Решение № 13292 от 31.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2874/2018 г.

Решение № 13292 от 31.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2874/2018 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от процесуалния представител на И. Г. срещу решение № 153/23.01.2018 г., постановено по адм. дело № 1100 по описа за 2017 г. на Административен съд П., с което е отхвърлена жалба срещу ревизионен акт, с който са определени допълнителни данъчни задължения за 2009 г. и 2010 г. в общ размер на 7674, 61 лв. и лихви за забава в размер на 4505, 46 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради неговата необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Съображения в тази насока са изложени в становище по съществото на спора и в писмени бележки. Иска се отмяна на обжалваното решение и постановяване вместо него на ново решение по съществото на спора, с което да се отмени ревизионният акт и да се присъдят направените от касатора разноски за две съдебни инстанции. Ответната страна по касационната жалба - Директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" П. при ЦУ на НАП, в писмена защита, подадена от главен юрисконсулт в дирекция "ОДОП" П., ангажира становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение и евентуално се прави възражение за прекомерност на платеното от касатора адвокатско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебния контрол в производството пред АС П. е ревизионен акт /РА/ №Р-16001615004218-091-001/06.01.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП П., в обжалваната му и потвърдена част с решение № 354/06.06.2016 г. на директор на дирекция "ОДОП" П. при ЦУ на НАП, в която на ревизираното лице И. Г. са установени допълнителни задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ общо в размер на 7674, 61 лв., от които 7414, 63 лв. за 2009 г. и 163, 08 лв. за 2010 г., както и лихви за забава върху тях в размер на 4505, 46 лв., от които 4318, 44 лв. за 2009 г. - и 78, 15 лв. за 2010 г. РА е издаден в резултат на осъществена ревизия на И. Г., която е повторна в изпълнение на решение № 450/02.06.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" П.. Времевият обхват на тази ревизия е 2009 г. и 2010 г. Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – данни за укрити приходи/доходи като за такива данни са приети липса на счетоводна отчетност за получени приходи и съответно за направени разходи от извършвана стопанска дейност – покупко-продажба на недвижими имоти. От събраните по делото доказателства, вкл. писмени документи, експертно заключение на вещо лице, както и от данните от ревизионния доклад, приобщен към същите доказателства, е безспорно установена фактическата обстановка по спора. През 2009 г. РЛ е извършило продажба на три недвижими имота – 1. На 30.07.2009 г. - Дворно място от 730 кв. м. в гр. С., заедно с построената в него сграда от 78, 44 кв. м., за сумата от 41 195, 20 лв., като продавачът си е запазил вещното право на ползване. Имотът е закупен на 29.07.2008 г. за сумата от 25000 лв., 2. На 30.07.2009 г. - ПИ от 430 кв. м. по плана на гр. С., за сумата от 10028, 90 лв., като продавачът си е запазил вещното право на ползване. Имотът е закупен на 06.02.2006 г. за сумата 6550 лв. и 3. На 30.07.2009 г. - апартамент от 87, 95 кв. м. в гр. С., за сумата 72886, 90 лв., като продавачът си е запазил вещното право на ползване. Имотът е закупен на 17.11.2006 г. за сумата 40 388, 30 лв. През 2010 г. РЛ е извършило продажба на два недвижими имота- 1. На 17.12.2010 г. - Апартамент от 58 кв. м. в гр. Г. за сумата 25100 лв., закупен на 31.08.2010 г. за сумата 24900 лв. и 2. На 27.12.2010 г. – УПИ 1054 кв. м., ведно с ресторант, в с. Р., област П., за сумата 3938, 50 лв., закупен на 22.04.2005 г. за сумата 1665, 30 лв. Имотите са продадени на физически лица. За осъществените продажби не са подавани подоходни декларации от РЛ. При тези данни приходните органи правят извод, че РЛ е извършил поредица от сделки със собствени недвижими имоти като техния брой и системност сочат, че не са за задоволяване на собствени жилищни нужди, а с цел реализиране на печалба, т. е. лицето действа като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 1 ТЗ и подлежи на облагане по реда на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ като ЕТ, независимо, че не е регистриран като такъв. Други данни в тази връзка по делото не са събрани. При тези фактически установявания, за да отхвърли жалбата на РЛ срещу РА, първоинстанционният съд е счел, че спорът е правен и се концентрира относно правилността на изводите на приходните органи относно характера на придобитите доходи от РЛ през 2009 г. и 2010 г. – дали същите имат характер на доходи от стопанска дейност и съответно правилно ли е формирана данъчната основа за облагане и е правилно ли е определен размерът на дължимия данък. Съдът е отчел наличието на системност при извършване по занятие на дейност с основна цел – постигане на трайни доходи и реализиране на печалба. Съдът е изследвал извършените покупко-продажби от РЛ за периода 2005-2010 г. и е отчел, че в този период от шест години РЛ е извършило шест покупко-продажби на имоти, от които три са на жилища и три - на парцели, за които е приел, че не са задоволяване на жилищни нужди на лицето и последваща инцидентна продажба предвид вида, броя на имотите, обстоятелството, че са на различни места – Г. и С. и предвид получените приходи в размер на 54 656, 60 лева. Приема за ирелевантно обстоятелството във връзка със запазеното право на ползване от РЛ като продавач за три от имотите /продадени 2009 г. / предвид получаването на печалба. С оглед наличие на системност в извършваната дейност, през сравнително кратък период от време, първоинстанционният съд намира за правилни изводите на приходните органи, извършили облагане на доходите на РЛ по реда на чл. 26, ал. 7 вр. с чл. 13, ал. 4 ЗДДФЛ /ред. към 01.01.2009 г. / При преценка на така направените изводи на съда с оглед на събраните доказателства, установената фактическа обстановка и приложимия материален закон, след обсъждане на наведените касационни основания и развитите във връзка с тях съображения, касационният съд намира първоинстанционното решение за неправилно – необосновано и материално незаконосъобразно. Това е така, защото първоинстанционният съд е дал необосновани отговори на основния спорен въпрос относно характера на извършваната от РЛ дейност във връзка с продажбата на недвижими имоти в ревизираните периоди. Отговорът на този въпрос, а именно – доходите на ФЛ от продажбата на имоти в ревизираните периоди произтичат ли от извършвана от него стопанска дейност като търговец по смисъла на ТЗ. При положителен отговор на този въпрос и на основание чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ доходите на лицето следва да се обложат като доходи от стопанска дейност, т. е. да се формира данъчна печалба по реда на ЗКПО, при което и на основание чл. 13, ал. 4 ЗДДФЛ /ред. ДВ бр. -113/2007 г. /, не са прилагат разпоредбите на чл. 13, ал. 1 и ал. 2 ЗДДФЛ и съответно съгласно чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ /ред ДВ бр. 113/2007 г. / размерът на данъка се определя като годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 2 се умножи с данъчна ставка 15%. В тази хипотеза дължимият данък от РЛ би бил в размера по РА за правилното изчисляване на който не се спори. При отрицателен отговор на въпроса, доходите на лицето от продажба на имоти следва да се обложат по реда на чл. 13, ал. 1 и ал. 2 и чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ /ред. ДВ бр. 113 от 2007 г. / като общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ се обложи с данъчна ставка 10%, при което са необлагаеми доходите, придобити от продажбата на един недвижим жилищен имот, независимо от датата на придобиването му и до два недвижими имота – ако между датата на придобиването и датата на продажбата им са изминали повече от 5 години. В тази хипотеза дължимият данък от РЛ би бил в размера по приетото заключение на ССчЕ, а именно – в размер на 1770, 67 лв. главница и 1031, 28 лв. лихва за 2009 г. В този случай доходът от продажбата на първия по време жилищен имот – апартамент в гр. С. е необлагаем, а за останалите две продажби е облагаем, тъй като не са изминали повече от 5 години от покупката им. Облагаемата основа е разликата в покупната и продажна цени. За 2010 г. не се дължи данък, тъй като продажбата на апартамента в Г. е необлагаем доход по смисъла на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а", а продажбата на имота в с. Р. е необлагаем доход по смисъла на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б" ЗДДФЛ – имотът е придобит повече от 5 години преди продажбата. При преценка на събраните по делото доказателства касационният съд намира за недоказано РЛ да е придобило доходи от стопанска дейност като търговец за ревизираните периоди 2009 г. и 2010 г. по смисъла на Търговския закон, а именно според дефиницията по чл. 1, ал. 1, т. 14 ТЗ - търговец е всяко лице, което по занятие извършва покупка на недвижими имоти с цел продажба. Извършването на търговска дейност по занятие означава същата да има постоянен характер, предполага намерение дейността да е източник на постоянен доход, да е системно и с цел извличане на печалба. В процесния случай първоинстанционният съд незаконосъобразно, предвид годишният характер на облагането на доходите по ЗДДФЛ, е разгледал дейността на РЛ в 6 годишен период – от 2005 г. до 2010 г. Направените изводи са и необосновани, тъй като годишните периоди извън 2009 г. и 2010 г. не попадат във времевия обхват на ревизията, поради което данните за извършвани сделки в тези периоди не могат да претендират за изчерпателност, освен това изводите са направени само въз основа на броя на сделките /6 сделки за 6 години/, локацията на имотите /в два региона на страната/ и получените приходи – 54 600 лв. Вярно е, че в съдебната практика по данъчни дела се е наложил като основен критерий за дейност по занятие броят на извършваните покупко-продажби от РЛ в данъчния период, като се съобразява наличието или липсата на системност, т. е. извършването на три или повече такива сделки в рамките на 12 последователни месеца с цел реализиране на печалба. Този критерий обаче, макар и обективен, не предполага формално прилагане. Дейността на едно лице може да се определи като търговска дейност по занятие, когато единствената цел на извършените сделки е извличане на печалба, което е различно от обикновеното упражняване на правото на собственост върху недвижим имот и не съставлява икономическа дейност. В тази връзка следва да се извърши преценка на наличието или липсата на активни действия на лицето с използването на средства, ползвани от производител, търговец или доставчик на услуги, които надхвърлят обикновеното управление на лично имущество – например дейности по извършване на подобрения в закупените имоти и продажбата им след това в различен търговски вид, дейности по рекламиране и използване на специализирани онлайн платформи или средства за масова комуникация. В този смисъла аргументи се извличат от практиката на СЕС - решение по съединени дела С-180/10 и С-181/10. В т. 36 и 37 от това решение се отстоява принципът, че обикновеното упражняване на право на собственост на титуляра само по себе си не може да се разглежда като икономическа дейност, а броят и мащабите на осъществените продажби сами по себе си не е определящ, освен ако не са предприети активни дейности във връзка с продажбите – благоустройство на имота, използването на изпитани средства за пускане на пазара /т. 39 и 40 от решението/. Също така съгласно т-20, 21 и 22 от решение по дело С-32/03 - икономическата дейност по смисъла на Шестата директива не следва да се състои от единичен акт, а от серия поредни и последователни такива. Касационният съд също приема, че броят на продажбите е обективен критерий, но следва да бъде преценяван ведно с останалите относими критерии като осъществявани от субекта дейности по привеждане на имотите в търговски вид /строеж, благоустрояване/, по предлагане на имотите чрез съответните способи за това, при наличие на установена цел за получаване на печалба, извличане на облага - при наличие на значителна разлика между покупна и продажба цена и извършване на сделките в не големи периоди от време, при данни за редовен приход със същия характер, както и на други относими обстоятелства според спецификата на казуса. В т. 43 и 44 от решението на СЕС по съединени дела С-180/10 и С-181/10 понятието икономическа дейност се свързва неразривно и с критерия - получаване на редовни приходи с постоянен характер. В процесния случай не е проверявана и не е установена каквато и да е била друга дейност на ревизираното лице в процесните 2009 и 2010 г. във връзка с продадените от него съответно три и два имота, извън самите продажби. Не са проверявани данни за състоянието на имотите при покупката им, съответно извършвани ли са строежи, благоустройства в тях, предлагани ли са имотите по търговски начин, рекламирана ли е дейността на РЛ по обичаен или друг начин. Касационният съд намира, че формалното извършване на сделки с три имота, макар и на минимума на дефиницията за системност, не е достатъчно за определяне на дейността на РЛ като дейност по занятие за 2009 г., а още по-малко за 2010 г., когато са извършени две сделки с недвижими имоти, единият от които закупен повече от пет години преди продажбата му. От значение е също, че два от продадените недвижими имота през 2009 г. са закупени през 2006 г., което е значителен период от време за пазара на недвижими имоти в района на гр. С., в частност за жилищен имот. Изводът е, че доходите нямат постоянен и редовен характер. Имотите са различни по предназначение, продадени са на цени, по-високи от придобивните им и са получени приходи, но тези приходи не са значителни, също са обичайни според локацията и според ръста в пазара на имоти с оглед периода от време, изминал след закупуването на имотите. Изброените дотук обстоятелства по никакъв начин на насочват на търговска дейност по занятие и съставляват обикновено упражняване на правата на собственика на имоти. Обратно на приетото от първоинстанционния съд, касационният съд намира за релевантно установеното обстоятелство, че и по трите сделки през 2009 г. продавачът /РЛ/ си е запазил вещното право на ползване на имотите. Разпореждането с голата собственост и запазване ползването на имотите, не предполагат извършване на продажби по занятие, тъй като при такива продажби единствената цел е и следва да е получаване на печалба от разликата между покупната и продажната цена. Запазването на правото на ползване показва намерение за ползване на имотите от РЛ по предназначението им, което също оборва твърденията за търговския характер на продажбите. По изложените съображения касационният съд намира за необосновани и незаконосъобразни изводите на първоинстанционния съд за търговския характер на дейността на РЛ при продажбата на имоти през 2009 г. и 2010 г., за оборени съответните изводи в същия смисъл на приходните органи. Намира за неприложими посочените по-горе в решението разпоредби на ЗДДФЛ за облагане на получения от РЛ приход през 2009 г. и 2010 г. по реда на облагането на търговци и съответно за приложими разпоредбите на чл. 13, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ относно необлагаемите доходи при основанието и в размерите, установени по-горе в настоящото решение. Решението на АС П. в частта, в която е отхвърлена жалбата на лицето срещу РА в частта, на който са установени задължения по чл. 48 ЗДДФЛ изцяло за 2010 г. и в размера над 1770, 67 лв. главница и над 1031, 28 лв. лихви - за 2009 г. - е неправилно като необосновано и незаконосъобразно и следва да бъде отменено. В същата част следва да се постанови ново решение по съществото на спора, с което РА следва да се отмени като незаконосъобразен. В останалата си част решението на АС П. е правилно и следва да се остави в сила. При този изход от спора и предвид заявените искания за присъждане на разноски пред двете съдебни инстанции и от двете страни в производството, както и с оглед материалния интерес на спора и представените доказателства за заплатени разноски от страна на жалбоподателя, включени в списъци на разноски - за адвокатско възнаграждение, държавни такси и хонорар за експертиза, съразмерно и по компенсация за двете съдебни инстанции в полза на касатора се дължи сума в размер на 460 лв. Същата следва да се присъди с касационното решение като първоинстанционното решение се отмени изцяло в частта за присъдените с него разноски. Направеното от ответника по касация евентуално възражение за прекомерност на заплатеното възнаграждение за адвокат не е основателно с оглед на обстоятелството, че възнаграждението не е по-високо от минималния размер по чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 към ЗА. Не е основателно и позоваването на чл. 161, ал. 3 ДОПК, тъй като не се установява страна да е представила в съдебното производство доказателства, които да е могла да представи в административното производство и които да са от решаващо значение за крайния изход на спора. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение