Решение № 13103 от 3.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5581/2015 г.

Решение № 13103 от 3.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5581/2015 г., II о., докладчик съдията Анелия Ананиева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" (ОДОП) - София срещу решение № 373 от 23.01.2015 г., постановено по адм. дело № 10164/2013 г. по описа на Административен съд София -град в частта, в която е отменен ревизионен акт (РА) № 101301721/27.05.2013 г, издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 1585/17.09.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 351 129,53 лв. за данъчни периоди от 1.11.2007 г. до 31.12.2009 г. и от 1.04.2010 г. до 30.04.2010 г. по всички фактури, издадени от "Титан груп" ООД, както и в частта, в която е изменен същия РА относно определения корпоративен данък за 2008 г. в размер на 89 594,78 лв., ведно със съответните лихви за забава, като е определен такъв в размер на 0,00 лева; определеният корпоративен данък за 2009 г. в размер на 86 240,17 лв., ведно с начислените лихви за забава, като е определен такъв в размер на 24 086,96 лева, ведно със съответните лихви за забава. От този касационен жалбоподател е подадена касационна жалба и срещу допълнително решение № 2478 от 8.04.2015 г. по същото дело, с което в производство по реда на чл. 176 АПК е допълнен диспозитива на решение № 373 от 23.01.2015 г. относно отменената част на РА, като се чете "заедно с начислените върху посочената сума лихви за забава". В касационните жалби се излагат доводи за неправилност на двете решения като необосновани, постановени в нарушение на съдопроизводствените правила и при противоречие с материалния закон. Прави се искане за отмяната им и постановяване на друго, с което жалбата на дружеството да се отхвърли и в тези части. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационните жалби - "Дартрейд" АД, чрез адв. Лазарова като процесуален представител изразява становище за тяхната неоснователност по съображения, изложени в депозираните по делото отговори. Подадена е касационна жалба и от "Дартрейд" АД срещу същото решение в частта, в която оспорването му е отхвърлено и са присъдени разноски на ответната страна. Прави се искане за отмяната му като неправилно в обжалваната част и за отмяна на РА изцяло. Претендират се разноски за тази инстанция. Ответникът по тази касационна жалба - директорът на дирекция "ОДОП" - София, чрез юриск. Манчева поддържа становище за нейната неоснователност. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за правилност на обжалваното решение. Върховният административен съд, състав на второ отделение, като взе предвид наведените касационни основания, становищата на страните и данните по делото, приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 АПК и от надлежни страни срещу съдебни актове, които са неблагоприятни за тях в обжалваните части. Разгледани по същество, са неоснователни. С обжалваното решение № 373 от 23.01.2015 г. по адм. дело № 10164/2013 г. на Административен съд София - град е отменен РА № 101301721/27.05.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1585/17.09.2013 г. от директора на дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 351 129,53 лв. за данъчни периоди от 1.11.2007 г. до 31.12.2009 г. и от 1.04.2010 г. до 30.04.2010 г. по всички фактури, издадени от "Титан груп" ООД; изменен е РА в следните части: определеният корпоративен данък за 2008 г. в размер на 89 594,78 лв., ведно със съответните лихви за забава, като е определен такъв в размер на 0,00 лева; определеният корпоративен данък за 2009 г. в размер на 86 240,17 лв., ведно с начислените лихви за забава, като е определен такъв в размер на 24 086,96 лева, ведно със съответните лихви за забава, а в останалата част жалбата на "Дартрейд" АД е отхвърлена. С допълнително решение № 2478 от 8.04.2015 г. по същото дело е допълнен диспозитива на решение № 373 от 23.01.2015 г. относно отменената част на РА в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 351 129,53 лв. по издадените от "Титан груп" ООД фактури, като е постановено да се чете "заедно с начислените върху посочената сума лихви за забава". След обстоен анализ на всички събрани в хода на ревизията и в съдебно-административното производство доказателства по отношение на всеки от доставчиците, издатели на спорните фактури, съдът е обосновал извод, че оспореният РА е