Решение № 1495 от 18.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 9219/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение 6799 от 30.05.2024 г., постановено по адм. д. 603/2023 г. Административен съд София град, първо отделение, четвърти състав, ІХ-ти състав, е изменил ревизионен акт Р 22221419008147 -091-001 от 10.06.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 1681 от 05.11.2020 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика -София при ЦУ на НАП, с който за 2013г. са определени задължения за данък върху дохидите на физическите лица в размер на 9 190,00лв.ведно със съответните лихви в размер на 5 704,29лв., на Л. Г. Л., [ЕГН], като определя данък за внасяне в размер на 8 908,92лв. и лихви в размер на 5 477,84лв. С решението съдът е осъдил Л. Г. Л. да заплати в полза на Национална агенция по приходите разноски в размер на 2 400лв.

С определение 11354 от 09.07.2024г. съдът е отхвърлил молбата на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика -София за изменение на решението в частта му за разноските.

Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от Л. Г. Л., [ЕГН], от гр.София, [жк], бл.[номер], чрез процесуалните му представители адв. Й. Темелкова и адв.С. Иванова. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд София град е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат съответни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени решението на Административен съд София град и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени обжалвания ревизионен акт. Претендира заплащане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София, чрез процесуалния си представител главен юрисконсулт Т. Бакърджиева взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски.

Срещу постановеното определение е подадена частна жалба от директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София, чрез процесуалния му представител главен юрисконсулт А. Йорданов. В същата се прави оплакване, че постановеното определение е неправилно поради допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон. В частната жалба се излагат съответните доводи. Моли Върховния административен съд да постанови определение, с което да отмени определението на първоинстанционния съд и вместо него да постанови друго такова, с което да измени първоинстанционното решение в частта му за разноските и да осъди жалбоподателя да заплати в полза на НАП разноски по делото за три съдебни инстанции общо в размер на 5 340лв.

Ответникът по частната жалба Л. Г. Л. чрез своите процесуални представители взема становище за неоснователност на частната жалба.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

По касационната жалба.

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и e процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

С решението си Административен съд София град е изменил ревизионен акт Р 22221419008147 -091-001 от 10.06.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 1681 от 05.11.2020 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика -София при ЦУ на НАП, с който за 2013г. са определени задължения за данък върху доходите на физическите лица в размер на 9 190,00лв.ведно със съответните лихви в размер на 5 704,29лв., на Л. Г. Л., [ЕГН], като определя данък за внасяне в размер на 8 908,92лв. и лихви в размер на 5 477,84лв. Производството пред административния съд се е развило по реда на чл.226 АПК след отмяна на първоначално постановеното решение 7519 от 13.12.2021г.., постановено по адм.д. 12053/2020г., с решение на Върховния административен съд, първо отделение, 319 от 11.01.2023г., постановено по адм.д. 2916/2022г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. Рещаващият съд е описал много подробно фактическата обстановка по провеждане на ревизията, в това число издадените заповеди за възлагане на ревизия и прочие. Съдът е описал и констатациите на органа по приходите, въз основа на които е прието, че е налице получен непаричен доход от жалбоподателя в резултат на осъществена замяна чл.10,ал.4 във вр. с чл.11,ал.1, т.3 ЗДДФЛ , като е счетено, че непаричните доходи се смятат за придобити на датата на получаването на престацията, т. е. от датата, от която строежът се ползва по предназначение. Възпроизведено е и заключението на назначената в ревизионното производство оценителна експертиза, на база на която е определена пазарната цена на строителната услуга към 27.02.2013г. за построяване на недвижимите имоти на задълженото лице. Посочено е, че органите по приходите са приели, че съгласно чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително ограничени вещни права върху това имущество, се определя, като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото се намалява с 10 на сто разходи, като в случая е налице непаричен доход в резултат на осъществена замяна, а именно получена строителна услуга за изграждане на апартамент 17, заедно с мазе 24 и паркомясто 3; апартамент 18, заедно с мазе 22 и паркомясто 4; апартамент 19, заедно с мазе 25 и паркомясто 8; апартамент 20, заедно с мазе 26 и паркомясто 9, в общ размер на 102 114,34 лв. през 2013 г. След приспадане на нормативно признати разходи в размер на 10 на сто е определен облагаем доход в размер на 91 902,91 лв., върху който е начислено спорното задължение за данък върху доходите в размер на 9 190,29 лв. и съответните лихви. Административният съд е възпроизвел заключенията на назначените от него съдебно-оценителна и съдебно икономическа експертиза, след което е пристъпил към изграждане на своите изводи по законосъобразността на оспорения ревизионен акт. Изложени са мотиви, че актът е издаден от компетентен орган, в предвидената затова форма, при отсъствие на допуснати нарушения на административно-производствените правила. Тъй като ревизията на задълженото лице е проведена по особения ред на чл.122 и сл. ДОПК, пъвоинстанционният съд е възпроизвел правна рамка на ревизиите по особения ред с посочване на хипотезите при които се провеждат, начина на определяне на данъчната основа, разпределяне на доказателствената тежест и прочие. Решаващият съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден при спазване на материалния закон. Мотивите в тази насока са изложени на стр.7 11 от решението, л.184 186 от делото, като систематизирани за нуждите на настоящето решение същите се свеждат до следното: 1. Очертана е правната рамка на спора, като са възпроизведени относимите норми на чл.10,ал.1 ЗДДФЛ, чл.33, 34 и чл.12 и 13 от същия закон. 2. Посочено е, че в хода на ревизията е установено, че с Нотариален акт 60, том I, рег. 3022, дело 53 от 04. 05. 2005 г. задълженото лице Л. Л. , като съсобственик на празно дворно място, учредява в полза на Нешънъл пропъртис корпорейшън ООД право на строеж, съобразно притежаваните идеални части, за построяване на масивна жилищна сграда в гр.София, [адрес] срещу задължението на приобретателя на правото да изгради определени обекти в напълно завършен вид с осигурени от него материали и труд, като Нешънъл пропъртис корпорейшън ООД се задължава да предаде жилищната сграда с Акт обр. 16 (разрешение за ползване) в срок от 22 месеца, считано от 04. 05. 2005 г. Допълнено е, че за жалбоподателят и съпругата му С. Л., след построяването на сградата остават изключителна собственост 5 апартамента с прилежащите им мазета и паркоместа, един от които (апартамент 19) продаден преди ревизирания период, както и 1/2 идеална част от магазин 1. 3. Изграден е извод, че в случая е налице сделка, при която физическо лице - собственик на идеални части от недвижим имот (УПИ) - суперфициант, учредява право на строеж върху притежаваните от него части срещу задължението на приобретателя на правото на строеж (суперфициар) да построи недвижими имоти. В продължение е посочено, че съгласно цитирания НА, жалбоподателят е следвало да получи строителни услуги от Нешънъл пропъртис корпорейшън ООД за изграждане на посочените по - горе обекти, за които при сключване на сделката, обективирана в нотариалния акт си е запазил правото на строеж. От това е изведен друг извод в смисъл, че при реализиране на сделката по учредяване на правото на строеж срещу построяване на обекти в полза на ревизираното лице е налице получен непаричен доход, като на основание чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ, непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена. 4. Относно момента на получаване на непаричния доход от жалбоподателя е посочено, че органите по приходите са изградили констатации, че това е 27.02.2013г. датата, на която е издаден констативният акт от РДНСК л.95 от адм.д. 12053/2020г. по описа на Адм.съд София град. Решаващият съд е посочил, че този извод е възприет в отменителното решение на ВАС по адм.д. 2916/2022г. , както и в решението на ВАС по адм.д. 715/2024г. / по оспорване на първоинстанционното решение с предмет оспорване на издадения ревизионен акт на съпругата С. Л./. Посочено е, че в оспорения ревизионен акт се съдържат констатации в смисъл, че издаденият ревизионен акт на С. Л., който като необжалван е влязъл в сила, в който е изследван и възприет същият момент на получаване на дохода и пазарната цена на строителната услуга, представлява официален документ, издаден от орган по приходите в това му качество, по определена форма и ред и по силата на чл.179 ГПК има обвързваща сила по отношение на констатациите установени с него. 5. По отношение на определяне на цената на придобитото имущество са изложени мотиви, че стойността на придобиване на предоставеното имущество се определя съгласно разпоредбите на чл. 33, ал. 6, т. 8 от ЗДДФЛ или това е документално доказаната цена на придобиване на поземления имот, съответстваща на частта, за която е учредено право на строеж - в случай на учредяване на право на строеж; съгласно разпоредбата на чл. 33, ал. 6, т. 1 от ЗДДФЛ, цената на придобиване на прехвърленото недвижимо имущество е документално доказаната му цена. Посочено е, че разпоредбата на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ предвижда, че облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително ограничени вещни права върху това имущество, се определя, като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото се намалява с 10 на сто разходи, като с отменителното решение на ВАС са дадени указания, задължителни за настоящия съд, при новото разглеждане на делото да се назначи съдебно- оценителна експертиза за определяне на облагаемият доход от процесната замяна, като от продажната цена първо се приспадне цената на придобиване на транслираното в замяна ограничено вещно право върху имуществото, а не само 10 процента разходи. 6. Изложени са мотиви, че с оспорения РА на ревизирания субект са определени задължения за данък върху доходите на физическите лица в размер на 9 190,00 лв., ведно със съответните лихви за забава в размер на 5 704,29 лв., като е прието, че е налице непаричен доход в резултат на осъществена замяна, а именно получена строителна услуга за изграждане на апартамент 17, заедно с мазе 24 и паркомясто 3, апартамент 18, заедно с мазе 22 и паркомясто 4; апартамент 19, заедно с мазе 25 и паркомясто 8; апартамент 20, заедно с мазе М°26 и паркомясто 9, в общ размер на 102 114,34 лв. през 2013 г. и след приспадане на нормативно признати разходи в размер на 10 на сто е определен облагаем доход в размер на 91 902,91 лв., върху който е начислено спорното задължение за данък върху доходите в размер на 9 190,29 лв. и съответните лихви. 7. На отделен ред са изложени мотиви /стр.9 от решението/, предвид гореизложеното следва да се кредитира присъединената в хода на ревизията експертиза, изготвена от независим оценител по смисъла на Закона за независимите оценители (ЗНО), от която е видно, че правилно е приложен методът на сравнимите неконтролирани цени, съгласно изискванията на §1, т. 10 от допълнителните разпоредби на ДОПК и Наредба Н-9/14.08.2006 г. и е определена пазарна цена на строителната услуга за построяване на 1 кв. м. застроена площ - 607,20 лв. Изложени са аргументи, че във връзка с възприетия момент на реализиране на непаричен доход, по смисъла на чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ в процесното решение, от органите по приходите правилно е определен моментът на получаване на непаричния доход, който е съобразен с установените факти и обстоятелства в ревизионните актове, издадени на съсобствениците на процесното УПИ С. Л. и К. Н. .(РА Р -2214-1404187-091-001/14.102015г., жалбата срещу който е отхвърлена с влязло в сила съдебно решение 493/29.01.2021г., адм.дело 12616/2017г. АССГ), а тази цена на строителната услуга е установена с ревизионните актове, издадени на съсобствениците на процесното УПИ, поради което има обвързваща сила и за настоящия съд. В този смисъл административният съд не е кредитирал останалите експертизи, назначени в съдебното производство относно цената на строителната услуга. 8. В заключение е прието, че съобразно заключението по назначената в настоящето производство оценителна експертиза, цената на придобиване на транслираното в замяна ограничено вещно право върху процесното имущество (съобразно дяла на жалбоподателя) е 3 126,34 лв. и тази сума следва да се приспадне от определения общ размер на непаричния доход от 102 114,34 лв., от получената разлика в размер на 98 988 лв. следва да се приспаднат 10% нормативно признати разходи 9 898,80 лв., като облагаемият доход е в размер на 89 089,20 лв., а спорното задължение за данък върху доходите в размер на 8 908,92 лв., в който смисъл следва да бъде изменен оспореният РА, като дължимият данък се определи в размер на 8 908,92лв. Посочено е, че на основание чл.175 ДОПК във вр. с чл.1 от ЗЛДТДПДВ за невнесената сума в срок се дължат лихви за периода от 02.05.2014г. до датата на издадения ревизионен доклад (21.05.2020г.) в размер на 5 477,84 лв.( изчислена с калкулатор на НАП).

Решението на Административен съд София град е неправилно като постановено в противоречие на материалния закон.

В касационната жалба на Л. Г. Л. се правят оплаквания за неправилност на първоинстанционното решение поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК - допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост. Навеждат се доводи, че решаващият съд неправилно е приел, че моментът на придобиване на собствеността върху обектите е придобит към 2013г., когато е съставен констативния протокол КА С5 715 -3 от 27.02.2013г. на РДНСК София и че към тази година е налице облагаем доход по смисъла на чл.10,ал.1, т.5 ЗДДФЛ. Твърди се още, че първоинстанционният съд неправилно не съобразил указанията, дадени в отменителното решение на ВАС и механично е възприел констатациите на ревизионния акт.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

По делото няма спор за факти. С оглед на доказателствата по делото на становищата на страните, първоинстанционният съд правилно е определил, че основният спорен въпрос по делото е относно момента към който е придобит непаричния доход и е възникнало задължение за данък. В тази насока решаващият съд е възприел констатациите на органите по приходи, според които това е станало на 27.02.2013г., когато е бил издаден констативния протокол от РДНСК, че обектите в сградата са напълно завършени и се ползват. Като допълнителен аргумент е отбелязано, че този извод е споделен и в отменителното решение на ВАС по адм.д. 2022г. Посочено е още, че този извод е направен и в решението на ВАС по адм.д. 715/2024г., което е имало за предмет първоинстанционното решение по оспорването на издадения ревизионен акт 22221410008148 091- 001/10.06.2020г., издаден на съпругата на Л. Л. С. Л., в което е направено позоваване на друг ревизионен акт, издаден на друг съсобственик на имота К. Н., в който е изследван въпросът относно момента на придобиване на имота и определянето на пазарната цена на строителната услуга. Според решаващият съд, въпросният ревизионен акт съставлява официален документ, и има обвързваща доказателствена сила по отношение на установените с него констатации и факти.

Настоящата съдебна инстанция не споделя този негов извод, тъй като същият е необоснован, допуснат при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и при неправилно тълкуване и прилагане на закона.

Доводите и аргументите в тази насока са следните:

1. Неправилно е прието от първоинстанционният съд, че съставеният ревизионен акт на един от съсобствениците се ползва с обвързваща доказателствена сила за другите съсобтвеници. Ревизионният акт може да бъде разглеждан като официален документ /доколкото е издаден от държавен орган в кръга на правомощията му/, но същият се ползва с обвързваща сила единствено и само по отношение на неговия адресат, но не и по отношение на трети лица. С оглед правилата на съсобствеността чл.30 36 ЗС, съсобствениците са обикновени, а не задължителни другари, поради което съставеният ревизионен акт на един от съсобствениците няма

обвързваща сила за другите съсобственици.

2. Нормата на чл.11,ал.1, т.3 ЗДДФЛ определя, че ако не е предвидено друго в този закон, доходът се смята за придобит на датата на: 3. получаването на престацията - за непаричен доход. В конкретния случай органът по приходите е приел, че доходът е получен от ревизираното лице на 27.02.2013г., когато е бил издаден констативния протокол от РДНСК, че обектите в сградата са напълно завършени и се ползват. Този негов извод е споделен и от първоинстанционния съд.

Настоящата съдебна инстанция не споделя този извод и го намира за изграден в противоречие с материалния закон.

Както бе вече посочено, с процесния нотариален акт Нотариален акт 60, том I, рег. 3022, дело 53 от 04. 05. 2005 г. задълженото лице Л. Л. / и останалите двама съсобственици/ , като съсобственик на празно дворно място, учредява в полза на Нешънъл пропъртис корпорейшън ООД право на строеж, съобразно притежаваните идеални части, за построяване на масивна жилищна сграда в гр.София, [номер] срещу задължението на приобретателя на правото да изгради определени обекти в напълно завършен вид с осигурени от него материали и труд, като Нешънъл пропъртис корпорейшън ООД се задължава да предаде жилищната сграда с Акт обр. 16 (разрешение за ползване) в срок от 22 месеца, считано от 04. 05. 2005 г. Съгласно чл. 17, ал. 2 от Наредба 2/2003 г. за въвеждане в експлоатация на строежите в Република България и минимални гаранционни срокове за изпълнени строителни и монтажни работи, съоръжения и строителни обекти, издаденото от Началника на ДНСК или упълномощено от него лице разрешение за ползване е документ, с който се установява функционалната пригодност на строежа за ползване съобразно издадените строителни книжа. Въпросната норма е издадена въз основа на чл.177,ал.2 от Закона за устройство на територията /ЗУТ/, според която строежите от първа, втора и трета категория се въвеждат в експлоатация въз основа на разрешение за ползване, издадено от органите на Дирекцията за национален строителен контрол, при условия и по ред, определени в наредба на министъра на регионалното развитие и благоустройството. От данните по делото е видно, че разрешението за ползване на жилищната сграда, в която се намират въпросните обекти, е издадено от Дирекция за национален строителен контрол на 14.01.2015г. / л.15 16 от адм.д. 603/2023г./под номер СТ 05 38. Въпросното разрешение за ползване е това, което установява, че строежът е изпълнен и годен за ползване съгласно издадените строителни книжа. Поради това датата на издаване на разрешението е тази, на която съсобственикът получава окончателно и в завършен вид съгласно одобрените проекти недвижимите имоти, изградени от приобретателя на правото на строеж. Поради това 14.01.2015г. е датата, на която задълженото лице е придобило облагаем доход по смисъла на чл.10,ал.1, т.5 ЗДДФЛ и е възникнало задължение за заплащане данък. В този смисъл в съдебната практика е Решение 1572 от 6.02.2018 г. на ВАС, първо отделение, постановено по адм. д. 10963/2017 г.

