Решение № 10954 от 19.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7916/2015 г.

Решение № 10954 от 19.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7916/2015 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс.

Образувано е по касационна жалба на Г. Т. К. с ЕТ "Ния - Г. К." срещу Решение № 815 от 8.05.2015 г. по адм. дело № 771/2014 г. по описа на Административен съд Б., с което е отхвърлена жалбата на лицето срещу Ревизионен акт № 021301826 от 13.12.2013 г., издаден от Д. И. В. - началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и А. Т. М. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител ревизията в ТД на НАП - Б., в частта потвърдена с Решение № 84 от 17.03.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. Б. при ЦУ на НАП.

Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага доводи за недоказаност на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 5 от ДОПК за провеждане на ревизия по особения ред. Счита, че АС Б. неправилно е анализирал доказателствата по делото и е формирал краен извод за законосъобразност на РА в нарушение на материалния закон. Иска отмяната на решението и постановяване на ново по същество на спора, с което да бъде отменен РА. Претендира присъждане на разноски по делото за двете съдебни инстанции.

Ответната страна - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Б. при ЦУ на НАП, не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима.

Разгледана по същество е частично основателна по следните съображения:

Производството пред АС - Б. е образувано по жалба на Г. Т. К. с ЕТ "Ния - Г. К." срещу Ревизионен акт № 021301826 от 13.12.2013 г., издаден от Д. И. В. - началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и А. Т. М. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител ревизията в ТД на НАП - Б., в частта потвърдена с Решение № 84 от 17.03.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Б. при ЦУ на НАП, с който са установени задължения за: 1. данък по чл. 48 от ЗДДФЛ: за периода 1.01.2007 г. - 31.12.2007 г. главница в размер на 4 389,13 лева и лихва в размер на 2 591,35 лева; за периода 1.01.2008 г. - 31.12.2008 г. главница в размер на 2 178,50 лева и лихва в размер на 1 057,96 лева; за периода 1.01.2009 г. - 31.12.2009 г. главница в размер на 2 058,33 лева и лихва в размер на 766,86 лева и е намалена декларираната за 2010 г. загуба от 7 989,44 лева на 1 141,95 лева; 2. ДДС: за периода 1.12.2008 г. - 31.12.2008 г. главница в размер на 23 652,33 лева и лихва в размер на 12 453,36 лева; за периода 01.12.2009 г. - 31.12.2009 г. главница в размер на 21 040,72 лева и лихва в размер на 8 472,61 лева; за периода 1.12.2010 г. - 10.12.2010 г. главница в размер на 15 064,48 лева и лихва в размер на 4 509,44 лева.

Съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, при липса на съществени процесуални нарушения и при правилно прилагане на материалния закон.

За да преминат към облагане по особения ред, органите по приходите са приели наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 5 от ДОПК: налице са данни за укрити приходи или доходи и документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване. Като фактическо основание да се премине към облагане по аналог са констатациите в хода на ревизията, че за отчетния период ревизираното лице не е отразило в счетоводството си фактури от доставчиците "Писаров" ЕООД, "Либра" ЕАД, "Стинг" АД, "Софарма трейдинг" АД и "Хигия" АД, с предмет на доставките лекарствени средства. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, органът по приходите е приел, че жалбоподателят е получил стоките, описани в издадените от доставчиците неосчетоводени фактури, които е продал и е реализирал приход недеклариран от него, т.е. налице са данни за укрити приходи.

Административният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен, тъй като обективното съществуване на фактури, в които жалбоподателят е посочен като получател на определени стоки, и същевременно, безспорната липса на получените стоки при последния и данни, че тези стоки впоследствие са били продадени от него, са достатъчна индиция за безотчетното им придобиване и последваща реализация. Като допълнителен аргумент за това е посочил факта, че самото ревизирано лице в обясненията си пред приходните органи в хода на ревизията е посочило, че част от фактурите действително са получени и не са осчетоводени от него, поради което е приел за безспорно, че счетоводството му не е водено редовно. С оглед представените от доставчиците фактури, писмени обяснения и извадки от счетоводните им регистри съдът е приел, че е доказана реалността на доставките от същите. Последващата реализация на стоките административния съд е приел за доказана с оглед на факта, че не се спори липсата на стоките при ревизираното лице.

