Решение № 1055 от 29.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 16410/2013 г.

Решение № 1055 от 29.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 16410/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 131 - 132 от ДПК (отм.) във връзка с § 5, ал. 4 от ПЗР на ДОПК. Образувано е по две касационни жалби - на Девен АД, със седалище гр. Девня, чрез пълномощника адв. Емил Евтимов и на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София против решение № 44 от 2.07.2013 г. на Софийски градски съд, Административно отделение, IIIб състав, постановено по адм. дело № 16/2012 г. Девен АД обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против данъчен ревизионен акт /ДРА/ № 98/3.05.2005 г., издаден от ръководител екип при ТДД - Големи данъкоплатци, потвърден с решение № 2107/5.08.2005 г. на РДД - София относно непризнато намаление на финансовия резултат за 2003 г., извършено на основание чл. 23, ал. 3, т. 10 от ЗКПО (отм.) със сумата от 889 257 лева, представляващи разходи за минали отчетни периоди, отчетени в текущия период. В касационната жалба на дружеството са наведени доводи за неправилност на решението в обжалваната част, поради необоснованост и нарушение на материалния закон. Дружеството твърди, че СГС правилно е определил приложимите правни норми от действащия по време материален закон - чл. 23, ал. 3, т. 10 във връзка с чл. 29а и чл. 27 и чл. 28 от ЗКПО (отм.), но не е тълкувал и приложил закона в точния му смисъл. Искането е за отмяна на решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на Девен АД и отмяна на данъчния ревизионен акт в тази му част. Претендират се съдебни разноски за двете инстанции. По делото е представена и писмена защита от процесуалните представители на дружеството, с подробни съображения в подкрепа на касационните основания. Ответникът по тази касационна жалба - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. София я оспорва и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения, изложени в представени по делото писмени бележки на юрк. Испиридонова и на юрк. Марчева. В касационното производство от ответника са представени писмени доказателства, във връзка с твърдението му, че с влязъл в сила ревизионен акт за 2005 г. на ревизираното дружество е признато извършено намаление на финансовия резултат за този данъчен период с процесната сума от 889 257 лева, като част от обложените в предходни години провизии за задължения. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. София обжалва решението в частта, в която е отменен ДРА № 98/3.05.2005 г., издаден от ръководител екип при ТДД - Големи данъкоплатци, потвърден с решение № 2107/5.08.2005 г. на регионален данъчен директор /РДД/ - София относно непризнато намаление на финансовия резултат за 2003 г. със сумата от 1 186 771.29 лева, извършено от дружеството на основание чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО (отм.) и относно извършеното с ДРА увеличение на финансовия резултат за 2003 г. със сумата 358 092.40 лева, на основание чл. 23, ал. 2, т. 16, б. "б" от ЗКПО (отм.). В касационната жалба се поддържат доводи за неправилност на решението в отменителната част, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Искането е за отмяна на решението в тази част. Претендират се разноски. Ответното по тази касационна жалба дружество я оспорва като неоснователна и моли да се остави в сила първоинстанционното решение в обжалваната част по съображения, изложени в представените по делото писмен отговор и писмена защита на процесуалните му представители. Девин АД обжалва и определение от 23.10.2013 г. на Софийски градски съд по адм. дело № 16/2012, с което е оставено без уважение искането на дружеството за изменение на решение № 44 от 2.07.2013 г. на Софийски градски съд, постановено по адм. дело № 16/2012 г. в частта за разноските относно размера на присъденото в полза на администрация юрисконсултско възнаграждение, поради неправилно определен размер на обжалвания материален интерес. Жалбоподателят счита, че материалният интерес, върху който следва да се определи юрисконсултското възнаграждение по чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения не е сумата, с която е извършена корекцията във финансовия резултат на дружеството, а сумата на определените с акта задължения по ЗКПО (отм.) в резултат на тази корекция в размер на 208 975.40 лева. Искането е за отмяна на определението и постановяване на друго за изменение на решението по адм. д. № 16/2012 в частта на присъдените в полза на администрацията разноски. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. София оспорва частната жалба и моли да се отхвърли, по съображения, изложени в представено по делото писмено възражение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби, както и на частната жалба, подадена от Девин АД. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните, приема от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, срещу тази част от решението, която е неблагоприятна за всяка от тях и в предвидения от закона преклузивен срок, поради което са процесуално допустими. При разглеждането им по същество, настоящият състав приема следното: С обжалваното решение Софийски градски съд е отменил ДРА № 98/3.05.2005 г. издаден от ръководител екип при ТДД - Големи данъкоплатци, потвърден с решение № 2107/5.08.2005 г. на РДД - София, в частта, в която за 2003 г. на Девен АД не е признато извършеното от ревизираното лице намаление на финансовия резултат по реда на чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО със сумата 1 186 771,29 лева, представляващи отчетени разходи за амортизации, както и в частта, в която е преобразуван финансовият му резултат в посока увеличение по реда на чл. 23, ал. 2, т. 16, б. "б" от ЗКПО с преоценъчния резерв на напълно амортизираните към 31.12.2002 г. активи със сумата от 358 090,44 лева. В останалата част, по отношение непризнатото с ДРА намаление на финансовия резултат за 2003 г. със сумата 889 257 лева, представляваща разходи за минали отчетни периоди, отчетени в текущия период, на основание чл. 23, ал. 3, т. 10 от ЗКПО (отм.), жалбата на Девен АД е отхвърлена като неоснователна. Делото се разглежда за втори път от касационната инстанция. Предметът на съдебния контрол за законосъобразност на посочения ДРА в производството по адм. д. № 16/2012 г. по описа на СГС, е очертан от решение № 11018 от 13.08.2012 г. на Върховния административен съд, по адм. дело № 4032/2011 г., с което предходно решение на първата инстанция е отменено и делото е върнато за ново разглеждане, в частта на установените данъчни задължения за 2003 г. и лихвите върху тях, определени въз основа на посочените преобразувания на финансовия резултат на Девен АД за 2003 г. По касационната жалба на Девен АД: Страните не спорят по фактите, относими към приложението на чл. 23, ал. 3, т. 10 от ЗКПО (отм.). Установената от СГС фактическа обстановка кореспондира със събраните по делото доказателства. В хода на ревизията е установено, че сумата от 889 257 лева, представлява отчетен от дружеството разход в резултат на промяна в счетоводната политика по отношение задълженията за обезщетения при пенсиониране на персонала за минали отчетни периоди. С така отчетения разход ревизираното лице е намалило финансовия си резултат за 2003 г., на основание чл. 23, ал. 3, т. 10 от ЗКПО (отм.). По този начин разходите за обезщетения при пенсиониране на персонала за 2002 г., са отчетени през 2003 г. Установено е също така, че финансовият резултат преди данъчно преобразуване за същия период е в размер на 4 344 984.90 лева и е по-висок от стойността на неотчетените разходи за обезщетения за миналия период на 2002 г. За да отхвърли жалбата в тази част, съдът е приел, че първата част от условията, предвидени в чл. 29а, ал. 1 ЗКПО /отм./, ред. ДВ, бр. 119/2002 г., в сила от 01.01.2003 г./ е изпълнена за ревизираното дружество: налице е промяна в счетоводната политика, изразяваща се в прилагане за първи път на НСС 19 "Доходи на персонала" относно задълженията на работодателя при пенсиониране. Във връзка с това е представена преизчислена информация за предходния период - 2002 г. в отчета за приходите и разходите на дружеството. Според съда не е изпълнен фактическият състав на нормата на чл. 29а, ал. 1 относно условията, определени в чл. 27 и чл. 28 от ЗКПО (отм.) - коригираната сума, представляваща разходи за минал трудов стаж не представлява разходи за данъци, които са отнесени в увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 18 от ЗКПО (отм.) за предходни периоди, нито пък представлява разходи за минал период, в който финансовият резултат е отрицателен или положителен, но в размер по-малък от тези разходи. Решението в тази част е правилно. Неоснователни са доводите в касационната жалба на Девен АД за неправилно тълкуване и приложение на действащия по време материален закон. Съгласно чл. 23, ал. 3, т. 10 от ЗКПО (отм., ред., ДВ, бр. 119/2002, в сила от 1.01.2003 г.) финансовият резултат (счетоводната печалба/загуба) за данъчни цели се намалява със сумите, отчетени в резултат на събития от минали отчетни периоди, които са отразени през текущия отчетен период по реда на раздел III от тази глава. Раздел III на действащия за този период ЗКПО се отнася до "Данъчно третиране на сумите, отчетени в резултат на събития от минали отчетни периоди, от корекции на фундаментални грешки от минали периоди и промени в счетоводната политика" (Загл. изм. - ДВ, бр. 119 от 2002 г.). Нормата на чл. 29а, ал. 1 от ЗКПО (отм.) предвижда, че финансовият резултат (счетоводната печалба/загуба) се намалява по реда на чл. 23, ал. 3, т. 10 със сумите (съответстващи на стойността на разходите за съответния минал отчетен период и/или начислените в по-малко разходи или начислените в повече приходи за съответния минал отчетен период), произтичащи от корекции на фундаментални грешки и/или от промени в счетоводната политика, отчетени съгласно препоръчителния подход на приложимите счетоводни стандарти, когато са изпълнени условията на чл. 27 и 28 от същия закон. При така действащата правна уредба правилно съдът е приел, че разпоредбата на чл. 29а от ЗКПО, в сила от 1.01.2003 г. регламентира данъчното третиране на сумите, с произход корекции на фундаментални грешки и/или промени в счетоводната политика, когато е използван препоръчителен подход съгласно приложимите счетоводни стандарти. Обоснован е изводът, че за приложението на нормата следва да са изпълнени две предпоставки. Първата предпоставка изисква задължително счетоводната корекция да се отрази съгласно препоръчителния подход за сметка на неразпределената печалба от минали години. Посоката на изменение на натрупаната печалба, независимо дали се формира от отчетен разход или приход за корекция, се осъществява, без да влияе върху размера на текущия финансов резултат. Второто изискване е да бъдат изпълнени условията на чл. 27 и чл. 28 от ЗКПО. Следва да бъде споделен и изводът на СГС, че това изискване отчита характера на неразпределената печалба, която се получава след облагане с данъци на балансовата печалба. Поради това правилно е прието, че счетоводната корекция следва да изпълни разпоредбите относно наличието на начислени в по-малък размер или изцяло неначислени данъци, разходите, за които се отнасят в увеличение на финансовия резултат преди данъчното преобразуване по реда на чл. 23, ал. 2, т. 18 от ЗКПО. По същия начин се процедира и при текущо отчетени разходи за минал период, които се отчитат като промяна в счетоводната политика, и/или от корекция на фундаментална грешка, когато финансовият резултат за съответния период е отрицателен или положителен, но по-малък по размер от отчетените разходи. В случая страните не спорят, по фактическия състав за приложението на цитираната норма, който включва изпълнението на следните условия: 1/ да е налице промяна в счетоводната политика; 2/ да са налице разходи за минал отчетен период, които в резултат на промяната в счетоводната политика да са отчетени в текущия период по препоръчителния подход т. е. за сметка на неразпределената печалба и 3/ да са изпълнени условията на чл. 27 и чл. 28 от ЗКПО (отм.). Спорът е относно тълкуването и приложението на последното условие. При установената по делото фактическа обстановка правилно съдът е приел, че последното изискване не е изпълнено - отчетените разходи за минал период не попадат в приложното поле на чл. 27 и чл. 28 от ЗКПО (отм.). Нормата на чл. 27 ЗКПО /ред.: Изм. - ДВ, бр. 110 от 2001 г., изм. и доп., бр. 119 от 2002 г., в сила от 1.01.2003 г./ регламентира разходите, отчетени в резултат на събития от минали отчетни периоди и/или вследствие на промяна на счетоводната политика, които са довели до неговото намаляване, с които се извършва увеличението на финансовия резултат /ФР/ преди данъчното преобразуване по реда на чл. 23, ал. 2, т. 18 от същия закон. Това са разходи от 1. начислени в по-малък размер или неначислени данъци за минали отчетни периоди: корпоративен данък, данък за общините (вноски за общините), данък върху печалбата, вноски за фонд "Мелиорации" и данък върху нарастването на средствата за работна заплата и т. 2. разходи от минали отчетни периоди само когато за съответния отчетен период финансовият резултат преди данъчното преобразуване е отрицателен или положителният финансов резултат е по-малък от тези разходи. Нормата на чл. 28 от ЗКПО (отм.) изключва от увеличението на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 18 размера на дължимите, но неначислени през минали отчетни периоди косвени данъци - данък добавена стойност (данък върху оборота) и акцизи, с изключение на случаите по чл. 23, ал. 2, т. 24. Съгласно чл. 28, ал. 2 от ЗКПО /отм. ред. ДВ, бр. 119/2002 г./ не са предмет на увеличаване на финансовия резултат преди данъчно преобразуване разходите, които не са посочени в чл. 27 от същия закон. С оглед на това, че нормата на чл. 29а, ал. 1 от ЗКПО (отм.) третира намаление на финансовия резултат, а нормата на чл. 27 от ЗКПО се отнася до увеличение на ФР, касаторът счита, че намалението е допустимо и условията на чл. 27 от ЗКПО са изпълнени, тогава, когато не са налице условията за увеличение на финансовия резултат съгласно тази норма. По този начин според процесуалния представител на дружеството, препращащата норма на чл. 29а, ал. 1 от ЗКПО (отм.) въвежда отрицателна предпоставка като един от елементите за възникване на правото на намаление на финансовия резултат, а именно: неотчетените, съответно отчетените в по-малък размер разходи, с които е коригирано салдото на неразпределената печалба, да нямат характер на разходи, с които финансовия резултат би подлежал на увеличение по реда на чл. 27 от ЗКПО. Така направеното тълкуване на чл. 27 от ЗКПО (отм.), което се поддържа в касационната жалба и е релевирано и при разглеждането на спора в предходните инстанции, не може да бъде споделено. Преди всичко, за да е приложимо твърдяното от дружеството правило, то следва да е изрично предвидено в закона, с оглед императивния характер на нормите, регламентиращи формирането на финансовия резултат преди данъчно преобразуване. В случая в действащия по време ЗКПО липсва конкретна правна норма, която да въвежда подобно правило. Основателно е и възражението на процесуалните представители на директора на дирекция ОДОП, град София, че нормата на чл. 29а, ал. 1 от ЗКПО предвижда, намалението на финансовия резултат да се извърши "когато са изпълнени условията на чл. 27 и чл. 28 от ЗКПО (отм.)". От този текст следва, че е регламентирана положителна, а не отрицателна предпоставка, при която намалението на финансовия резултат е допустимо. В случая процесните разходи нямат характер на данъци по смисъла на чл. 27, ал. 1, т. 1 от ЗКПО. Отчетените от дружеството разходи за