издаден от компетентен орган по приходите, в предвидената от закона форма, при спазване на административнопроизводствените правила, но в нарушение на материалния закон по отношение на доставките по издадените от "Титан груп" ЕООД фактури относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 351 129,53 лв. По отношение на останалите доставчици е приел, че оспорващото дружество не е доказало стоките да са реално доставени и услугите - извършени, поради което е изведено заключение за законосъобразност на определените с РА задължения за ДДС в тази му част. Предвид приетото относно задълженията по ЗДДС е изменен РА в частта на определените по ЗКПО задължения за 2008 г. и 2009 г., както и прилежащите им лихви за забава. Обжалваните решения са правилни. По касационните жалби на директора на дирекция "ОДОП" - София: За да отмени РА в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 351 129,53 лв. за данъчни периоди от 1.11.2007 г. до 31.12.2009 г. и от 1.04.2010 г. до 30.04.2010 г. по 150 бр. фактури, издадени от "Титан груп" ООД, заедно с начислените върху посочената сума лихви за забава, първоинстанционният съд след цялостна и задълбочена преценка на доказателствата по делото и при съобразяване с доводите и възраженията на страните, както и релевантните за спора факти и обстоятелства, е достигнал до обосновани правни изводи. По делото е установено, че от доставчика "Титан груп" ООД са представени издадените фактури с предмет на доставките различни видове горива, приемо-предавателни протоколи, товарителници, хронологии на счетоводни сметки 304, 401, 411, договори за доставка с "Дартрейд" АД и с предходни доставчици, договор за съвместно ползване на автоцистерна с "Евротранс-Петерс" ЕООД, фактури от предходни доставчици, писмени обяснения и документи за извършени плащания. След анализ на тези доказателства, както и на приетото заключение на съдебно - счетоводната експертиза, неоспорено от страните, съдът е приел, че фактурираните от "Титан груп" ООД доставки на гориво са реално извършени и са налице всички предпоставки за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит. Този извод е формиран въз основа на представения договор от 1.1.2007 г., въз основа на който са извършвани спорните доставки на гориво. Получаването на отделните доставки е удостоверено с подписани от страните по договора приемо-предавателни протоколи, в които горивото е описано по вид и количество. Установено е, че "Титан груп" ЕООД има собствена бензиностанция в гр. Перник, от резервоарите на която е извършвано товаренето. Транспортирането на горивото е осъществено от специализиран транспорт (автоцистерна) и водач, който има необходимото свидетелство за превозване на опасен товар. Към всяка фактура е представена товарителница, съдържаща нормативноустановените реквизити. Налице са доказателства за извършено плащане по банков път, с изключение на фактури № 101678/30.11.2007 г., № 101806/31.12.2007 г. и № 102546/31.05.2008 г., по които плащането е извършено в брой с представени касови бонове за това. Полученото гориво е вложено в последващи облагаеми доставки след проверка от вещото лице на счетоводството на "Дартрейд" АД, с изключение на тези по цитираните три фактури, сумите по които са отразени като разход, свързан пряко с дейността на дружеството. При тези данни съдът обосновано е приел, че ревизиращият орган незаконосъобразно е отказал да признае правото на приспадане на данъчен кредит по 150 бр. фактури, издадени от "Титан груп" ООД на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 9 ЗДДС, тъй като по същите не е налице извършване на доставки и съответно - не е настъпило данъчно събитие. Съдът правилно е приел, че доказателствата, събрани в хода на съдебното обжалване установяват, че действително са извършени доставките, документирани в издадените фактури. Доводът в касационната жалба за необоснованост на извода на съда за наличие на реални доставки по спорните фактури въз основа на представените едва в хода на съдебното обжалване товарителници, е неоснователен. Изводът за наличие или липса на доставка следва да бъде направен въз основа на обща преценка на всички относими факти и обстоятелства на базата на събраните доказателства, изследвани в тяхната съвкупност и при спазване правилата на доказателствената тежест. Представянето на товарителниците в съдебното производство не може да обоснове еднозначен извод за