Решение № 5047 от 10.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8747/2010 г.

Решение № 5047 от 10.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8747/2010 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс.

Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас, подадена чрез юрисконсулт Дикова срещу решение № 480/30.04.2010 г., постановено от Административния съд Бургас по адм. д. № 1030/2009 г.

С обжалваното решение по жалба на "Орфей България " ЕООД е отменен ревизионен акт (РА) № 02-00-900164/28.04.2009 г. на орган по приходите при ТД - Бургас на НАП, потвърден с решение № РД-10-147/6.07.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" - Бургас при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се твърди неправилност на решението. Наведени са касационните основания за неправилност на решението, визирани в разпоредбата на чл. 209, т. 3 от АПК - нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила или необоснованост. Касаторът иска отмяна на обжалваното решение и произнасяне от настоящата инстанция с решение по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "Орфей България" ЕООД. Касаторът претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът в касационното производство - "Орфей България" ЕООД оспорва касационната жалба и иска потвърждаване на обжалваното решение.

Върховната административна прокуратура чрез участващия по делото прокурор изразява становище за допустимост, но за неоснователност на касационната жалба. Становището на прокурора е за правилност на извода, формиран от първоинстанционния съд, че към датата на нотариалния акт, за нито една от двете насрещни сделки не е настъпило данъчното събитие.

Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява касационната жалба като допустима, тъй като тя е подадена от надлежна страна по съдебния спор в рамките на 14-дневния срок за касационно обжалване. Касационната жалба е частично основателна.

По делото не е налице спор по фактите и те са такива, каквито са установени от първоинстанционния съд.

По силата на нот. акт № 12, т. III, дело № 395 от 3.04.08 г. за прехвърляне право на собственост и учредяване право на строеж срещу задължение за строителство, физическите лица Мара Русева, Станка Савова, Тодор Савов и Христо Савов, в качеството им на собственици - учредители учредяват право на строеж на "Орфей България" ЕООД, по силата на което дружеството да построи в УПИ ХI-126, кв. 2"В" по плана на гр. Приморско трикорпусна сграда-апартаментен хотел (с РЗП-4975 кв. м и ЗП-1142 кв. м, състояща се от сутерен, партер и четири жилищни етажа) съгласно одобрен от главния архитект на община Приморско архитектурен проект от 15.03.2008 г. и издадено разрешение за строеж № 30/17.03.2008 г.

По силата на учреденото му право на строеж "Орфей България" ЕООД ще стане изключителен собственик на самостоятелни обекти, подробно описани в раздел II, т. 6 от нотариалния акт.

Срещу учреденото право на строеж за тези обекти в сградата, дружеството следва да проектира и изгради изцяло със свои средства, труд и материали описаната сграда в напълно завършен вид и предаде на учредителите-собственици определени самостоятелни обекти в сградата, посочени изчерпателно в раздел II, т. 1-ва, 2-ра, т. 3-та, т. 4-та и 5-та от нотариалния акт, за които учредителите си запазват и взаимно си учредяват право на строеж.

По силата на т. 7 от същия нотариален акт учредителите-собственици учредяват на приобретателя идеални части от правото на строеж за определени обекти в бъдещата сграда, които дружеството ще изгради и които след построяването им ще станат съсобствени на учредителите и приобретателя.

Данъчната оценка на правото на строеж към момента на сключване на сделката е 684 000 лева.

На 5.04.2008 г. "Орфей България" ЕООД издава на собствениците - учредители данъчни фактури с описана в тях стопанска операция - "учредено право на строеж съгласно нот. акт", на стойност както следва:

• на Мара Русева, на стойност 139 243 лева и 27 848,60 лв. ДДС;

• на Станка Савова, на стойност 5 639, 84 лв. и 1 127,97 лв. ДДС;

• на Тодор Савов, на стойност 78 919, 26 лева и 15 783,85 лв. ДДС;

• на Христо Савов, на стойност 78 919, 26 лв. и 15 783,85 лв. ДДС.

"Орфей България" ЕООД не е посочил тези фактури в дневника за продажбите за съответния данъчен период, нито в периода, следващ периода, през който данъкът е следвало да бъде начислен, и не е включил размера на данъка по тях при определяне на резултата за съответния данъчен период, нито в периода, следващ периода, през който данъкът е следвало да бъде начислен в справката-декларация.