Съдът е възприел като правилни и законосъобразни констатациите на приходните органи за наличие на основание за определяне на задължение за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчни периоди от 2007 до 2009 г. с оглед на така установените факти относно неосчетоводените фактури и реализацията на получените по тях стоки с посочената надценка.

Така постановеното съдебно решение е валидно, допустимо, но частично неправилно.

1. Касационната инстанция достига до извода, че РА относно установените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ: за периода 1.01.2007 г. - 31.12.2007 г. главница в размер на 4 389,13 лева и лихва в размер на 2 591,35 лева; за периода 1.01.2008 г. - 31.12.2008 г. главница в размер на 2 178,50 лева и лихва в размер на 1 057,96 лева;; за периода 1.01.2009 г. - 31.12.2009 г. главница в размер на 2 058,33 лева и лихва в размер на 766,86 лева и извършеното намаление на декларираната за 2010 г. загуба от 7 989,44 лева на 1 141,95 лева, е нищожен. Със ЗВР № 1300770 от 3.04.2013 г., издадена от началник сектор в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП Б. /прил. на л. 117 и л. 118 от делото/ е възложено извършването на ревизия на Г. Т. К. с ЕТ "Ния - Г. К.", като обхватът на ревизията е за установяване на задължения по периоди: 1. Данък по чл. 194 - 204 от ЗКПО за периода от 1.01.2007 г. до 31.12.2011 г.; 2. Данък по чл. 42/49 от ЗДДФЛ за периода от 1.01.2007 г. до 31.12.2011 г.; 3. Данък върху добавената стойност за периода от 1.03.2008 г. до 10.12.2010 г. ЗВР е връчена на адресата лично на 12.04.2013 г.

Със ЗВР № 1301589 от 10.07.2013 г., издаден от началник сектор Дирекция "Контрол" при ТД на НАП Б. /прил. на л. 119 и л. 120 от делото/ не е извършена промяна на предметния обхват на ревизията, а само е удължен срокът за извършване на ревизия - до 12.08.2013 г. ЗВР е връчена на лицето на 12.08.2013 г. Със ЗВР № 1301826 от 9.08.2013 г., издаден от главен инспектор по приходите Дирекция "Контрол" при ТД на НАП Б. /прил. на л. 122 и л. 123 от делото/ не е извършена промяна на предметния обхват на ревизията, а само е удължен срокът за извършване на ревизия - до 12.09.2013 г. ЗВР е връчена на лицето на 12.08.2013 г. РД е издаден на 1.10.3013 г., а РА - на 13.12.2013 г. На стр. 1 от РД /л. 33 от делото/ и на стр. 1 от РА /на л. 19 от делото/ изрично е посочен обхватът на ревизията, така както е описан в процесните ЗВР.

Видно от констативната и разпоредителната част на РА се установява, че на Г. Т. К. с ЕТ "Ния - Г. К." са установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 1.01.2007 г. - 31.12.2007 г. главница в размер на 4 389,13 лева и лихва в размер на 2 591,35 лева; за периода 1.01.2008 г. - 31.12.2008 г. главница в размер на 2 178,50 лева и лихва в размер на 1 057,96 лева;; за периода 1.01.2009 г. - 31.12.2009 г. главница в размер на 2 058,33 лева и лихва в размер на 766,86 лева и е намалена декларираната за 2010 г. загуба от 7 989,44 лева на 1 141,95 лева.

Нито в първата, нито в последващите ЗВР, в обхвата на ревизията са включени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, като във връзка с приложимия ЗДДФЛ ревизиращите са възложили ревизия на Г. Т. К. с ЕТ "Ния - Г. К." само с оглед дължим данък за доходи от трудови правоотношения /авансов по чл. 42 и годишен по чл. 49 от ЗДДФЛ/ за периодите от 1.01.2007 г. до 31.12.2011 г. Следователно, ревизията е възложена за установяване на задължения за данъци върху доходите от трудови правоотношения, а не и за установяване на задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ.

Като не е съобразил горното, първоинстанционният съд е нарушил императивната разпоредба на чл. 160, ал. 2 от ДОПК и неправилно е достигнал до извода, че РА в посочената част /установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ: за периода 1.01.2007 г. - 31.12.2007 г. главница в размер на 4 389,13 лева и лихва в размер на 2 591,35 лева; за периода 1.01.2008 г. - 31.12.2008 г. главница в размер на 2 178,50 лева и лихва в размер на 1 057,96 лева;; за периода 1.01.2009 г. - 31.12.2009 г. главница в размер на 2 058,33 лева и лихва в размер на 766,86 лева и извършено намаление на декларираната за 2010 г. загуба от 7 989,44 лева на 1 141,95 лева/ е валиден акт като издаден от материалнокомпетентни органи.

Съгласно чл. 113 от ДОПК един от задължителните реквизити на ЗВР е посочване на видовете ревизирани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. Т. е. това е предметният обхват на ревизията, който определя правомощията на данъчните органи да извършват съвкупността от процесуални действия по чл. 110, ал. 2 от ДОПК по установяване на задължения за данъци по смисъла на чл. 108 от ДОПК. Съответно, при липса на надлежно възлагане на ревизия по отношение на конкретен вид данъчно задължение за органите по приходи по чл. 118, ал. 2 от ДОПК във връзка с чл. 119, ал. 2 от ДОПК не е налице материална компетентност да установят този вид данъчни задължения по отношение на ревизирания субект. В процесния случай, след като с РА спрямо Г. Т. К. с ЕТ "Ния - Г. К." е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ: за периода 1.01.2007 г. - 31.12.2007 г. главница в размер на 4 389,13 лева и лихва в размер на 2 591,35 лева; за периода 1.01.2008 г. - 31.12.2008 г. главница в размер на 2 178,50 лева и лихва в размер на 1 057,96 лева;; за периода 1.01.2009 г. - 31.12.2009 г. главница в размер на 2 058,33 лева и лихва в размер на 766,86 лева и е извършено намаление на декларираната за 2010 г. загуба от 7 989,44 лева на 1 141,95 лева, без този вид задължение да е включен в обхвата на ревизията със ЗВР по чл. 113, ал. 1, т. 5 от ДОПК, то това обуславя нищожност на РА в посочената част. В този смисъл Решение № 1011 от 27.01.2014 г. по адм. дело № 5617/2013 г. по описа на Върховен административен съд, I отделение; Решение № 9994 от 26.09.2016 г. по адм. дело № 1508/2015 г. по описа на Върховен административен съд, I отделение; Решение № 5426 от 9.05.2016 г. по адм. дело № 1961/2016 г. по описа на Върховен административен съд, VIII отделение и Решение № 6183 от 25.05.2016 г. по адм. дело № 2230/2015 г. по описа на Върховен административен съд, VIII отделение.

По тези съображения, обжалваният съдебен акт в частта, в която е отхвърлена жалбата на лицето срещу РА относно установените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ: за периода 1.01.2007 г. - 31.12.2007 г. главница в размер на 4 389,13 лева и лихва в размер на 2 591,35 лева; за периода 1.01.2008 г. - 31.12.2008 г. главница в размер на 2 178,50 лева и лихва в размер на 1 057,96 лева; за периода 1.01.2009 г. - 31.12.2009 г. главница в размер на 2 058,33 лева и лихва в размер на 766,86 лева и извършено намаление на декларираната за 2010 г. загуба от 7 989,44 лева на 1 141,95 лева, се явява неправилен, като вместо него следва да се постанови друго решение, с което се прогласи нищожността на РА в тази му част.

1. По отношение на определените допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди 1.12.2008 г. - 31.12.2008 г., 1.12.2009 г. - 31.12.2009 г., 1.12.2010 г. - 31.12.2010 г., касационната инстанция намира следното:

2.1. Решението е правилно в частта, с която е потвърден РА по отношение на фактурите, признати като получени от ревизираното лице, но неотразени в счетоводството му.

В хода на ревизията е представено писмено обяснение (л. 321 и сл.) от ревизираното лице, в което Г. Т. К. с ЕТ "Ния - Г. К." посочва, че са установени пропуски в счетоводните записвания за ревизирания период - има неосчетоводени фактури и кредитни известия, посочени в списък, приложен към обяснението. Видно от заключението на вещото лице по допълнителната съдебно-счетоводна експертиза, приета и неоспорена от страните, фактурите, признати като получени, но неотразени в счетоводството на ревизираното лице по периоди са: с издател "Софарма трейдинг" АД за 2008 г. с данъчна основа 3329,69 лв. и ДДС в размер на 665,93 лева (касационната инстанция констатира, че неправилно в този период вещото лице е включило фактура № 1000186684/28.02.2008 г., тъй като същата не е посочена в ревизионния доклад при изчисляване на дължимия данък); за 2009 г. с данъчна основа 3 452,86 лева и ДДС в размер на 690,57 лева; за 2010 г. с данъчна основа 1 754,62 лева и ДДС в размер на 350,92 лева; с издател "Стинг" ЕАД за 2008 г. с данъчна основа 1 659,36 лева и ДДС в размер на 331,87 лева; с издател "Либра" ЕАД за 2008 г. с данъчна основа 4 540,04 лева и ДДС в размер на 908 лева; за 2010 г. с данъчна основа - 77,40 лева и ДДС в размер на - 15,48 лева; с издател "Хигия" ЕАД за 2009 г. с данъчна основа 7 734,88 лева и ДДС в размер на 1 546,98 лева; за 2010 г. с данъчна основа 6 482 лева и ДДС в размер на 1 296,40 лева.

С оглед на това признание на ревизираното лице правилно приходните органи са приели по отношение на тези фактури, че Г. Т. К. с ЕТ "Ния - Г. К." действително е получила посочените стоки и предвид липсата им в склада на ревизираното лице са презюмирали, че ЕТ "Ния - Г. К." ги е продал на дребно на неизвестни трети лица. С оглед на това и факта, че ЕТ "Ния - Г. К." не е отчел нито доставките по тези фактури, нито последващата им продажба, ревизиращите са приели, че ЕТ е укрил посочените доставки и свързаните с продажбата на тези стоки доходи - налице е хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 и 5 от ДОПК.

Неоснователно е възражението на касатора, че приходните органи е следвало да направят инвентаризация на наличните лекарства в аптеката на ЕТ. Наличието на лекарствата в аптеката по посочените от ревизираното лице като неосчетоводени фактури е положителен факт, който е в доказателствена тежест на ЕТ. Не е била налице пречка ЕТ да направи сам инвентаризация, с която да установи наличието на тези лекарства в аптеката и да опровергае констатациите на ревизиращите в тази им част.

Фактическите констатации в РА, издаден по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, се считат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. В конкретния случай наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от обясненията на ревизираното лице по отношение на фактурите, изчерпателно посочени в списъците към обяснението.

Касационната инстанция намира, че приходните органи правилно са изчислили данъчната основа и дължимия ДДС по тези фактури. За всеки отчетен период е формиран среден процент на надценка като съотношение между приходите от продажби на стоки, осчетоводени по сметка 702 "Приходи от продажби на стоки" и отчетната стойност на продадените стоки - дебитен оборот на сметка 702 - приходи от продажби в кореспонденция с кредитен оборот на сметка 304 "Стоки". Определените надценки с РА са потвърдени с отговора на въпрос № 2 от основното заключение по извършената съдебно-счетоводна експертиза: за 2008 г. - 14%; за 2009 г. - 15% и за 2010 г. - 10%.

Видно от допълнителното заключение по съдебно счетоводната експертиза дължимият ДДС по данъчни периоди, изчислен върху стойността на извършените продажби на стоки, предмет на фактурите, които касатора признава, че е получил, но не е осчетоводил е: за м. декември 2008 г. - 2 607,16 лева (касационната инстанция е изключила фактура № 1000186684/28.02.2008 г., тъй като същата не е посочена в ревизионния доклад при изчисляване на дължимия данък); за м. декември 2009 г. - 3 087,82 лева и за м. декември 2010 г. - 2 194,90 лева.

Неоснователни са възраженията на касатора във връзка с датата на данъчното събитие. Така определената дата на данъчното събитие е благоприятна за ревизираното лице, тъй като същата е можело да бъде определена и като датата на издаване на фактурите, което би довело до повишаване на лихвите по задълженията за ДДС. Н. е и възражението, че е нарушен принципът на неутралитет от страна на ревизиращите. Според съдебната практика на СЕС "що се отнася до принципа на неутралитет, който законодателят на Съюза е предвидил като отражение в областта на ДДС на общия принцип на равно третиране (вж. решения от 29 октомври 2009 г., NCC C. D., C-174/08, EU: C: 2009:669, т. 41, както и от 5 март 2015 г., Комисия/Люксембург, C-502/13, EU: C: 2015:143, т. 50), следва да се отбележи, че данъчнозадължените лица, извършили данъчна измама, която се състои по-специално в укриването на облагаеми доставки и свързаните с тях доходи, не са в сходно положение с данъчнозадължените лица, които спазват своите задължения в областта на счетоводното отчитане, декларирането и плащането на ДДС. С. данъчнозадължено лице, което умишлено е участвало в такава измама и е застрашило функционирането на общата система на ДДС, няма право да се позовава на този принцип (вж. в този смисъл решения от 18 декември 2014 г., Schoenimport "Italmoda" M. P. и др., C-131/13, C-163/13 и C-164/13, EU: C: 2014:2455, т. 48 и от 28 юли 2016 г., Astone, C-332/15, EU: C: 2016:614, т. 58)". В този смисъл т. 49 от решение на Съда от 5 октомври 2016 г. по дело С-576/15.

Видно от посоченото решение на СЕС от 5 октомври 2016 г. по дело С-576/15 "член 2, § 1, буква a), чл. 9, § 1, чл. 14, § 1 и членове 73 и 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, както и принципът на данъчен неутралитет трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която, когато в склада на данъчнозадълженото лице липсват стоки, които са му доставени, и свързаните с тях данъчни документи не са отразени в счетоводството на данъчнозадълженото лице, данъчната администрация може да презюмира, че данъчнозадълженото лице впоследствие е продало посочените стоки на трети лица, и да определи данъчната основа за продажбите на посочените стоки на базата на фактите, които са ? известни, в съответствие с правила, които не са предвидени в посочената директива".

С оглед на гореизложеното касационната инстанция намира, че решението на Административен съд - Б. е правилно в частта, с която е потвърден РА, с който са определени допълнителни задължения по ЗДДС на Г. Т. К. с ЕТ "Ния - Г. К." за данъчен период м. декември 2008 г. в размер на 2 607,16 лева; за данъчен период м. декември 2009 г. в размер на 3 087,82 лева и за данъчен период м. декември 2010 г. в размер на 2 194,90 лева, ведно със съответните лихви.

2.2. Обжалваното решение е неправилно в частта, с която е потвърден РА за данъчен период м. декември 2008 г. за горницата над 2 607,16 лева до определения размер от 23 652,33 лева; за данъчен период м. декември 2009 г. за горницата над 3 087,82 лева до определения размер от 21 040,72 лева и за данъчен период м. декември 2010 г. за горницата над 2 194,90 лева до определения размер от 15 064,48 лева, ведно със съответните лихви.

По отношение на фактурите, които не са потвърдени като получени и неосчетоводени от ревизираното лице, въз основа на така представените от доставчиците доказателства съдът е заключил наличието на реално осъществени доставки на стоки и липса на счетоводна отчетност при ревизираното лице. Този извод е направен без да се обсъдят всички доказателства, събрани по делото, по отделно и в тяхната съвкупност.

Както бе изложено фактическите констатации в РА, издаден по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, се считат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Действително съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, но с оглед общия принцип за доказателствената тежест в процеса, отрицателният факт, а именно твърдяното от дружеството неполучаване на процесните стоки, е следвало да бъде оборен от приходните органи, чрез установяване на положителния факт, а именно получаване на стоките. В случая при извършените насрещни проверки на доставчиците е установено издаване на процесните фактури и тяхното осчетоводяване, но други доказателства за реално предаване на стоките не са представени.

Издаването на фактурите от процесните доставчици би представлявало предпоставка за укрити приходи само, ако за ЕТ е било налице задължение да ги осчетоводи, т. е. ако са били налице предпоставки - чл. 6, ал. 1, т. 1 от ЗСч, респ. чл. 113, ал. 1 във вр. с чл. 6 от ЗДДС. В данъчната практика константно е разбирането, че под доставка на стоки като основна законова хипотеза следва да се разбира съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - наличие на данни за фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик.

От събраните в хода на ревизията доказателства не се установява по безспорен и категоричен начин фактът на получаването на стоките по фактурите от страна на ЕТ "Ния - Г. К.", както и извършването на последващи продажби, за които да не е бил отчетен приход/оборот от страна на ревизирания субект, каквито констатации се съдържат в оспорения РА. Само по себе си обстоятелството, че доставчиците са издали фактури, които са включени в справките-декларации по ЗДДС и дневниците за продажби и липсата на счетоводна отчетност при ревизираното лице, може да е индиция за наличие на основание за облагане по особения ред, но не е достатъчно да се приеме, че в действителност са извършени облагаеми доставки, по които получател е ревизираното лице. Предмет на процесните сделки са родово определени вещи - лекарствени средства, собствеността върху които се прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката, което от своя страна става в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде предадена.

Установява се, че част от фактурите не носят подпис на получател. Действително в ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но както приема в практиката си органа по приходите, именно липсата на други доказателства, освен издадена фактура налага на извода за липса на реално предаване, респ. получаване на стоката. В случая, този реквизит се явява от значение за доказване действителността на сделката и фактурирането, с оглед твърдението, че доставките са получавани на обект на търговеца и при липса на други съпровождащи доставката на стока документи. Единствено счетоводното отразяване при доставчиците на издадените фактури, дори и подписани от получателя, не е основание да се приеме, че същият действително е получил стока по тях, както и че впоследствие е продал същата и е реализирал оборот, съответно приход.

В тази насока е неоснователен доводът на първоинстанционния съд за установяване факта на реалното получаване на стоката по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Установяването на укрити доходи, чрез реализирани продажби на получени, но неосчетоводени стоки, включва доказване на начина на придобиване на стоката, за да се приеме, че същата е впоследствие продадена. В практиката на органа по приходите и съда получаване на стока, респективно услуга се установява, чрез доказателства за реалност на доставката както при малките търговски обекти, така и в останалите случаи на търговския оборот.

В конкретния случай по делото са представени фактури, описани в РД, и извадки от счетоводните регистри на доставчиците. Настоящата касационна инстанция намира, че тези доказателства не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, по които е начислен ДДС. Ф. е първичен счетоводен документ и като такъв е носител на информация за регистрирана стопанска операция, като няма обвързваща доказателствена сила за съда. За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък, а не дали фактурата е подписана или не от получателя. В тази връзка фактът, че фактурите са отразени в дневниците за продажби и в СД по ЗДДС от доставчиците на ревизираното лице, не може да бъде тълкуван самостоятелно и да има водещо, предопределящо значение за реалното осъществяване на процесните доставки.

Наличието на фактура не е достатъчно основание да се приеме, че е настъпило данъчно събитие, в какъвто смисъл е постоянната практика на Съда на ЕС. Н. е да се изследват всички относими обстоятелства относно наличието или не на настъпило данъчно събитие - осчетоводени ли са доставките, налице ли е предаване на стоките, има ли фактурата др. придружаващи документи; какви са писмените обяснения на управителите на отделните доставчици и дали те съответстват на други събрани писмени доказателства.

В процесния случай се установява по категоричен начин, че липсват доказателства за приемането и предаването на стоките /няма приемо-предавателни протоколи; от друга страна, не всички фактури носят подпис на получател, за да се приеме, че представляват разписки за предаване на стоките; относно подписаните фактури от получател не са събрани доказателства, от които да се установява кое е лицето, положило подписа върху тях/. Няма приобщени доказателства за транспортирането на стоките. Позоваването от страна на приходните органи само на представените от доставчиците извлечения от счетоводни документи, респ. на констатираното след извършена служебна проверка в информационната система на НАП и на писмените обяснения на доставчиците, не е достатъчно да се приеме наличието на реално осъществени доставки на стоки, извършени от посочените във фактурите доставчици и получени от ревизираното лице като получател на същите. В хода на ревизията са събрани основно писмени обяснения от представители на съответните търговци, без да е извършвана проверка в счетоводството на доставчиците от страна на данъчните органи, като освен копия от фактурите, други доказателства, съпътстващи доставките не са ангажирани.

По отношение на представените извадки от счетоводни документи на доставчиците следва да се посочи, че не е доказано наличието на редовно и текущо осчетоводяване на доставките, нито че воденото от доставчиците счетоводство е водено съобразно изискванията за всеобхватност и достоверност на счетоводните им системи. Не са изследвани записванията в главните им книги и оборотните ведомости с оглед на установяване всеобхватността на записванията в хронологичен порядък и съответно оборотите за всеки от отчетните периоди, не са представени касовите книги на доставчиците, от които да се установява обосноваността на осчетоводените касови плащания, не са установени записванията при заприходяването на изписаните стоки и съответните осчетоводени складови наличности в съответните периоди. Липсват и първични счетоводни документи, удостоверяващи предаването на стоките и изписването им от доставчиците, като стокови разписки, складови разписки, искания за изписване на СМЦ. Такива документи въобще не са ангажирани от доставчиците.

По отношение на тези факти е неприложимо цитираното по- горе решение на СЕС от 5 октомври 2016 г. по дело С-576/15, тъй като то се касае за случай, в който получаването на стоката от ревизираното лице е доказано.

С оглед на гореизложеното настоящата касационна инстанция намира, че не се събрани доказателства за извършени, но укрити от жалбоподателя доставки на стоки през ревизирания период, различни от тези, посочени в писмените обяснения на лицето, намиращи се на л. 321 и сл. от делото, което да обоснове определяне на задължения за ДДС за извършени от жалбоподателя облагаеми доставки за данъчен период м. декември 2008 г. за горницата над 2 607,16 лева до определения размер от 23 652,33 лева; за данъчен период м. декември 2009 г. за горницата над 3 087,82 лева до определения размер от 21 040,72 лева и за данъчен период м. декември 2010 г. за горницата над 2 194,90 лева до определения размер от 15 064,48 лева, ведно със съответните лихви. Реализираният оборот от получени доставки се доказва с представянето на доказателства за наличието на реални доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, каквито в случая не са представени. В този смисъл са Решение на ВАС № 2254/15.02.2012 г. по адм. д. № 7756/2011 г., Решение № 719 от 21.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 563/2014 г., Решение № 5576 от 11.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 770/2015 г. и др.

В тази връзка и с оглед липсата на доказани и неосчетоводени доставки за ревизирания период, различни от посочените в обяснението от л. 321 и сл. от делото, на лицето незаконосъобразно са установени задължения за ДДС за данъчен период м. декември 2008 г. за горницата над 2 607,16 лева до определения размер от 23 652,33 лева; за данъчен период м. декември 2009 г. за горницата над 3 087,82 лева до определения размер от 21 040,72 лева и за данъчен период м. декември 2010 г. за горницата над 2 194,90 лева до определения размер от 15 064,48 лева, ведно със съответните лихви.

Съобразно изложеното неправилно Административен съд - Б. е достигнал до извода за законосъобразност на РА в тази му част. С оглед на така установеното обжалваното решение като неправилно в тази му част следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна, да бъде постановено ново, с което се отмени обжалваният РА в посочената част.

С оглед изхода на спора, решението следва да се отмени в частта, в която Г. Т. К. с ЕТ "Ния - Г. К." е осъдена да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. Б. юрисконсултско възнаграждение за горницата над 401,17 лева до размера от 3477 лева, като е дължимо такова възнаграждение за посочената сума от 401,17 лева и решението за присъждане на посочената сума в полза на данъчната администрация е правилно. В полза на касатора следва да бъдат присъдени разноски в общ размер на 4 002,92 лева за двете съдебни инстанции, съразмерно на уважената част от жалбата. На ответника по касационната жалба не се дължат разноски, тъй като не е направено искане за това.

С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение