Решение № 6591 от 18.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4295/2025 г.

Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния кодекс (ДОПК). С решение 2861 от 29.01.2025 г. по адм. д. 11097/2023 г. на Административен съд София град (АССГ), поправено с решение за поправка на очевидна фактическа грешка 2878 от 29.01.2025 г. по същото дело, АССГ е отхвърлена жалбата на Ал Консулт ЕООД, ЕИК 201634835, представлявано от управителя А. Д. Б., срещу Ревизионен акт (РА) Р-22221722005510-091-001/19.06.2023 г., издаден от органи по приходите при Териториална Дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) гр. София, в частта потвърдена с решение 1461/12.10.2023 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - гр. София при Централно управление (ЦУ) на НАП. С решението Ал Консулт ЕООД е осъдено да заплати в полза на НАП разноски по делото в размер на 19 114 лв. Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от Ал Консулт Груп ЕООД, ЕИК 201634835 със сегашно наименование Ал Консулт Груп ЕООД, представлявано от управителя А. Д. Б., чрез адв. Гошов от САК. В жалбата се прави оплакване за наличието на отменителните основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АССГ и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени изцяло оспорения РА. Претендира присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП се представлява от юрк. Волянова в проведено съдебно заседание на 20.05.2025 г., която прави възражение за нередовност на касационната жалба, изразяваща се в липса на приподписване на жалбата от адвокат или лице с юридическо образование, алтернативно оспорва основателността на касационната жалба. Претендира присъждане на разноски по представен списък. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил РА Р-22221722005510-091-001/19.06.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, в частта потвърдена с решение 1461/12.10.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП - гр. София при ЦУ на НАП, с който на дружеството на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и т. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6 и чл. 9 от Закон за данък добавена стойност (ЗДДС) е отказано право на приспадане на данъчен кредит за периода м. 07.2021 г. и от. м. 12.2021 г. до м. 07.2022 г. в общ размер на 316 476,40 лв., ведно с начислените лихви за забава в общ размер на 45 113,32 лв. по фактури издадени от доставчиците: ПЪТ СТРОЙ 11 ЕООД, ХОУП 1 ИНДЪСТРИ ЕООД, ТЕХНО ЕЛЕКТРОНИК 2023 ЕООД, ЕКСПОРТ 777 ЕООД, ЛЕГЕ ИНВЕСТ 2020 ЕООД, ФУУТ ДРИЙМ ЕООД, МД КАП ЕУРОПЕ ЕООД, ММК КОНСУЛТ 2019 ЕООД, МАРКЕТ ПРОДЖЕКТ СЪРВИС- М.П.С ЕООД, ВЛАДИ - Е ЕООД, СЛАВКА ЕКСПОРТИНГ ЕООД, ВЕП ЛОДЖИСТИКС ЕООД, МОБИЛЕ 07 ЕООД, ТСМ ТРЕЙД ЕООД, МЕРИВА ТРЕЙД ЕООД, с предмет на доставките различни по вид и количество стоки арматурна скара; сандвич термо панел; високостепенен редуктор и турбозолова инсталация; арматура 12 и 14 и хидравлични помпи високо налягане 1726x270; дребни машинни детайли по опис; материали за пренареждане на покрив; високостепенен редуктор за едрогабаритен тонаж и оградна мрежа поцинкована; автономна соларна система 2400W и акумулатори GL 16 бр. по 12 Am; стационарен термо фургон и различни размери профил тръби. За да отхвърли оспорването АССГ е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите по чл. 119, ал. 2 ДОПК, при спазване на изискванията за форма, предписани в чл. 120, ал. 2 ДОПК. Съдът не е констатирал съществени нарушения на ревизионното производство по чл. 112 117 ДОПК. Като несъстоятелни са отхвърлени възраженията на жалбоподателя за нищожност на РА, като в тази връзка въз основа на приета и неоспорена от страните експертиза е прието, че се установява с категоричност авторството и валидността на оспорения акт. В съдебното решение е описана подробно установената фактическа обстановка по провеждане на данъчната ревизия, вкл. издадените заповеди за възлагане на ревизия, извършените процесуални действия в хода на ревизията, констатациите на органите по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните доставки по доставчици и ревизирани данъчни периоди. В хода на ревизионното производство е установено, че за ревизирания период Ал Консулт ЕООД осъществява основна дейност свързана с търговия на транспортни средства /автобуси и камиони/ и търговия със строителни материали По материалната законосъобразност на оспорения РА в потвърдената му част, решаващият съд е очертал материалноправните предпоставки за признаване на данъчен кредит по чл. 68 и чл. 69, във връзка чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. За да постанови обжалвания резултат, първоинстанционният съд е обосновал извод за законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит по фактурите издадени от доставчиците на ревизираното лице: ПЪТ СТРОЙ 11 ЕООД, ХОУП 1 ИНДЪСТРИ ЕООД, ТЕХНО ЕЛЕКТРОНИК 2023 ЕООД, ЕКСПОРТ 777 ЕООД, ЛЕГЕ ИНВЕСТ 2020 ЕООД, ФУУТ ДРИЙМ ЕООД, МД КАП ЕУРОПЕ ЕООД, ММК КОНСУЛТ 2019 ЕООД, МАРКЕТ ПРОДЖЕКТ СЪРВИС- М.