съставянето им с оглед нуждите на процеса. Следва да се има предвид, че се касае за голям брой документи с различни дати и години на издаването им, които са съобразени от вещото лице при извършване на проверката в счетоводствата на доставчика и получателя. Обстоятелството, че всички представени от "Дартрейд" АД и прекия му доставчик "Титан груп" ООД доказателства са частни по своя характер, не може да мотивира само на това основание отказ за признаване на право на данъчен кредит. Действително частните документи не се ползват с материална доказателствена сила. За установяване реалността на доставките по процесните фактури, тяхното траспортиране и извършените при предаването на стоките плащания са събрани именно такива документи. За да направи изводите си, съдът е обсъдил тези документи наред с останалите, представени в ревизионното и в съдебното производство - показанията св. Шаламанов, удостоверение от сектор "Пътна полиция" - Кюстендил, договор за покупко-продажба на МПС и др. Непредставянето на пътните листове, посочени в товарителниците, не променя заключението за реалност на доставките по издадените от "Титан груп" ООД фактури. Оспорването на доказателствата, въз основа на които вещото лице е направило констатациите за извършените последващи продажби на стоките, също не се отразява на този извод. Заключението на съдебно-счетоводната експертиза не е оспорено от страните. Извършването на последващи доставки е само допълнителен аргумент за това, че сделките по придобиване на горивото по спорните фактури не са фиктивни. Изводът на съда е формиран след обстоен анализ на всички представени доказателства. На практика с касационната жалба се прави оспорване на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, което е недопустимо. Затова неоткриването на производство по оспорване на частните документи по искането на процесуалния представител на ревизиращия орган, свързани с последващите продажби, не съставлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което да обуслови неправилност на съдебното решение в обжалваната част само на това основание. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС възникването на правото на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице е обусловено от осъществяването на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Освен притежаването на данъчен документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС следва да се установи и реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка по аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС, което в случая е доказано. Предвид изложеното касационната инстанция споделя изводите на съда за реалност на доставките по фактурите с издател "Титан груп" ООД, поради което административният орган незаконосъобразно е отказал да признае правото на приспадане на данъчен кредит по тези фактури на основание чл. 70, ал. 5 във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 9 ЗДДС. Решението в отменящата РА част относно непризнатото право на данъчен кредит в размер на 351 129,53 лв. е постановено след обсъждане на събраните доказателства, въз основа на което фактите по делото са установени правилно и са направени обосновани правни изводи. В тази връзка правилно е и допълнителното решение, с което РА е отменен в частта на начислените върху посочената сума лихви за забава. С оглед направения извод за реалност на доставките в частта по ЗДДС законосъобразно и обосновано първоинстанционният съд е преобразувал финансовия резултат на дружеството за 2008 и 2009 г. с размера на отчетените разходи по фактурите от "Титан груп" ЕООД. Решението в частта, в която РА е изменен, като определеният корпоративен данък за 2008 г. в размер на 89 594,78 лв., ведно със съответните лихви за забава, е определен на такъв в размер на 0,00 лева; а определеният корпоративен данък за 2009 г. в размер на 86 240,17 лв., ведно с начислените лихви за забава, е определен на такъв в размер на 24 086,96 лева, ведно със съответните лихви за забава, е правилно. В изменителната РА част решението по същество представлява отмяна на акта по отношение на определените задължения по ЗКПО за 2008 г. и намаляване размера на задълженията по ЗКПО за 2009 г. от 86 240,17 лв. на 24 086,96 лева, ведно със съответните лихви за забава, т. е. РА относно задълженията по ЗКПО за 2009 г. също е отменен за сумата над 24 086,96 лева. Съдебното решение е обжалвано