минал периода се отразяват на финансовия резултат, когато за съответния отчетен период /2002/ финансовият резултат преди данъчното преобразуване е отрицателен или положителният финансов резултат е по-малък от тези разходи. В случая видно от доказателствата по делото финансовият резултат на дружеството за съответния минал период - 2002 г. - е положителен, в размер на 4 344 984.90 лева и е по-висок от размера на разходите от 889 257,00 лева. Съгласно чл. 27 от ЗКПО (отм.) условието за извършване на преобразуването по чл. 29а, ал. 1 от същия закон, е положителният финансов резултат за съответния отчетен период да е по-малък от тези разходи. Като е достигнал до същите правни изводи и е отхвърлил жалбата в тази част, съдът не е допуснал нарушение на приложимия по време материален закон. Следва да се допълни, че съгласно ГДД по чл. 51 от ЗКПО (отм.) за 2003 г. и приложената към нея справка процесната сума от 889 257 лева, с която е увеличен ФР за 2003 г. е включената в сумата 1 259 912 лева, имаща характер на обложена част от провизиите за обезщетения при пенсиониране, с която ревизираното дружество е извършило намаление на финансовия си резултат за 2005 г., на основание чл. 23, ал. 3, т. 17 от ЗКПО (отм.). Така декларираното намаление на финансовия резултат за 2005 г. не е коригирано при извършената на дружеството ревизия за този период видно от представения по делото ревизионен акт № 2900-1200152/31.05.2012 г. От писмените доказателства, представени в хода на настоящото касационно производство се установява, че ревизионният акт в тази част е влязъл в сила като необжалван от ревизираното лице. С оглед на изложеното, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на Девен АД като правилно следва да се остави в сила. По касационната жалба на директора на дирекция ОДОП гр. София: По отношение корекцията на финансовия резултат, с отчетени от ревизираното дружество разходи за амортизации в размер на 1 186 771,29 лева, на основание чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО /отм., ред. ДВ, бр. 119/2002 г./ съдът е приел следното: Въз основа на констатациите в ДРА и събраните по делото доказателства, съдът е приел, че през 2003 г. Девен АД е завело дълготрайните си активи по техните справедливи стойности в счетоводния и в данъчния си амортизационен план, в резултат на извършена преоценка на активите, след първоначалното им признаване, изготвена от лицензиран оценител и отчетена към 01.01.2003 г. в счетоводните книги на дружеството. При извършването на тази преоценка дружеството е използвало допустимия алтернативен подход съгласно т. 7.2 от НСС 16 "Дълготрайни материални активи". За периода до 2002 г. по делото е установено, че ревизираното лице не е прилагало допустимия алтернативен подход за преоценка на ДМА, след първоначалното им признаване, а е извършвало последващата преоценка на ДМА чрез използване на коефициент, определен от Националния статически институт /НСИ/. В това отношение, СГС е възприел изцяло фактическите установявания и правни изводи на касационната инстанция в решението по адм. дело № 4031/2011 г. по описа на ВАС, първо отделение, с което делото е върнато за ново разглеждане. От заключението на съдебно-счетоводната експертиза, назначена съобразно указанията на горната инстанция, първоинстанционният съд е приел, че при извършеният към 1.01.2003 г. преглед на дълготрайните активи дружеството е приложило допустимия алтернативен подход по НСС 16. Наличните дълготрайни активи през 2001 г. са били преоценявани по реда на чл. 33 от ЗСч (отм.) Балансовата (преносна) стойност на голяма част от активите съществено се различава от справедливата им цена към 01.01.2003 г. Извършената преоценка не е третирана като извънредна, защото е в съответствие с избрания от предприятието допустим алтернативен подход. В резултат на преоценката към 1.01.2003 г., балансовата стойност на наличните към тази дата активи на дружеството се е увеличила. Това увеличение на балансовата стойност на ДМА е отразено в ДАПл на дружеството за 2003 г. като данъчната амортизируема стойност на процесните ДМА е формирана на база счетоводната отчетна стойност на съответните активи след извършената преоценка. Определената от дружеството натрупана до момента данъчна амортизация е определена на база счетоводната амортизация след отразяване на резултатите от извършената преоценка. В резултат към датата на съставяне на ДАПл за първи път към 1.01.2003 г. данъчната балансова стойност на наличните ДМА е равна на тяхната счетоводна балансова (преносна) стойност след преоценката, т.е. няма разлика в стойността, която от този момент нататък ще подлежи на пренасяне в следващи периоди като амортизационни отчисления, както за счетоводни така и за данъчни цели. Увеличението в разходите за амортизации, произтичащо от по-високата преоценена стойност на активите, е третирано от дружеството като признат за данъчни цели разход. Въз основа на тези фактически данни и след като е обсъдил съдържанието на действащите по време разпоредби на чл. 23, ал. 1 и ал. 3, на чл. 22, ал. 5 във връзка с § 64 от ПЗР на ЗКПО (отм.) и легалните дефиниции на понятията "финансов резултат", "амортизация", "амортизируема стойност", "отчетна стойност", "остатъчна стойност" и "балансова стойност" съобразно счетоводното законодателство, съдът е приел, че ДРА, в частта на непризнатото намаление на финансовия резултат за 2003 г. със сумата от 1 186 771,29 лева, представляващи отчетени разходи за данъчни амортизации, извършено от дружеството на основание чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО, е незаконосъобразен. Този извод е мотивиран с действието във времето на разпоредбата на § 1, т. 57 от ДР на ЗКПО (отм.), по силата на която ефектът от извършената преоценка на активите след 1 януари 2002 г. при избран препоръчителен подход за последваща оценка на активите, която е довела до увеличаване на балансовата им стойност не се включва в амортизируемата стойност. Съдът е приел, че тази разпоредба не намира приложение за ревизирания период на 2003 г., тъй като е в сила от 1.01.2004 г. и е отменил ДРА в тази част. Настоящият състав намира решението в тази част за правилно като краен резултат. След изпълнение указанията на горната инстанция, съдът е изяснил спора от фактическа страна и е приложил правилно действащия по време материален закон относно облагането на разходите за амортизации. Първото оплакване в касационната жалба на директора на дирекция ОДОП гр. София е за допуснато съществено нарушение на чл. 157, ал. 3 от ГПК (отм.) при обсъждане заключението на вещото лице във връзка с установените в ДРА и в съдебното производство факти. Възражението е неоснователно. Видно от мотивите на решението, съдът е възприел експертното заключение изцяло и въз основа на него е извел извод по приложението на материалния закон. Заключението не е оспорено от страните и като такова правилно е взето предвид при изясняване на основния спорен въпрос при новото разглеждане на делото - какво е отражението на извършената от ревизираното лице преоценка на ДМА по справедлива стойност към 1.01.2003 г. чрез допустимия алтернативен подход в данъчния амортизационен план на дружеството. По приложението на материалния закон директорът на дирекция ОДОП счита, че Девен АД е следвало в ДАПл, съставен за първи път през 2003 г. да включи амортизируемите си активи по тяхната амортизируема стойност равна на отразената по счетоводни данни към 31.12.2002 г. По отношение на извършената към 01.01.2003 г. преоценка на активите, след първоначалното им признаване, чрез допустимия алтернативен подход, приложен съгласно т. 7.2 от НСС 16, касаторът счита, че не следва да намери отражение в данъчния амортизационен план на дружеството, тъй като промяната в подхода за оценка представлява промяна в счетоводната политика на дружеството, която не е нормативно обоснована, поради неизпълнение на условията по т. 8.1 от НСС 8 "Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика". По тези съображения в касационната жалба се поддържа, че дружеството незаконосъобразно е намалило финансовия си резултат за 2003 г. с разходи за амортизации в размер на 1 186 771,29 лева. Оплакването е неоснователно. Нормата на чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО /отм. ред. ДВ, бр. 119/2002 г./ предвижда, че финансовият резултат (счетоводната печалба/загуба) за данъчни цели се намалява с данъчно признатия размер на разходите за амортизации, определен по реда на чл. 22 за текущия период и отразен в данъчния амортизационен план. В тази връзка в разпоредбата на чл. 22, ал. 5 от ЗКПО (отм.), в сила от 1.01.2003 г., е предвидено за данъчни цели да се изготвя данъчен амортизационен план при спазване разпоредбите на ал. 1 - 3. Съгласно § 1, т. 64 от ПЗР на ЗКПО (отм.) при изготвянето за първи път на данъчен амортизационен план, амортизируемите активи се завеждат по тяхната амортизируема стойност и призната до момента данъчна амортизация за тях. За процесния период приложимия по време материален закон не съдържа легална дефиниция на понятието "амортизируема стойност", поради което правилно съдът се е позовал на значението на това понятие, определено в НСС 4 "Отчитане на амортизации". Според т. 2 от НСС 4 това е стойността на амортизируемия актив, която подлежи на амортизация. Тя е равна на разликата между отчетната стойност на актива и неговата остатъчна стойност. Съгласно НСС 4 "отчетна стойност" е стойността, по която активът се води счетоводно в предприятието. Тя може да бъде историческата цена на придобиване при счетоводното завеждане на актива или обезценената/преоценената стойност на актива, когато е извършена оценка след първоначалното му признаване. Остатъчната стойност според счетоводния стандарт е дефинирана като предполагаемата стойност, която предприятието очаква да получи от амортизируем актив при изтичане на срока му на годност. При така действащата уредба, настоящият съдебен състав споделя мотивите на касационната инстанция при предходното разглеждане на делото, които са възприети и от СГС в обжалваното решение, че промяната в счетоводната политика на Девен АД през 2003 г. при отчитането на активите, чрез промяна в подхода за оценка, е нормативно обоснована. Тази промяна се дължи на изменението в счетоводното законодателство в сила от 1.01.2002 г. и задължението на предприятието да извърши преглед на значимите за дейността му активи към 1.01.2002г, респективно към 1.01.2003 г. съгласно изключението, посочено в указание изх. № 24-00-86 от 19.02.2003 г. на Министерство на финансите и Института на дипломираните експерт-счетоводители. Според цитираното становище изключението е допустимо тогава, когато предприятията не са успели да изпълнят предложеното в него решение, с оглед късното му публикуване. Следователно като е направил преглед на балансовата стойност на ДМА и е извършил преоценката им по справедлива стойност към 1.01.2003 г., ревизираният субект не е процедирал незаконосъобразно, а е приложил действащото счетоводно законодателство и указанията на МФ. На това основание следва да бъдат отхвърлени всички възражения в касационната жалба на директора на дирекция ОДОП, гр. София по отношение извършената от Девен АД преоценка на активите към 1.01.2003 г. чрез използването на допустимия алтернативен подход по смисъла на т. 7.2 от НСС 16 "Дълготрайни материални активи" и доводите за нормативна необоснованост на промяната в счетоводната политика на дружеството по отношение отчитането на ДМА. Този въпрос не е бил спорен при новото разглеждане на делото от СГС и правилно първоинстанционният съд се е позовал на решението на горната инстанция при преценката за материална законосъобразност на ДРА в тази част. Спорен е бил въпросът за отражението на така извършената преоценка и избрания допустим алтернативен подход, чрез който активите са заведени по справедлива стойност, в съставения към 1.03.2003 г. данъчен амортизационен план на дружеството въз основа на преоценената им стойност. От заключението на вещото лице, съдът е установил, че в резултат на така извършена преоценка към 1.01.2003 г. е увеличена счетоводната балансова стойност на активите на дружеството и че тази стойност е участвала при формирането на амортизируемата им стойност в ДАПл и има за последица увеличение в размера на разходите за амортизация, които дружеството е третирало като признат за данъчни цели разход. Аргументите на данъчните органи, че активите на Девен АД е следвало да бъдат включени в ДАПл към 1.01.2003 г. по тяхната счетоводна стойност към 31.12.2002 г., се основават на твърдението, че извършената към 1.01.2003 г. преоценка по допустимия алтернативен подход е ирелевантна за формирането на амортизируемата стойност на активите в ДАПл към 1.01.2003 г., по съображения за извършена промяна в счетоводната политика, която не е нормативно обоснована. Според касатора относима към формирането на амортизируемата стойност е отчетната стойност на активите през 2002 г. дружеството е избрало да прилага препоръчителния подход за преоценка на дълготрайните си активи, след първоначалното им признаване и ефектът от тази преоценка не следва да намери отражение в амортизируемата стойност на активите при съставянето на ДАПл към 01.01.2003 г. Тези аргументи са в противоречие с прието по-горе, че промяната в счетоводната политика е нормативно обоснова и не намират законова опора в действащия за процесния период на 2003 г. материален закон. За процесния период на 2003 г. ефектът от извършена последваща оценка на активите след 1.01.2002 г., при избран допустим алтернативен подход за оценка съгласно т. 7.2 от НСС 16, която е довела до увеличаване на балансовата им стойност, не е изключен при формиране амортизируемата стойност на активите. Това се отнася и за формирането на амортизируемата стойност на активите при първоначалното съставяне на ДАПл към 1.01.2003 г. Следователно като е включило в амортизируемата стойност на активите в съставения за първи път ДАПл през 2003 г. увеличената им балансова стойност, в резултат на преоценка на същите активи, извършена чрез допустимия алтернативен подход, породена от промени в счетоводното законодателство, дружеството не е допуснало нарушение на материалния закон. В тази хипотеза при последваща увеличена балансова стойност на активите в резултат на еднократно извършена преоценка по ЗСч, увеличението се прибавя към амортизируемата стойност и след като същата надвишава в резултат на това признатата до момента данъчна амортизация на активите, то законосъобразно същите активи са включени в началния данъчен амортизационен план за 2003 г. По този начин са изпълнени и изискванията на § 64 от ПЗР на ЗКПО /отм. ДВ, бр. 119/2002 г./, според който за целите на този закон, при изготвянето на начален ДАП, амортизируемите активи се завеждат по тяхната амортизируема стойност и признатата до момента данъчна амортизация за тях. Доводите в касационната жалба, че ефектът от използвания от дружеството през 2002 г. препоръчителен подход за преоценка на активите, след първоначалното им признаване се основават на липсата на нормативни основания за промяна в счетоводната политика към 1.01.2003 г. Предвид изложените по-горе съображения тази промяна е осъществена към 1.01.2003 г., което е допустимо съгласно указанието на МФ от 19.02.2003 г., поради което позоваването на ефекта от използвания през 2002 г. препоръчителния подход за преоценка на активите, който не се включва в амортизируемата им стойност, е неоснователно. Освен това изключването на ефектът от преоценка, извършена при избран препоръчителен подход не е изрично предвидено в действащия за 2003 г. материален закон. В тази връзка правилно съдът е приел, че разпоредбата на § 1, т. 57, б. "аа" от ДР на ЗКПО /отм., ред. ДВ, бр. 109/2003, в сила от 1.01.2004 г./, на която се позовават данъчните органи, не намира приложение в процесния случай. Цитираната норма дефинира понятието "амортизируема стойност" за лицата, които са изготвили начален данъчен амортизационен план през 2003 г., за активите по т. 55, буква "а" и я определя като стойността на активите в данъчния амортизационен план към 31 декември 2003 г. По силата на тази разпоредба амортизируемата стойност не включва ефектът от извършена последваща оценка на активите след 1 януари 2002 г. при избран препоръчителен подход за последваща оценка на активите, която е довела до увеличаване на балансовата им стойност. Правилно съдът се е позовал на действието във времето на тази норма, която е в сила от 1.01.2004 г. и следователно не намира приложение по отношение на амортизируемата стойност на активите, включена ДАПл за процесния период на 2003 г. Не могат да бъдат споделени доводите на касатора, че нормата има обратно действие. Основателно е възражението на ответното дружество, че обратно действие съгласно чл. 14, ал. 1 от ЗНА следва да бъде въведено с изрична разпоредба, каквато в случая не е налице. За 2003 г. ефектът на извършена преоценка на активите през 2002 г. по препоръчителния подход не е изключен по силата на изрична правна норма, поради което и аргументите на директора на дирекция ОДОП град София за отражението му в съставения от ревизираното лице ДАПл към 1.01.2003 г., са неоснователни. Като е достигнал до същите правни изводи и е отменил ДРА в частта, в която на Девен АД не е признато извършеното на основание чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО /отм. ред. за 2003 г./ намаление на финансовия резултат с разходите за амортизации, първоинстанционният съд е постановил решение, което съответства на приложимия по време материален закон и следва да остави в сила в тази част. По отношение извършеното с ДРА увеличение на финансовия резултат на Девен АД за 2003 г., на основание чл. 23, ал. 2, т. 16 б. "б" от ЗКПО със сумата от 358 092.44 лв., представляващи преоценъчен резерв на дълготрайни материални активи с нулева счетоводна балансова стойност към 31.12.2002 г., съдът е приел за безспорно по делото, че към 31.12.2002 г. в дружеството са налични активи с "0" балансова стойност съгласно приложената към ДРА справка "Преоценъчен резерв към 31.12.2002 г. на ДМА с нулева балансова стойност на 31.12.2002 г.". Този извод е основан на констатациите в ДРА и заключението на ССЕ, прието при новото разглеждане на делото. Съдът е приел, че дружеството само е обложило преоценъчния резерв за активите с нулева балансова стойност на 31.12.2002 г., които не е включило в данъчния си амортизационен план на 1.01.2003 г. Този факт според съда е установен от данъчните органи - с обложената част от резерва е намален размера на преоценъчния резерв за облагане, установен в хода на ревизията /видно от представената от "Девен" АД справка за активите, чийто преоценъчен резерв е обложило дружеството и от счетоводния амортизационен план за 2002 г./. За да приеме, че ДРА и в тази част е незаконосъобразен, съдът е кредитирал заключението на назначената при новото разглеждане експертиза и е приел, че данъчното преобразуване със сумата на резерва от последващи оценки на дълготрайни активи носи характера на данъчна временна разлика - обратно проявление на отложен данъчен пасив. С разходите за амортизации, завишени в резултат на последващи оценки на активите, начислявани текущо е бил намаляван счетоводният и данъчен резултат за съответната година. При отписването на актива възниква данъчна компенсация с характер на обратно проявление на данъчната разлика. Срещу начислените счетоводни разходи под формата на годишни амортизации, довели до намаляване на финансовия резултат, в годината на отписването се признава обратното проявление на положителна данъчна разлика, която се отнася в увеличение на финансовия резултат със сумата на резерва от последващи оценки на напълно данъчно-амортизирани активи, независимо от степента на счетоводното им амортизиране, и от факта дали активът се отписва от патримониума на предприятието, или се използва по предназначение. По този начин увеличеният разход за амортизации от преоценъчния резерв се компенсира с облагането на същия при отписването на актива. В тази връзка съдът е приел, че нормата на § 1, т. 55 от ДР на ЗКПО /отм./, която дефинира кои активи са "амортизируеми активи" за лицата изготвили начален данъчен амортизационен план през 2003 г. е влязла в сила за данъчната 2004 г. и не намира приложение за процесния период на 2003 г. По отношение указанията на МФ, на които се позовава ответникът по делото, съдът е приел, че не могат да изменят нормативните актове, респ. да наложат ограничения каквито последните не съдържат. По тези съображения е обосновал краен извод за незаконосъобразност на ДРА и в тази обжалвана част. Настоящият състав намира решението за правилно и в тази част. Нормата на чл. 23, ал. 2, т. 16, б. "б." от ЗКПО (отм.) в приложимата за 2003 г. редакция предвижда, че финансовият резултат за данъчни цели (счетоводната печалба/загуба) се увеличава със сумата на резерва от последваща оценка на дълготраен материален актив или дълготраен нематериален актив, формиран след 1 януари 1998 г., в случаите когато активът