П.С ЕООД, ВЛАДИ - Е ЕООД, СЛАВКА ЕКСПОРТИНГ ЕООД, ВЕП ЛОДЖИСТИКС ЕООД, МОБИЛЕ 07 ЕООД, ТСМ ТРЕЙД ЕООД, МЕРИВА ТРЕЙД ЕООД. Решаващият съд е приел, че от ревизираното дружество са представени единствено спорните фактури, като е акцентирано на обстоятелството, че в хода на ревизията Ал Консулт ЕООД не е представило по нито една от процесните сделки счетоводна, търговска и банкова документация, които биха могли да оборят тезата на ревизиращите органи за липса на доставка. Според съда, данъчните органи са положили необходимите усилия по установяване на относимите факти и събирането на доказателства за реалността на фактурираните доставки. Въз основа на представените документи е прието, че липсват доказателства за наличие на ресурсна обезпеченост за извършване на процесните сделки, като от дружествата доставчици не са декларирани обекти, складове на стопанска дейност. Съдът е посочил, че не са представени договори за поръчки, заявки, информация за начина на калкулиране на цената на стоките, приемо-предавателни протоколи, липсва информация къде и от кого е натоварена и къде е разтоварена стоката. По делото липсват данни за материални сметки, от които да е видно осчетоводяване на придобиването и изписването на стоката по вид и количество, с оглед доказване, че доставчиците са придобили и са имали наличности от съответния вид към датата на доставките. Първоинстанционният съд е акцентирал на обстоятелството, че липсата на кадрова обезпеченост при доставки на стоки не е самостоятелно основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит, но в хода на ревизията не е установена и ресурсна обезпеченост за извършване на проверяваните доставки, не са декларирани обекти, складове на стопанска дейност. Не са представени доказателства относно предходните доставки, справки за стоков поток с цел проследяване заприходяването и изписването на стоките по доставчици, клиенти, вид. стойност и количество. Не са представени регистри за счетоводно и аналитично отчитане. Решаващият съд е очертал приложимата към спора практика на СЕС в резултат на което е обосновал извод за правилност на констатациите в РА за симулация на сделките по спорните фактури. За да мотивира този извод съдът е изложил, че ползването на право на приспадане на данъчен кредит по документи с невярно съдържание, които не са съставени в резултат на действително развили се търговски взаимоотношения, се квалифицира от СЕС като позоваване на правото на приспадане с измамна цел или с цел злоупотреба Решение от 06 декември 2012г. по дело С-285/11, БОНИК ЕООД, т. 36. Административният съд е акцентирал, че въпреки дадените от него изрични указания от жалбоподателя в хода на развилото се първоинстанционно производство не са представени доказателства различни от събраните при ревизията, които да опровергаят изводите на приходните органи за липса на реалност на спорните доставки. Прието е, че от доказателства по делото се установява злоупотребата с ДДС по всяка от проверяваните доставки, което е обусловено от съзнателни действия на ревизираното лице, насочени към създаване на данъчно предимство. Административният съд е обосновал краен извод за материална законосъобразност на оспорения РА в частта потвърдена от горестоящият административен орган, с който на Ал Консулт ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. Решението е валидно, допустимо и правилно. На първо място, настоящият съдебен състав намира за необходимо да отбележи, че възраженията на процесуалния представител на ответника по касация за нередовност на касационната жалба, изразяваща се в липса на приподписване на същата от адвокат или лице с юридическо образование са неоснователни. Тази нередовност на сезиращата настоящата инстанция касационна жалба е отстранена, видно от молба от 22.04.2025 г. (лист 31 от делото), която е подписана от адв. Гошев с представено пълномощно по делото. В случая следва да се приеме, че с тези действия процесуалният представител на ксатора е потвърдил обективираните в жалбата изявления. В касационната жалба е изложен неясен довод свързан с приложението на Регламент 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. и Решение по дело С-362/21 на СЕС. В ЗЕДЕУУ е дадена легална дефиниция на електронен подпис. Това е всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронното изявление за установяване на неговото авторство. Съгласно чл. 13, ал. 2 ЗЕДЕУУ, усъвършенстван електронен подпис е електронен подпис, който: 1. дава възможност за идентифициране на автора; 2. е свързан по уникален начин с автора; 3. е създаден със средства, които са под контрола единствено на автора, и 4. е свързан с електронното изявление по начин, който осигурява установяването на всякакви последващи промени. В чл. 13, ал. 3 е дадена дефиниция на квалифициран електронен подпис електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) 910/2014. Въз основа на представените доказателствата в хода на съдебното производство несъмнено се установява съответствието електронни подписи с изискванията на чл. 3, точка 12 от Регламент /ЕС/ 910/2014 на ЕП и Съвета относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар. Посочената разпоредба предвижда, че "квалифициран електронен подпис" означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Действително, съгласно т. 55 от Решение по дело С-362/21 на СЕС, при оспорване на такъв подпис в рамките на съдебно производство националният съд е длъжен да провери дали са изпълнени всички предвидени в чл. 3, т. 12 кумулативни условия, което го задължава по-специално да провери дали са изпълнени условията по чл. 26 и по приложение I към регламента. В настоящия случай пред първоинстанционния съд, във връзка с установяването на квалифицираните електронни подписи, е допусната и приета не оспорена от страните компютърно-техническа експертиза. Вещото лице въз основа на изключително подробен анализ на всички документи по делото, подписани с квалифицирани електронни подписи (КЕП), дава заключение, че са издадени квалифицирани електронни подписи със съответни серийни номера, издадени от доставчик на удостоверителни услуги StampIT, "Информационно обслужване" АД, с посочена електронната поща на притежателя и ЕИК по БУЛСТАТ на НАП. По делото са представени, както на хартиен, така и на електронен носител издадените като електронни документи ЗВР, РД, РА и Решение 1461 от 12.10.2023 г. и съхранени резултати от проверка на валидността на електронните подписи на органите по приходите, участвали в ревизията. Безспорно е установено, че органите по приходите, подписали посочените по-горе документи, притежават удостоверение за квалифициран електронен подпис към датата на подписване на съответния документ. Предвид изложеното неоснователни са поддържаните доводи в касационната жалба, свързани с приложението на Регламент 910/2014. Административният съд подробно е описал установената по делото фактическа обстановка, правилно е възприел фактите при правилно тълкуване и приложение на относимите към спора материалноправни разпоредби, като въз основа на тях е извел самостоятелни и обосновани правни изводи, които напълно се споделят от настоящия съдебен състав. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС и качеството на данъчнозадължено лице на получателя, включва и установяването на реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС, както и последващото им използване за целите на извършваните от получателя облагаеми доставки. Визираните норми транспонират разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО, при тълкуването на които СЕС многократно е подчертавал, че за възникването и признаването на правото на данъчен кредит е необходимо да се установи действителното извършване на доставките, по които то се претендира. При мотивиране на изводите си за законосъобразност на оспорения РА, в частта му потвърдена с решението на горестоящият административен орган, първостепенният съд е съобразил всички събрани в хода на ревизията и в хода на съдебното производство доказателства, като ги е анализирал в съответствие с основания спорен въпрос за наличието или липсата на реално осъществени доставки по процесните фактури. В настоящия случай, след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, в негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката или услугата. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното дружество, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. В този смисъл принципно законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Изграждайки своите изводи, правилно съдът е съобразил предмета на фактурираните доставки, а именно стоки /основно строителни материали/, като е отчетено обстоятелството, че при условията на чл. 24 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) собствеността върху същите, в качеството им на родово определени вещи, се прехвърля при определянето им по общо съгласие, или от момента на предаването им. При тази особеност на сделките имащи за предмет различни по вид и количество стоки, правилно решаващият състав е приел, че единствено представените фактури и касови бонове по част от тях, сами по себе си не са достатъчни да обосноват категоричен извод за настъпване на данъчното събитие, а е необходимо в конкретния случай да се установи обективния факт на предаването на стоките в патримониума на ревизираното лице. Собствеността върху строителните материали родово определени вещи се прехвърля с тяхното индивидуализиране чрез отделянето им от съвкупността и предаването на стоката - чл. 24, ал. 2 ЗЗД и чл. 327, ал. 1 от Търговския закон (Т3). Без извършването на такова предаване, не може да се установи и прехвърляне на собствеността върху стоките, поради което не може да се твърди наличие на реална доставка. В хода на проведеното ревизионно производство с цел установяване на извършването на доставките, по които дружеството претендира признаване на данъчното предимство от него са представени единствено копия на спорните фактури с приложени към част от тях фискални бонове. Ал Консулт Груп ЕООД не е представило по нито една от доставките счетоводна, търговска и банкова документация. При провеждане на първоинстанционното производство при правилно разпределяне на доказателствената тежест от страна на съда, ревизираното лице също не е представило годни доказателства, които биха могли да се обвържат с фактурираните стоки и безпротиворечиво да доведат до извод за реално осъществяване на сделките между страните. Съобразявайки процесуалното бездействие на ревизираното дружество относно доказването на благоприятния за него факт на реалното осъществяване на доставките от посочените във фактурите доставчици и придобиването на стоките от него се налага извод за липса на действителното им осъществяване. Видно от данните по делото е, че от приходната администрация в хода на ревизията са извършени редица процесуални действия за събиране на доказателства от преките доставчици на Ал Консулт Груп ЕООД. От дружествата Техно Електроник 2023 ЕООД, Експорт 777 ЕООД, Леге Инвест 2020 ЕООД, Фуут Дрийм ЕООД, МД Кап Еуропе ЕООД, Влади Е ЕООД, Мерива Трейд ЕООД и ММК Консулт 2019 ЕООД не са представени писмени документи и обяснения във връзка с доставките към ревизираното лице. От Път Строй 11 ЕООД, Хоуп 1 Индъстри ЕООД, Мобиле 07 ЕООД, ТСМ Трейд ЕООД, Маркет Проджект Сървис М.П.С ЕООД, Славка Експортинг ЕООД и Веп Лоджистикс ЕООД са представени копия на спорните фактури с хронологични регистри на счетоводни сметки 4532 Начислен ДДС продажби , 501 Каса в лева и 702 Приходи от продажба на стоки за съответните периоди. Единствено от Път Строй 11 ЕООД, Славка Експортинг ЕООД и Веп Лоджистикс ЕООД са представени протоколи с описание на предмета и стойността на доставките, които не са достатъчни, за да докажат реалното осъществяване на сделките, с оглед липсата на всякаква друга документация. Във връзка със спорните доставки не са налични договори за поръчка, заявки, приемо-предавателни протоколи и др., не става ясно как е определена цената на стоките, как са уговорени правоотношенията между страните по сделки, не се установява от къде (от чия база) е натоварена стоката, кои са лицата които са осъществили товаро-разтоварителните дейности, с какъв транспорт е превозена и до къде, за сметка на кого е извършен транспорта. Отговорите на всички тези релевантни към спора въпроси следва да се разглежда при отчитане на обстоятелството, че предмета на фактурираните доставки са не малко по количество и обем строителни материали и техника, като следва да се отчете и установяването във връзка с липсата на кадрова, техническа и материална обезпеченост на почти всички доставчици. АССГ правилно е съобразил, че липсата на кадрова и ресурсна обезпеченост при доставчиците не е самостоятелно основание за отказ на данъчен кредит и не може да се вмени в тежест на ревизираното лице, но като добър търговец дружеството е следвало да подбира надеждни контрагенти, с които при осъществяване на дейността си да създават проследим документооборот. За преобладаващата част от преките доставчици не е установено да са декларирали обекти, складове, стопанска дейност и др. Наред с това не са представени счетоводни данни за материални сметки, от които да се проследи осчетоводяване на придобиването и изписването на стоките по вид и количество, с което да се установи разполагаемостта със същите от доставчиците. В тази връзка неоснователно касаторът поддържа, че е налице разплащане между страните по сделките, доколкото фискалните боне към част от фактурите не водят до извод за безспорно плащане, включително и надлежно осчетоводяване на доставките. В хода на ревизията от доставчиците не са представени доказателства потвърждаващи осчетоводяването и плащането. Не са представени и доказателства къде са съхранявани закупените стоки, както и такива установяващи произходът им. Въпреки, че произходът на стоките не е пряко обвързан с правото на приспадане на данъчен кредит, в случая се касае за строителни материали и техника в не малки количества, за които не може да не е налице някаква проследимост. Липсата на информация относно системата на доставките при съобразяване на горепосочените обстоятелства налага извод за липса на реалното осъществяване на сделките. С оглед изложеното и въз основа на наличните доказателства по делото, правилно АССГ е приел, че не са представени документи доказващи реалното извършване на доставките и законосъобразно с потвърдената част на РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит на Ал Консулт Груп ЕООД. Неоснователно е твърдението на кастора за несъобразяване от страна на административния съд с приложимата практика на СЕС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Към настоящия случай следва да бъде съобразено и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. Получателят на фактурата не е възможно да не знае, че тя не отразява реална доставка, по която той е страна, поради което и с декларирането й като такава с право на данъчен кредит претендира право, за което знае, че не е възникнало. В тази връзка правилно АССГ е приел, че създаването и използването на документи, с цел заобикаляне на данъчното облагане и постигане на ползването на данъчно предимство от ревизираното лице при липса на реално осъществени доставки, налагат извод за наличие на знание у Ал Консулт Груп ЕООД за симулация на сделките. С оглед на изложените мотиви оспореното първоинстанционно решение е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. По разноските: При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на направените по делото разноски пред касационната инстанция. Процесуалният представител на ответника е представил списък с разноски, в които е посочена претендирана сума в размер на 19 114 лв., изчислено на основание чл. 8, ал. 1, във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Настоящият съдебен състав приема, че с Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 по преюдициално запитване, отправено от Софийски районен съд, е прието, че член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС следва да се тълкува в смисъл, че ако се установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочените разпоредби, националният съд е длъжен да откаже да я приложи. Решенията на Съда на ЕС по преюдициални запитвания са задължителни за всички съдилища на основание чл. 633 ГПК, поради което настоящият съдебен състав, счита че посочените в наредбата размери на адвокатските възнаграждения, а оттук и следващите се размери на юрисконсултски възнаграждения, могат да служат единствено като ориентир при определяне служебно на възнагражденията, но без да са обвързващи за съда. Следователно същите подлежат на преценка от съда с оглед видът на правния спор и съществуващия материален или нематериален интерес, видът и количеството на извършената работа и преди всичко фактическата и правна сложност на делото. В процесния случай по делото не е изготвен и представен отговор на касационната жалба, а действията на процесуалния представител се изчерпват само в депозирането на списък с разноски за 19 114 лв. в единственото по делото открито съдебно заседание, както и кратко изявление от три изречения, третото от тях относно претендираните разноски. Действително процесният спор е с висок материален интерес, но не се характеризира с особена фактическата и правна сложност. С оглед горното, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на ответната страна по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1000 лв. за настоящата инстанция. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предложение първо, Върховният административен съд, първо отделение