Към 19.08.2009 г. от проектираната сграда в имота е построено следното: сутерен на блок Б в груб строеж; партерен етаж на блок Б в груб строеж; сутерен ниско тяло в груб строеж; партерен етаж на ниско тяло в груб строеж.

Към момента на издаване на РА не е подписан акт за приемане на конструкцията обр. 14 и констативен акт обр. 15, не е издадено и разрешение за ползване.

С РА е прието, че датата на учредяване на правото на строеж на "Орфей България" ЕООД е датата, на която е настъпило данъчното събитие за доставката на строителната услуга от дружеството към физическите лица-учредители. С помощта на вещо лице стойността на бъдещата строителна услуга е определена в размер на 1 984 130 лева. Извършените изчисления от вещото лице са на база цени за СМР, използвани в обичайната практика, на база еталон "четириетажна монолитна сграда" на СЕК, сп. "Строителен обзор" към дата 3.04.2008 г.

Становището на жалбоподателя е, че към датата на нотариалния акт, с който е учредено правото на строеж, не е възникнало данъчно събитие за никоя от двете насрещни сделки.

Административният съд е отменил ревизионния акт, приемайки, че с посочения нотариален акт не е документирано данъчно събитие. Преценил е, че с оглед разпоредбата на чл. 45, ал. 2 от ЗДДС с посочения нотариален акт не е документирано данъчно събитие, представляващо облагаема доставка по отношение на отстъпеното право на строеж, тъй като сградата към този момент, не е била на ниво груб строеж. Прието е, че данъчното събитие по отношение на предоставянето на строителната услуга също не е възникнало на датата на нотариалния акт, тъй като към този момент не е започнало дори осъществяването й. Съдът е приел, че при уредбата на чл. 130, ал. 2 от ЗДДС в редакцията й преди изменението, обнародвано в ДВ, бр. 106 от 2008 г., данъчното събитие за този бартер ще възникне, когато сградата в нейната цялост бъде изградена на ниво груб строеж, тъй като тогава ще възникне данъчното събитие за по-ранната от доставките. Посочено е от съда за безспорно и доказано обстоятелството, че ниво груб строеж е достигнато само за части от сградата, и то на много по-късен момент от датата на нотариалния акт.

Решението на Бургаския административен съд е частично неправилно. Неправилен е решаващият извод на административния съд, че към 3.04.2008 г. (датата на сключване на нотариалната сделка за прехвърляне право на собственост и учредяване право на строеж срещу задължение за строителство) не е настъпило данъчното събитие за нито една от двете насрещни доставки. Този извод административният съд е направил, приемайки, че за данъчно събитие може да се говори само при облагаемите доставки, но не и при освободените доставки, каквато по аргумент от чл. 45, ал. 1 и 2 от ЗДДС (в приложимата им първоначална редакция) е учредяването на право на строеж върху земя до момента на изграждане на сградата в груб строеж. Формирайки този извод, административният съд е тълкувал и приложил неправилно материалния закон. Съгласно чл. 25, ал. 5 от ЗДДС на датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4 ДДС става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли, или възниква основание за освобождаване от начисляване на данъка за освободените доставки и доставките с място на изпълнение извън територията на страната. От съдържанието на посочената разпоредба следва, че данъчно събитие имат, както облагаемите доставки, така и освободените доставки. В този смисъл е налице практика на Върховния административен съд (решение № 332 от 10.01.2011 г., по адм. д. № 4017/2010 г.). Следователно на датата на подписването на нотариалния акт (3 април 2008 г.) е възникнало данъчното събитие на доставката по учредяване на правото на строеж от физическите лица на "Орфей България" ЕООД, тъй като на тази дата физическите лица са прехвърлили вещното право на строеж за обектите, описани в р. II, т. 6 от нотариалния акт на "Орфей България" ЕООД.

Съгласно чл. 130, ал. 2 от ЗДДС (в приложимата редакция, а именно към ДВ, бр. 63 от 2006 г.) при бартер, данъчното събитие и за двете насрещни доставки възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях.

По повод съмнение за съвместимостта на посочената разпоредба с разпоредбите от Директива 2006/112, регламентиращи понятието "данъчно събитие" (чл. 62 от Директивата за ДДС) и момента на настъпването му (чл. 63 от Директивата за ДДС), както и тези, регламентиращи изключенията, настъпването на които водят до изискуемост на ДДС (чл. 65 и чл. 66 отДирективата), съдебният състав на Върховния административен съд отправи искане за преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз за тълкуване на чл. 63 и чл. 65 от Директивата за ДДС.

От друга страна, съставът на Върховния административен съд, сезиран със спора имаше съмнение, дали натуралното предварително плащане във връзка с бъдеща облагаема доставка на услуга, може да бъде авансово плащане по смисъла на Директива 2006/112, предвид стриктното тълкуване на съдържанието на чл. 65 от Директивата за ДДС.

Също така, съдебният състав на ВАС искаше да знае, дали в конкретния случай, за квалифицирането на учреденото право на строеж като авансово плащане има значение обстоятелството, че то може да се погаси в полза на собственика на земята по давност и при изричното му позоваване на това обстоятелство в случай, че не се упражни в определения срок.

С решението си (от 19 декември 2012 г. по дело С-549/11) Съдът на Европейския съюз реши, че членове 63 и 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като тези в главното производство, когато в полза на дружеството е учредено право на строеж за построяването на сграда като насрещна престация за изграждането на определени представляващи недвижима собственост обекти в сградата, които дружеството се задължава да предаде в завършен вид на учредителите на правото на строеж, тези разпоредби допускат данъкът върху добавената стойност за строителните услуги да бъде изискуем от момента на учредяване на правото на строеж, тоест преди предоставянето на услугите, щом към момента на учредяване на това право всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуги са вече известни, поради което в частност и разглежданите услуги са точно определени и стойността на това право може да получи парично изражение.

Като съобрази направеното тълкуване на посочените разпоредби, настоящият съдебен състав приема, че в конкретния случай учреденото право на строеж от физическите лица на ревизираното дружество е юридически факт, който има за последица освен настъпването на данъчното събитие за сделката по учредяване на суперфиция, така също и получаване на авансово плащане от доставчика на насрещната строителна услуга с произтичащата от това последица съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС (в приложимата редакция, ДВ, бр. 113 от 2007 г.), изискуемост на данъка за размера на плащането и произтичащото задължение за получилия това плащане да го начисли.

В решението на Съда на Европейския съюз по дело С-549/11, т. 36 е казано, че принципът на равно третиране изисква чл. 65 от Директивата за ДДС да се тълкува в смисъл, че е приложим и когато авансовото плащане е извършено в натура, щом са изпълнени следните условия - всички релевантни елементи на данъчното събитие, т.е. бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни, и стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане, както и стойността на това авансово плащане да може да има парично изражение.

В конкретния случай, според настоящия съдебен състав на касационната инстанция условията, за да се квалифицира учреденото право на строеж като авансово плащане за бъдещата доставка на строителна услуга, са изпълнени.

От съдържанието на процесния нотариален акт се установяват всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуга, така че последната е точно определена като вид, обем, качество, степен на завършеност и срок за извършването й. Следователно към момента на учредяване на правото на строеж бъдещата строителна услуга е точно определена.

Налице е пряка връзка между доставката на правото на строеж и доставката на строителната услуга, тъй като учреденото право на строеж е насрещната престация на строителната услуга и именно то (учреденото право на строеж) прави дължима престацията на строителната услуга.

Стойността на правото на строеж може да получи парично изражение. На първо място, за данъчни цели (Закона за местните данъци и такси) законодателят е създал формула за изчисляване на данъчната оценка на правото на строеж. На второ място, правото на строеж може да бъде предмет на сделка за покупко-продажба, т.е. то има и пазарна цена. От друга страна, в конкретния случай неговият еквивалент е доставката на строителната услуга, която има себестойност.

Следователно, след като в конкретния случай са налице всички предпоставки за квалифициране на учреденото право на строеж като авансово натурално плащане за бъдещата доставка на услуга, ревизираният субект към момента на сключване на нотариалната сделка е получил авансово изцяло насрещната престация за дължимата от него услуга, поради което е следвало да начисли ДДС върху стойността й.

Установи се по делото, че ревизираният субект е издал четири данъчни фактури, с начислен ДДС в тях върху данъчна основа, определена съобразно данъчната оценка на правото на строеж, които обаче не е включил в отчетните регистри и справката-декларация за периода. При тези данни, не може да се приеме, че ревизираният субект е изпълнил задължението си за начисляване на ДДС във връзка с уговорената доставка на строителна услуга.

За начисляването на ДДС следва да се определи данъчната основа на строителната услуга в конкретния случай.

Основен принцип в общата система на ДДС е, че данъчната основа на една облагаема доставка е реално получената насрещна престация (чл. 73 от Директивата за ДДС). Изключение от този принцип е чл. 80 от Директивата за ДДС, чиято цел е посочена в самата разпоредба - да се предотврати неплащането или избягването на данъци. В изрично предвидените хипотези на чл. 80 от Директивата за ДДС данъчната основа е пазарната стойност на доставката.

Съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗДДС в приложимата редакция, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги (плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги), данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем.

С един от въпросите в преюдициалното запитване до Съда на Европейския съюз, Върховният административен съд искаше да разбере, съвместима ли е с чл. 73 и чл. 80 от Директивата за ДДС, национална разпоредба, която предвижда, че във всички случаи, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставената стока или услуга.

С решението по дело С-549/11 Съдът постанови, че при обстоятелства като тези в главното производство, при които доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на чл. 80 от Директива 2006/112 - нещо което все пак следва да се установи от запитващата юрисдикция, - членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги.

В конкретния случай, в хода на ревизията и в хода на административното обжалване на ревизионния акт, приходният орган не е поддържал твърдението, че сделката е между свързани лица. Напротив, в ревизионния доклад (страница 2, т. 3.6., изречение второ) към обжалвания ревизионен акт, приходният орган е направил констатацията - "През ревизирания период сделки със свързани лица няма". При тези данни, настоящият съдебен състав приема за безспорно това обстоятелство, а именно, че бартерната сделката в конкретния случай не е между свързани лица.

Въз основа на направеното тълкуване от Съда на Европейския съюз настоящият съдебен състав на Върховния административен съд установи несъответствието на чл. 26, ал. 7 (в приложимата редакция, а именно ДВ, бр. 113/07 г.) от ЗДДС с разпоредбите на чл. 73 и чл. 80 от Директивата за ДДС. В резултат на установеното несъответствие и с оглед спазване на принципа на върховенството на правото на Европейския съюз, настоящият съдебен състав счита, че следва да не прилага чл. 26, ал. 7 (в приложимата редакция) при определяне на данъчната основа на доставката на строителната услуга.

За определяне на данъчната основа на въпросната доставка съдът следва да съобрази разпоредбата на чл. 73 от Директива 2006/112, за която разпоредба се прие от СЕС, че има непосредствено действие и която разпоредба е транспонирана в чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС в приложимата редакция, а именно към ДВ, бр. 113 от 2007 г. Следователно, данъчната основа на доставката на строителната услуга е получената авансово насрещна престация, т.е. паричната стойност на прехвърленото правото на строеж.

Логично следва въпросът, как следва да се определи паричната стойност на учреденото право на строеж.

Според постоянната съдебна практика на СЕС насрещната престация представлява субективна, т.е. действително получена стойност, а не стойност, определена според обективни критерии (т. 44 от решението по дело С-549/11). Следователно, в конкретния случай, паричният еквивалент на насрещната престация за строителната услуга не е нито данъчната оценка, нито пазарната стойност на правото на строеж, тъй като определянето им не зависи и няма връзка със субекта, предоставящ услугата.

Съобразно критериите, посочени в т. 44 и т. 45 от решението по дело С-549/11, действително получената насрещна престация за доставката на строителната услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалния акт. Тоест субективната стойност на правото на строеж е фактическата себестойност на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителите на ограниченото вещно право.

Тази фактическа себестойност на строителната услуга, макар и да не е окончателно определена при подписването на нотариалната сделка, е определяема към този момент. Да се приеме обратното (че себестойността на дължимата строителната услуга е неопределяема към момента на сключване на договора за бартер), би означавало, че към момента на преговорите и към момента на сключване на нотариалната сделка доставчикът на строителната услуга няма никаква представа колко ще му струва изпълнението на доставката, което противоречи на логиката на търговския обмен.

Себестойността на строителната услуга за изграждането на обектите за обезщетяване на учредителите на суперфицията към момента на сключване на бартерната сделка може да се определи по данни от проектосметната документация за строежа при наличие на такива, по данни от сключения договор за строителство (какъвто е налице в конкретния случай) и на последно място, ако не са налице документи от вида на посочените, съобразно данните в списания за строителния пазар за средни цени на строително-монтажните работи, актуални към момента на сключване на нотариалната сделка. В случаите, при които при завършване на строежа фактическата себестойност на предоставените в обезщетение обекти се различава от определената към момента на сключване на нотариалната сделка, доставчикът на строителната услуга съобразно чл. 115 от ЗДДС следва да издаде известие към фактурата.

В конкретния случай, от данните по делото може да се определи себестойността на строителната услуга. Както експертизата, допусната в данъчното производство, така и съдебно-техническата експертиза са определили пазарната стойност (за която се прие, че е неприложима в конкретния случай) на строителната услуга чрез метода на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукта се увеличи с обичайната печалба. Следователно след като се извади определеният процент печалба се получава себестойността на строителната услуга.

Настоящата съдебна инстанция преценява, че следва да изчисли себестойността на строителната услуга по данните от съдебно-техническата експертиза, която не е оспорена от страните по делото и която съдът преценява като обективна и прецизна. Видно от заключението на експерта е, че при определяне на стойността за един квадратен метър, вещото лице е преценило данните от нотариалния акт относно степента на завършеност, в която трябва да се изгради сградата, видовете СМР и вложените материали и оборудване. Също така вещото лице е определило тази стойност диференцирано - за жилищните площи и за търговските площи. Предвид обстоятелството, че вещото лице е съобразило договора за строителство от 22.04.2008 г. за изграждането на въпросната сграда в груб строеж, обосновано е да се възприеме стойността за квадратен метър по варианта, предложен в т. 2 от заключението, тъй като в основата му е договорената цена на СМР за груб строеж. По съответната стойност (за жилищна площ или за търговска площ, но без процента печалба) следва да се умножи РЗП за всеки обект, за да се получи себестойността на строителната услуга за съответния обект. Сборът от получените себестойности за всички обекти за обезщетение на собствениците-учредители формират цялата себестойност на строителната услуга за изграждането на тези обекти. Изчислена по посочения начин тази себестойност е 1 115 515 лева. Следователно, реално получената насрещна престация от доставчика на строителната услуга, към момента на учредяването на суперфицията е на стойност 1 115 515 лева. Определеният ДДС върху тази основа е в размер на 223 103 лева. До този размер на установения ДДС за м. 04.2008 г. и съответната законна лихва върху него РА се явява законосъобразен.

Неотносими към спора са доводите на процесуалния представител на ответника в касационното производство, наведени в съдебното заседание, проведено на 7.06.2011 г., че договорът е развален и за ревизираното лице е отпаднало задължението да строи.

В решението на Съда на Европейския съюз (т. 38) е посочено, че възможността за погасяване на правото на строеж при изричното позоваване на погасителната давност е условие за разваляне по смисъла на чл. 90, § 1 от Директивата за ДДС, което може евентуално да се упражни в бъдеще, но което не може да постави под съмнение фактът, че доставката е осъществена в момента на учредяване на правото на строеж, щом в този момент всички релевантни елементи от бъдещата доставка на услуги са вече известни, поради което в частност и разглежданите услуги са точно определени.

Наведените доводи и сочените обстоятелства от процесуалния представител на "Орфей България" ЕООД (които обстоятелства не са и доказани) не освобождават ревизирания субект от задължението му да начисли ДДС върху полученото авансово плащане към момента на получаването му. Обстоятелствата, свързани с развалянето на договора за бартер, в случай, че са настъпили, имат своето проявление в един по-късен период, който не е и в рамките на ревизирания с процесния ревизионен акт, поради което няма как да се съобразят от приходния орган при издаването на РА. Тези обстоятелства са фактическо основание, ревизираният субект да издаде известие към фактурата за авансово плащане по реда на чл. 115 от ЗДДС.

По изложените съображения, настоящият съдебен състав на Върховния административен съд преценява обжалваното решение като неправилно в една част, а именно, в частта, в която РА е отменен относно установения с него ДДС в размер на 223 103 лева и съответната законна лихва върху тази сума за месец април 2008 г. във връзка със сключената бартерна сделка.

Върховният административен съд следва да отмени решението като неправилно в посочената част, а вместо това да постанови решение по съществото на спора, с което да отхвърли жалбата срещу РА в посочената част. В останалата част решението е правилно като краен резултат и следва да се потвърди.

С оглед изхода на спора на касатора следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 715 лв.

Воден от горните съображения и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд