОВ за периода 01.01.2009 г. – 14.02.2011 г. След като ревизията е извършена по реда на чл. 122-124 ДОПК, в противоречие с материалния закон приходната администрация е установила задължения за ЗОВ за тези периоди. Разпоредбата на чл. 124 а ДОПК (в сила от 15.02.2011 г.) е материалноправна норма и няма обратно действие. Разпоредбите на чл. 122- 124 ДОПК за установяване дължимостта на задължителни осигурителни не са приложими преди влизането в сила на разпоредбата на чл. 124 а ДОПК - т. е. преди 15.02.2011 г. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК е препраща норма към нормата на чл. 122, ал. 1 ДОПК, която е с материалноправен характер. Поради това и препращащата норма е с материалноправен характер и като такава по принцип няма ретроактивно действие. В този смисъл е и тълкувателно решение № 1/2016 г. по т. д. № 3/2015 г. на ОСС, І и ІІ колегия на ВАС. П. съдът е отменил акта и по отношение на допълнителните задължения за ЗОВ за 2011 г. и 2013 г. във връзка с установения недостиг за тези периоди в размер съответно на 2917, 40 лв. и 8576, 81 лева. Наличието на укрити приходи или доходи или несъответстващи на имущественото или финансово състояние на ревизираното лице приходи или доходи не е основание за дължимост на осигурителни вноски. В оспорения акт липсват констатации този недостиг да произтича от упражняване на трудова дейност, още повече да произтичат от дейността му като ЕТ. С оглед изхода на спора и липсата на данни за направени разноски от ответника по касация не се присъждат разноски за касационното производство. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо и чл. 221, ал. 3 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,