3. В този смисъл впрочем са и мотивите на отменителното решение на ВАС 319 от 11.01.2023г. по адм.д. 2916/2022г. , където на стр.4 е посочено, че придобиването на имотите е станало от задълженото лице е станало на датата, на която е издадено разрешението за ползване на сградата, като погрешно е посочено за година на издаване 2013г., вместо 2015г. Вярно е, че допуснатата грешка не е отстранена по предвидения за това процесуален ред, но от използвания израз разрешението за ползване на сградата е повече от ясна волята на съда относно момента на придобиване на непаричния доход.

4. Издаденият от РДНСК констативен протокол КА С5 715 -3 от 27.02.2013г. на РДНСК София не може да служи като годно доказателство за установяване на момента на придобиване на дохода, доколкото той има други функции и е коренно различен от удостоверение за въвеждане в експлоатация по чл.177,ал.2 ЗУТ, което принципно удостоверява завършването на строителния обект. Ако се използва подобен подход за доказване на фактическото завършване на обекта, то по делото са налице достатъчно други доказателства, които установяват, че обектът е бил изграден и е ползван към 2008г.

На основание гореизложеното следва да бъде прието, че задълженото лице е получило облагаем непаричен доход по смисъла на чл.10,ал.1, т.5 ЗДДФЛ, но съгласно чл.11,ал.1, т.3 ЗДДФЛ това е станало през 2015г.,а не през 2013г., за който данъчен период са определени задълженията с оспорения ревизионен акт Р 22221419008147 -091-001 от 10.06.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 1681 от 05.11.2020 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика -София при ЦУ на НАП.

Като е приел друго и е отхвърлил жалбата на задълженото лице срещу посочения ревизионен акт, Административен съд София град е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл.222,ал.1 АПК същото следва да бъде отменено в обжалваната му отхвърлителната част и вместо него следва да бъде постановено друго такова , с което ревизионен акт Р 22221419008147 -091-001 от 10.06.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 1681 от 05.11.2020 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика -София при ЦУ на НАП, следва да бъде отменен в частта му, в която на Л. Г. Л., [ЕГН], от гр.София, [жк], бл.[номер], са определени задължения за данък по ЗДДФЛ за данъчен период 2013г. в размер на 8 908,92лв. главница и лихви за забава в размер на 5 477,84лв.

В отменителната му част за разликата от 8 908,92лв. до 9 190,00лв. главница и от 5 704,29лв. до 5 477,84лв. за лихвите за забава, като необжалвано първоинстанционното решение е влязло в законна сила и не е предмет на касационно разглеждане.

При този изход на процеса първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в осъдителната му част за разноските, а Национална агенция по приходите София, в качеството й на юридическо лице в състава на което влиза Д "ОДОП" София, следва да бъде осъдена да заплати на касатора разноски по делото за всички съдебни инстанции в размер на общо на 5 953лв., съгласно представения на л.40 от настоящето делото списък с разноски и доказателства за тяхното извършване.

По частната жалба.

Предвид отмяната на първоинстанционното решение частната жалба на директора на Д ОДОП София срещу определение 11354 от 09.07.2024г., с което е отхвърлена молбата на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика -София за изменение на решението в частта му за разноските, се явява безпредметна и не следва да бъде разглеждана.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,