Решение № 15369 от 17.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2989/2014 г.

Решение № 15369 от 17.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2989/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по жалба на "Мираж - ХМ" ООД, представено от адв. Ивелина Илиева, срещу решение № 2770/4.12.2013 г. по адм. дело № 847 по описа за 2010 г. на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 240900725/18.01.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, с който на дружеството са определени допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди на 2007, 2008 и 2009 г. и за корпоративен данък за данъчната 2008 г. с лихви за забава. Оплакванията са за недопустимост на решението и за неправилност поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Според касатора, неоснователно е отречено упражненото от него право на приспадане на данъчен кредит и е начислен ДДС за получени авансови плащания при продажба на право на строеж, а при сключената от него сделка бартер неправилно е определен моментът на настъпване на данъчното събитие за доставката на СМР. В частта за корпоративния данък несъгласието му с решението е по съображения за реално получаване на услугите, разходът за които е приет за документално необоснован. Иска отмяна на оспореното решение и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация - директора на дирекция "ОДОП" гр. Пловдив отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и след проверка на първоинстанционния съдебен акт в обхвата по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт са установени в тежест на "Мираж - ХМ" ООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 64 352.10 лв. и лихви върху тях в общ размер 14 570.15 лева, както и за корпоративен данък за отчетната 2008 г. в размер 1 508.60 лева и за закъснителна лихва в размер 1 373.04 лева. I. Основание за допълнителните задължения за ДДС е: I. 1. отказът на органите по приходите да признаят право на приспадане на данъчен кредит на РЛ в общ размер 27 409.57 лева, упражнено в данъчни периоди м. 06 и 07-12.2007 г. и м. 01, 02, 06, 09 и 11.2008 г. по фактури, издадени от ЕТ "Нези-НД-Иван Костадинов", "Заводски строежи - Геострой" ООД, "Арт - Медия - Хаус" ЕООД, ДЗЗД "Опан строй" и "Талин груп" ЕООД. Предмет на повечето от доставките са доставки на стоки и услуги, свързани с реклама - рекламни диплянки, рекламни листовки, разнасяне на рекламни материали, рекламни услуги, но и консултантски услуги, хартия канцеларски материали маркетинг, проучване на пазара на труда, канцеларски услуги, СМР. Отказът е основан на резултатите от насрещни проверки на доставчиците. Четирима от доставчиците не са открити на адресите за кореспонденция и исканията, адресирани до тях за представяне на документи и писмени обяснения са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК. Само един от доставчиците - "Арт - Медия - хаус" ЕООД е представил документи и писмени обяснения на управителя. За всички доставчици обобщението на органите по приходите е за липса на ДМА според данните от счетоводния баланс, както и за отсъствие на кадрови ресурс. За Арт е изключена възможността за изпълнение на фактурираните стоки и услуги единствено с личните усилия на управителя, както и с оглед декларацията на предходен доставчик, че не е издал представената от прекия доставчик фактура за канцеларски материали. Управителят на доставчика ДЗЗД "Опан-строй" е отрекъл дружеството да е извършвало дейност и да е издавало документи. Общото правно основание за разпоредения отказ са разпоредбите на чл. 70, ал. 5 във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. I. 2. Допълнително начислен ДДС в общ размер 36 942.50 лева, от които: I. 2.1 - 33 982.50 лева на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 във вр. с чл. 6, чл. 25, ал. 6 и чл. 26 от ЗДДС за получени авансови плащания от 6 физически лица в отделни данъчни периоди на 2007, 2008 и 2009 г. по предварителни договори за продажба на жилища и гаражи в придобит от дружеството през 2007 г. УПИ в кв. "Три чучура север", гр. Стара Загора. Тълкувайки съдържанието на предварителните договори, администрацията е приела, че техен предмет правото на собственост върху самостоятелните обекти в сграда, а не право на строеж, поради което доставките не са освободени на основание чл. 45, ал. 1 и 2 от ЗДДС и неправилно е приложена нулева ставка в издаваните от дружеството фактури. Размерът на данъка е изчислен по формулата на чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС във вр. с чл. 67, ал. 2 от ЗДДС; I. 2.2 - 2 960 лева, начислени в данъчен период м. 02.2007 г. върху ДО 17 760 лева. ДО е данъчната оценка на придобит от дружеството недвижим имот по НА № 193/13.02.2007 г. срещу задължението да построи на прехвърлителя Ганчо Иванов Тончев тристайно жилище с площ 75-85 кв. м. Сделката е квалифицирана като бартер и към нея са отнесени правилата за възникване на данъчното събитие по чл. 130, ал. 2 от ЗДДС. II. Източник на допълнителното задължение за корпоративен данък е увеличаването на СФР за 2008 г. на основание чл. 77, ал. 1 във вр. с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО със сумата 12 100 лева. Органите по