е напълно амортизиран, съгласно данъчния амортизационен план. Спорът и в този случай е свързан със законосъобразното формиране на амортизируемата стойност на активите при първоначалното съставяне на ДАПл на дружеството към 1.01.2003 г. По изложените по-горе съображения относно законосъобразността на промяната в счетоводната политика на дружеството при извършената еднократна преоценка на активите към 1.01.2003 г. по справедлива стойност, следва, че в резултат на преоценката, счетоводната балансова стойност на активите е увеличена. Въз основа на увеличената стойност е определена и амортизируемата стойност, с която спорните активи са включени в началния ДАПл, съставен през 2003 г. В тази връзка основателен е доводът на ответника по касация, че в ДАПл на дружеството не са включени активи с нулева балансова стойност, които по принцип не са амортизируеми активи съгласно приложимия по време НСС 4 "Отчитане на амортизациите". Видно от констатациите в ДРА дружеството е обложило активите с нулева амортизационна стойност към 31.12.2002 г., като е увеличило финансовия си резултат със сумата от 56 823.55 лева. За процесния период на 2003 г. ЗКПО не съдържа легална дефиниция на понятието амортизируеми активи. Такава дефиниция е въведена с § 1, т. 55 от ДР на ЗКПО /отм., ред. ДВ бр. 109/2003 г./, в сила от 01.01.2004 г., за която правилно СГС е приел, че е неприложима за процесния период. За 2003 г. е приложимо определението на неамортизируеми активи, дадено в т. 1, б. "ж" на НСС 4, според което за неамортизируеми активи се считат активите напълно амортизирани до остатъчната им стойност. В случая в резултат на преоценката на процесните активи, налагаща се от промени в счетоводното законодателство, е увеличена балансовата им стойност, която е включена в амортизируемата им стойност. По този начин съгласно данъчния амортизационен план не са налице напълно амортизирани активи, със стойността на които със сумата на резерва от последваща оценка да бъде увеличен финансовия резултат на дружеството за 2003 г. По изложените съображения, решението и в тази част следва да се остави в сила. Частната жалба на Девен АД, настоящият състав преценява като процесуално допустима и основателна, по следните съображения: С определение от 23.10.2013 г. на Софийски градски съд по адм. дело № 16/2012, е оставено без уважение искането на дружеството за изменение на решение № 44 от 2.07.2013 г. на Софийски градски съд, постановено по адм. дело № 16/2012 г., в частта за разноските относно размера на присъденото в полза на администрация юрисконсултско възнаграждение. Определението е недопустимо. Основателно е възражението на ответника по частната жалба, че по отношение на искането за изменение на решението, в частта за разноските, направено от Девен АД приложимият процесуален ред е този по чл. 192, ал. 4 от ГПК (отм.) във връзка с § 2 от ПЗР на ГПК /в сила от 1.03.2008 г./. Производството по присъждане на разноските следва този процесуален ред, по който се е развило и приключило производството по основния спор. А в случая производството по адм. дело № 16/2012 по описа на СГС е разгледано по реда на чл. 121 и сл. от ДПК във връзка с § 5, ал. 4 от ДР на ДОПК. Поради това, приложим на основание препращащите норми на чл. 133, ал. 3 от ДПК (отм.) и чл. 45 от ЗАП (отм.) във връзка с § 2, ал. 14 от ПЗР на ГПК е отмененият Гражданския процесуален кодекс. Съгласно чл. 192, ал. 4 от ГПК (отм.) искането за изменение на решението в частта за разноските се подава след влизане в сила на решението, за разлика от действащата понастоящем разпоредба на чл. 248 от ГПК /в сила от 1.03.2008 г./, според която искането се подава в срока за обжалване на решението. В случая, предвид подадените от страните касационни жалби, решението на СГС, чието изменение в частта за разноските е поискано от Девен АД, не е влязло в сила, поради което молбата на Девен АД по чл. 192, ал. 4 от ГПК (отм.) е преждевременно подадена. Поради това и определението от 23.10.2013 г. на Софийски градски съд по адм. дело № 16/2012 г., с което тази молба е разгледана по същество и е оставена без уважение, следва да се обезсили. Делото следва да се върне на СГС, който да постанови съдебен акт по чл. 192, ал. 4 ГПК (отм.), след влизане на решението в сила. С оглед изхода на спора, разноски за касационното производство, на основание чл. 130, ал. 4 от ДПК (отм.) във връзка с чл. 64, ал. 1 от ГПК (отм.) се дължат на двете страни за защитата им срещу насрещната касационна жалба. На директора на дирекция ОДОП град София се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 619.75 лева съобразно размера на данъчните задължения, произтичащи от корекцията на финансовия резултат със сумата от 889 257,00 лева, предмет на касационната жалба на Девен АД. На дружеството се дължат направените в касационното производство разноски за адвокатска защита в размер на 6 473.64 лева, съобразно материалния интерес, определен от данъчните задължения по ЗКПО (отм.), предмет на обжалване по касационната жалба на директора на дирекция ОДОП гр. София. След компенсация дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. София следва да бъде осъдена да заплати на Девен АД сумата от 1853.89 лева. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,