от касационния жалбоподател и в тези му части, поради което доводът на ответното дружество, че липсва оспорване на решението в частта на изменения РА и същото е влязло в сила, е неоснователен. По касационната жалба на "Дартрейд" АД: За да отхвърли жалбата на дружеството в останалата част, а именно относно непризнатия данъчен кредит по фактурите, издадени от "Енерги Петрол 2000" ЕООД, "Мотор Рейсинг Карс" ЕООД, "Юнион Техникс" ЕООД, "Страбекс ойл 2000" ЕООД, "Дени АС" ЕООД, "Строй Сис България 2009" ЕООД, "Джордан Дизайн 2000" ЕООД, "Пауър Сет Консулт" ЕООД, "Лавин груп" ЕООД и "Интер Кар Груп - Реал" ЕООД, съдът е приел, че ревизионният акт е законосъобразен, тъй като жалбоподателят не е установил реалност на фактурираните доставки на стоки и услуги. Съдът е изложил подробни съображения по отношение на всеки от доставчиците и съответните фактури, като направените от него изводи се споделят от настоящия състав. В касационната жалба на ответното дружество са изложени конкретни доводи, касаещи непризнатото право на данъчен кредит по издадените от "Мотор Рейсинг Карс" ЕООД, "Страбекс ойл 2000" ЕООД, "Строй сис България 2009" ЕООД и "Пауър Сет Консулт" ЕООД фактури. Изводът на съда за липса на доказателства, оборващи констатациите на ревизиращите органи за нереалност на доставките по фактурите с издател "Мотор рейсинг карс" ЕООД, е законосъобразен и обоснован. Относно декларирания ремонт на автомобил марка "Рено" по фактура № 353/20.01.2009 г. е представен касов бон от нерегистрирано фискално устройство. Няма данни от кого и къде е извършен ремонтът, данни за кадровата и техническа обезпеченост на доставчика да извърши услугата, липсват доказателства за собствеността на МПС, приемо-предавателни протоколи или други доказателства, установяващи реалното извършване на услугата. По отношение фактура № 364/5.02.2009 г. с предмет транспортна услуга отново е представен касов бон от нерегистрирано фискално устройство. Няма данни дружеството доставчик да е разполагало със собствен или нает специализиран автомобил за транспорт на гориво и по какъв начин е предадено транспортираното гориво, липсват доказателства за реалното извършване на транспортната услуга - приемо-предавателни протоколи, товарителници и експедиционни бележки. Правилно съдът е приел, че относно доставките на различни видове горива, фактурирани от "Страбекс ойл 2000" ЕООД и "Строй Сис България 2009" ЕООД не са представени доказателства за облигационните отношения между страните, липсват приемо-предавателни протоколи, транспортни документи, товарителници и др. документи, удостоверяващи преминаването на собствеността на стоките към получателя. Липсват доказателства къде е съхранявано горивото, по какъв начин и с какво е превозено. Няма данни за произхода на горивото, както и доказателства за кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците да извършат доставките на гориво. Обосновано е заключението на съда относно фактурираните от "Строй сис България 2009" ЕООД строително-монтажни работи (СМР). Освен фактурата с касов бон, издаден от нерегистрирано фискално устройство, не е представен описания в нея договор, липсват количествено-стойностни сметки, приемо-предавателни протоколи или други доказателства, доказващи реалното извършване на строителните дейности от този доставчик. Установено е, че "Строй сис България 2009" ЕООД няма назначен персонал, няма данни за наличие и материално-техническа обезпеченост да извърши фактурираните услуги. Не се доказват констатираните в заключението на съдебно-техническата експертиза количества СМР да са извършени от посочения доставчик. По отношение фактурираните доставки на COT техника и кабели съдът правилно е приел, че не са представени доказателства за реално получаване на стоките. За фактура № 758/16.02.2009 г., издадена от "Пауър Сет Консулт" ЕООД, е представен касов бон и складова разписка без подписи на издател и получател. Липсва идентичност между описаните в складовата разписка кабел 1000 м и бутон 630 бр. и установените от вещото лице наличности. Във връзка с фактура № 23/10.04.2009 г., издадена от "Страбекс ойл" ЕООД с предмет COT техника- услуга са представени фискален бон и складова разписка с описани в нея други компоненти на COT техника. Правилно съдът е приел, че не става ясно в какво се изразява услугата, посочена в предмета на фактурата. Между компонентите на монтираната в офиса на жалбоподателя СОТ техника и стоките, описани в складовата разписка няма съответствие видно от заключението на съдебно-техническата експертиза. Няма представени договори, приемо-предавателни протоколи или други доказателства, доказващи преминаването на собствеността и реалното извършване на доставките. При тези данни обосновано съдът е приел, че не са налице предпоставките за признаване правото на данъчен кредит по отношение на фактурираните от посочените по - горе доставчици стоки и услуги, след като жалбоподателят "Дартрейд" АД не е доказал реалното им получаване, респ. изпълнение. Съдът правилно е приложил относимите материалноправни разпоредби на чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, чл. 70, ал. 5 и чл. 71 ЗДДС, като се е позовал на практиката на СЕС по дело С-152/02 и по дело С-324/11. Предвид установеното в частта по ЗДДС за липса на реално извършени услуги от доставчиците "Строй Сис България 2009" ЕООД, "Мотор Рейсинг Карс" ЕООД и "Старбекс ойл 2000" ЕООД, правилно съдът е приел, че ревизиращият орган законосъобразно не е признал за данъчни цели осчетоводения по издадените от тях фактури разход в общ размер на 46 467,00 лв. на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. След преобразуване на финансовия резултат за 2009 г. съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО и при съобразяване забраната за влошаване положението на жалбоподателя, съдът е определил корпоративен данък в размер на 24 086,96 лв., ведно със съответните лихви за забава. Направеният в касационната жалба довод за допуснато нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в необсъждане от първоинстанционния съд на възражението на дружеството, свързано с незаконосъобразност на РА относно установените задължения за корпоративен данък без да има предложение за това в ревизионния доклад, е неоснователен. Съгласно чл. 110, ал. 2 ДОПК ревизията е съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. Ревизионното производство е единно, като в неговите рамки се съставят два документа - ревизионен доклад и ревизионен акт, първият от които е неразделна част от втория - чл. 120, ал. 2 ДОПК. Актът, с който се определят задълженията на ревизирания субект за проверявания период е РА съгласно чл. 120, ал. 1, т. 6 ДОПК. Както органите, извършили ревизията, така и този, издал РА са ревизиращи органи и техните действия са насочени към установяване на данъчни задължения за определен период. В този смисъл, органът по издаването на РА, като е определил задължения за част от ревизираните периоди по ЗКПО, които не са предложени с РД, но не са извън обхвата на ревизията, не е излязъл извън своята компетентност и не е нарушил административнопроизводствените правила, в какъвто смисъл са доводите на процесуалния представител на "Дартрейд" АД. С това действие на издателя на акта не се изменят данъчни задължения във вреда на данъчния субект, тъй като до издаването на РА не са налице определени такива. Действително с определянето на задължения по ЗКПО с РА ревизираният субект е поставен в невъзможност да направи възражение пред компетентния орган за издаване на РА срещу констатациите, въз основа на които по-късно е определено данъчно задължение, но не нарушава съществено правото му на защита, тъй като в рамките на административното и съдебното обжалване на РА, той може да защити правата и интересите си в пълен обем. По тези съображения настоящият съдебен състав приема, че не е допуснато съществено нарушение на процедурата, водещо до незаконосъобразност на РА в частта на определените задължения на дружеството по ЗКПО, които в случая на друго основание са отменени за 2008 г. и са редуцирани за 2009 г. до размер от 24 086, 96 лв., ведно със съответните лихви за забава. По останалите доводи на дружеството за допуснати съществени нарушения при провеждане на ревизията, изложени и в първоинстанционното производство, административният съд се е произнесъл аргументирано и същите правилно са приети за неоснователни. С оглед изложеното и при извършената по реда на чл. 218, ал. 2 АПК проверка настоящият състав приема, че подадените касационни жалби са неоснователни, а обжалваните решения са валидни, допустими и правилни, поради което следва да бъдат оставени в сила. При неоснователност на касационните жалби на страните не се дължи присъждане на разноски. Предвид изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, второ отделение,