приходите не са признали за данъчни цели разход в този размер по доставките на "Арт - медия - хаус" ЕООД. Дисквалифицирали са документалната обоснованост на разхода, тъй като е невярно отразяването в трите издадени от доставчика фактури на неизвършени доставки. При оспорването по аминистративен ред правното основание за корекция на СФР е прецизирано с позоваване на разпоредбите на чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и квалифицирането на непризнатия за данъчни цели разход като данъчна постоянна разлика. Обективирани са и изводи за осъществяване на хипотезата на отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО с плащане на възнаграждение за неизвършени услуги. При проверката по чл. 160, ал. 2 от ДОПК административният съд е заключил, че РА е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и в съответствие с процесуалните и материалноправните норми. Решението съдържа отговор на доводите в жалбата. Според съда не е установено убедително осъществяването на доставките, за които се претендира право на приспадане на данъчен кредит, с представените договори и приемо-предавателни протоколи. При преценката им е съобразено времето на представянето им и липсата на достоверна дата. Изключено е доказването със заключението на ССЕ на доказателствено релевантния факт на плащането по доставките щом не са представени касови бонове по фактурите, а съществуването на такива е възприето от експерта. С позоваване на решенията на СЕС по дела С-642/11 и С-643/11 е отречено значението за съществуването на спорното данъчно предимство на издадени на доставчиците РА, в които не е извършена корекция на начисления ДДС, включително по доставките към жалбоподателя. Гласните доказателствени средства са преценени в контекста на останалите доказателствени източници, за да им се откаже вяра. Съдът е споделил изводите на органите по приходите за наличие на основания за доначисляване на ДДС, както за получените авансови плащания по доставките към физически лица, така и за сделката бартер. За определяне на действителното съдържание на предварителните договори за продажба на жилища е тълкувал действителната обща воля на страните по правилата на чл. 20 от ЗЗД. Възприета е и позицията на администрацията относно периода, в който е възникнало данъчното събитие по доставката на дружеството в сделката бартер с Ганчо Тончев. Като безспорна е определил ДО за доставката, съизмерена с данъчната оценка на поземления имот. В частта по ЗКПО изводите на съда съответстват на тези на директора на Дирекция ОДОП в потвърдителното му решение. Решението е правилно. Обратно на подържаното от касатора, изводите на първостепенния съд за непълно доказване на предпоставките за упражненото право на приспадане на данъчен кредит по издадените от ЕТ "Нези-НД-Иван Костадинов", "Заводски строежи - Геострой" ООД, "Арт - Медия - Хаус" ЕООД, ДЗЗД "Опан строй" и "Талин груп" ЕООД, са обосновани, макар причините за ниската доказателствена стойност на писмените доказателствени средства да са различни от сочените от съда. Не съществува процесуално, логическо или опитно правило, което да дава основание да се дискредитират доказателства заради времето на представянето им. С арг. от чл. 145, ал. 1, т. 3 и чл. 149, ал. 1 във вр. с чл. 145, ал. 1, т. 3 от ДОПК, чл. 155, ал. 3 от ДОПК, чл. 158 и чл. 161, ал. 3 от ДОПК доказателства може да се сочат, представят и събират не само в ревизионното производство, но и при оспорването на РА по административен и съдебен ред. В случая ниският интензитет на убеждаващо въздействие на представените от жалбоподателя писмени доказателствени средства - договори, приемо-предавателни протоколи и поръчки следва от съдържанието им. Договорите са еднотипни и съдържат неопределеност в съдържанието относно престацията на възложителя и изпълнителя. Така в договора с "Талин груп" ЕООД от 1.10.2008 г. са неясни вида и съдържанието на рекламните материали; естеството на задължението за разнасяне на анкетни карти и разлепване на стикери /място, брой/ и за проучване за работни позиции и квалифицирани работници; възнаграждението е определено общо за доставката на стоките и на услугите. Приемането на работата е с протокол от 28.11.2008 г. по фактури, които го предхождат - с дати от 25.11.2008 г., което е обезсмислено от уговореното в чл. 2.1 от договора, според който плащането е знак за приемане на работата. Тази констатация е изцяло относима и към договорите и протоколите със страни РЛ и ДЗЗД "Опан - строй". В протокола за приемане на работата от този доставчик с дата 23.09.2008 г. дори е допуснато позоваване на бъдеща фактура от 24.09.2008 г. За доставките от "Арт - Медия - Хаус" ЕООД основателно изводи във вреда на РЛ са направени от обясненията на управителя за начина на изпълнение на доставките, както и отричането от предходния доставчик да е осигурил канцеларски материали за прекия. Съобразена с процесуалните правила на чл. 12, чл. 202 и чл. 236, ал. 2 от ГПК е извършената от съда преценка на гласните доказателствени средства и на заключенията на ССЕ. Към тази преценка касаторът не е отправил конкретни оплаквания. При отсъствието на доставки за доставчиците не е възникнало задължение на доставчиците за начисляване на ДДС - чл. 25, ал. 6, т. 1 във вр. с ал. 2 от ЗДДС. При недължимо начисляване на данъка това няма как да е сторено правомерно, поради което съществува основание да се откаже на получателя на доставката правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Съдът правилно е тълкувал волята на страните по сключените от касатора с физически лица предварителни договори. В чл. 8 от договорите е установено задължение за продавача "Мираж - ХМ" ООД да сключи окончателен договор за продажба, с който да прехвърли на купувача собствеността върху имота индивидуализиран в чл. 1. Затова и получените от дружеството плащания не са такива за аванс по отстъпено право на строеж, което да е освободена доставка по чл. 45, ал. 1 или 2 от ЗДДС. Предмет на доставката не е и сграда която не е нова по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС, та да се приложи освобождаването по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС. Авансовото плащане е данъчно събитие по чл. 25, ал. 6 от ЗДДС в приложимата редакция преди новелата от ДВ бр. 95 от 2009 г., като се приема, че данъкът се съдържа в платеното. Съобразено с това правило е определянето на размера на данъчното задължение. Неоснователен е касационният довод за неправилно определяне на момента на настъпване на данъчното събитие по сделката бартер обективирана в НА № 193/13.02.2007 г. Разпоредбата на чл. 130, ал. 1 от ЗДДС урежда тази сделка като единство на две насрещни доставки с дата на настъпване на данъчното събитие тази на по-ранната доставка - чл. 130, ал. 2 от ЗДДС /ред. до ДВ бр. 106 от 2008 г., в сила от 1.01.2009 г./. Транслативното действие на договора за учредяване на право на строеж е от датата на сключването му във формата на нотариален акт, поради което и данъчното събитие за доставката на услугата СМР и за прехвърляне на собствеността на тристайното жилище на Тончев е настъпило на тази дата. Обстоятелството, че учредяването на право на строеж е освободена доставка по чл. 45, ал. 2 от ЗДДС не разколебава горният извод. Както сочи СЕС в решението по дело С-549/11 учредяването на право на строеж следва да се възприеме като авансово плащане на СМР, а принципът на равно третиране изключва възможността приложението на чл. 65 от Директивата за ДДС да зависи от формата на получената от данъчно задълженото лице насрещна престация /вж. т. т. 28, 36 и 40 от решението/. Съдържанието на цитираната разпоредба от Директивата е за изискуемост на данъка в момента на получаване на плащането в хипотезите, когато то предхожда доставката на стоките или услугите. В противоречие с материалния закон, при правилно определен момент на настъпване на данъчното събитие, съдът е определил данъчна основа на доставката на жалбоподателя съизмерена с данъчната оценка на придобивания имот, вместо по субективната стойност /т. т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-549/11/, т. е по оценката на доставчика на стойността на СМР, които са съдържание на доставката. Това опущение не е основание за касиране на решението, доколкото от количествената сметка на л. 229 от първоинстанционното дело за цена в груб строеж на сградата от 1 000242.45 лева без ДДС и РЗП на тази сграда 3 954.96 лева може да се определи цена на квадратен метър повече от 250 лева без ДДС за довършеност в етап груб строеж. При площ на дължимото на Тончев жилище от 75-85 кв. м. субективната стойност на СМР на доставчика надвишава определената в РА данъчна основа и възприемането й от съда би било в противоречие със забраната по чл. 160, ал. 5 от ДОПК. Правилно съдът е определил като съответна на материалния закон корекцията на СФР на жалбоподателя за 2008 г. с разходите по фактурите на "Арт - медия - хаус" ЕООД. Наистина неотносимо е позоваването в РА на разпоредбата на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, тъй като не иде реч за счетоводна грешка при отразяване на разход, който не е документално обоснован. Мислимо е позоваването на чл. 79 от ЗКПО, който е приложим за грешки различни от счетоводните, включително тези при преобразуване на СФР за определяне на ДФР. Пропуск на ДЗЛ е да извърши преобразуване на СФР с данъчните постоянни разлики, формирани от разход който не е документално обоснован - чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 23, ал. 2, т. 2 и чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Несъмнено не е документално обоснован разходът по фактурите на Арт, които не отразяват осъществени доставки. При установяванията на административния съд за липсващо плащане за доставките, включително тези на услуги, е некоректно позоваването от директора на ДОДОП на разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО за обосноваване и на отклонение от данъчно облагане с обсъжданите разходи, тъй като до изменението на разпоредбата с ДВ бр. 94/2010 г. в сила от 1.01.2011 г., релевантно за института на отклонение от данъчно облагане е плащането на възнаграждение за неизвършени услуги, а не начисляването му. Правилното първоинстанционно решение следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на никоя от страните не се следват деловодни разноски. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение