Решение № 10242 от 8.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 14882/2010 г.

Решение № 10242 от 8.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 14882/2010 г., I о., докладчик председателят Виолета Ковачева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадени са две касационни жалби против решение № 1245 от 21.09.2010 г., постановено по адм. дело № 882 от 2009 г. по описа на Административния съд - гр. П.. С жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. П. при ЦУ на НАП, се обжалва решението в частта, с която е прогласен за нищожен РА № 240801019 от 23.02.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. С. Загора, потвърден с решение № 270 от 23.04.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП, в частта, с която на "Розбио България" ЕООД не е признат данъчен кредит в размер на 4514 лв. ведно с прилежащите лихви за данъчния период м. 02.2007 г.. Касаторът поддържа, че решението в тази част е неправилно като постановено при допуснато нарушение на материалния закон и поради необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че съдът неправилно е обявил нищожността на акта в тази част, без да съобрази разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК. По съображения в този смисъл касаторът моли решението да бъде отменено в обжалваната от него част и вместо това да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена подадената жалба против РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. С жалба, подадена от "Розбио България" ЕООД, се оспорва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против същия ревизионен акт относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в останалата част, както и установен допълнително корпоративен данък за 2007 г. в размер на 31 160,84 лв. ведно с прилежащите лихви и лихви върху авансови вноски за лихви върху корпоративния данък за 2007 г. в размер на 358,78 лева. Касаторът поддържа, че решението в тази част е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и поради необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че съдът неправилно е отхвърлил жалбата против РА, като е приел, че не е доказано реалното осъществяване на доставките по издадените от "Спидимекс 2000" ЕООД фактури, тъй като, видно от представения договор от 04.01.2008 г., е налице поетапно изпълнение на възложените на "Спидимекс 2000" ЕООД ремонтни работи, изпълнена е хипотезата на чл. 25, ал. 4 ЗДДС и данъкът е правилно начислен. Относно непризнатото право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Инфокар" ЕООД, се твърди, че се касае до облигационни отношения между страните по договора, като извършените строително-ремонтни работи са поетапни и правилно е начислен ДДС. О. фактура № 1124 от 10.03.2008 г., издадена от "Агропрогрес-07" ЕООД, е налице доставка за 51 000 бр. разсад, като проверяващите не са извършили проверка дали твърдените масиви са засети с рози или не. По отношение на определените задължения по ЗКПО излага съображения за незаконосъобразност на извода, че липсват касови бележки по смисъла на чл. 4 ЗКПО. По съображения в този смисъл касаторът моли решението да бъде отменено в обжалваната от него част и да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА. Претендира присъждане на направените разноски. Като ответник по касационната жалба на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. П., "Розбио България" ЕООД оспорва същата. Като ответник по касационната жалба на "Розбио България" ЕООД директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. П., също оспорва касационната жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение, че и двете касационни жалби са неоснователни. Върховният административен съд, като прецени допустимостта на жалбите, наведените в тях доводи и доказателствата по делото, приема следното: И двете касационни жалба са подадени от надлежни страни и в законоустановения срок. Разгледани по същество, и двете са неоснователни. С обжалваното решение на Административния съд - град П., е обявен за нищожен РА № 240801019 от 23.02.2009 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - гр. С. Загора, потвърден с решение № 270 от 23.04.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП, в частта, с която на "Розбио България" ЕООД не е признат данъчен кредит в размер на 4514 лв. ведно с прилежащите лихви за данъчния период м. 02.2007 г., като в останалата част е отхвърлена против същия ревизионен акт относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Спидимекс 2000" ЕООД, "Инфокар" ЕООД и "Агропрогрес-07" ЕООД. Отхвърлена е жалбата на дружеството и в частта от обжалвания РА, касаеща допълнително установен данък по ЗКПО за 2007 г. в размер на 31 160,84 лв. и лихви върху авансови вноски за този данък в размер на 358,78 лева. За да постанови този резултат, съдът е приел следното: При изпълнение на задълженията си по чл. 160, ал. 2 ДОПК съдът е констатирал, че за м. 02.2007 г. по отношение на непризнато право на данъчен кредит в размер на 4514 лв. по фактура № 67 от 08.02.2007 г., издадена от "Син 2004" ЕООД, обжалваният РА е нищожен, тъй като за същия период е издаден АПВ № 3715 от 04.04.2007 г., който АПВ не само е влязъл в сила, но и фактически е осъществен чрез реалното възстановяване на ДДС. С. е констатирал, че за процесния период е подадена надлежна СД, в която дружеството е декларирало резултат ДДС за възстановяване в размер на 51 887,84 лв., която сума е възстановена с посочения АПВ. При наличието на такива актове установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, а именно този по чл. 133 - 134 ДОПК. В тези случаи единствено компетентен да възложи ревизията е териториалният директор, като се спази предвиденият ред. В случая всички заповеди за възлагане на ревизия са издадени от началника на сектор "Ревизии и проверки" при ТД на НАП - гр. С. Загора, който не е овластен да възлага ревизии за изменение на вече установени данъчни задължения. Заповедта за определяне на компетентен орган също е издадена от началника на сектор "Ревизии и проверки" при ТД на НАП - гр. С. Загора. При положение, че заповедите за възлагане на ревизия и за определяне на компетентния орган да издаде РА са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА се явява нищожен в частта, с която на ревизираното дружество не е признат данъчен кредит в размер на 4514 лв. по фактура № 67 от 08.02.2007 г., издадена от "Син 2004" ЕООД. По тези съображения съдът е обявил обжалвания пред него РА в тази част за нищожен. Решението в тази част е правилно, а касационната жалба на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. П., с която иска отмяна на решението и отхвърляне на жалбата в тази част, е неоснователна. По делото е безспорно установено, че за данъчния период м. 02.2007 г. има издаден АПВ № 3715 от 04.04.07 г. на данъчния орган при ТД на НАП - град С. Загора, с който на "Розбио България" ЕООД е възстановен ДДС в размер на 51 887,84 лв., съответстващ на декларирания от лицето по СД ДДС за възстановяване за същия период. Актът за прихващане или възстановяване е влязъл в сила и ДДС е възстановен. Съгласно действащата към момента на неговото издаване и влизане в сила правна уредба същият представлява стабилен административен акт, който не може да бъде отменян или изменян от органа, който го е издал, когато от акта са придобити права. Съгласно чл. 133 ДОПК установени данъчни задължения могат да се изменят само при наличие на изчерпателно изброените основания и по реда, предвиден в чл. 134 ДОПК. Издаденият за процесния период акт за прихващане или възстановяване се ползва със стабилитет и не може да бъде изменян или отменян освен при наличието на определени основания и при специална процедура. Това разрешение се налага, въпреки че в разпоредбата на чл. 133 ДОПК изрично е вписано, че за установени данъчни задължения следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт, за разлика от уредбата на сходните отношения при действието на чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.), в които са визирани данъчни задължения, установени с влязъл в сила данъчен акт, т. е. всеки данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.). Като се вземат предвид естеството и правните последици на АПВ, се налага изводът, че и при действието на ДОПК при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване, отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципът на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 ДОПК, единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. При положение, че заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния орган да издаде РА са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА следва да се прогласи за нищожен в съответната част, както е приел и първоинстанционният съд. В случая не се налагат различни правни изводи - предвид изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК с ДВ, бр. 108 от 2007 г., в сила от 19.12.2007 г., при чието действие е издаден процесният РА. Разпоредбата има следното съдържание: "Актът за прихващане или възстановяване се издава в 30-дневен срок от постъпване на искането в случаите, когато в същия срок не е възложена ревизия. Независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия. Ако актът е обжалван по съдебен ред, издаването на ревизионен акт е допустимо до влизане в сила на съдебното решение." Съгласно общите правила за действие на нормативните актове във времето тази разпоредба действа занапред, доколкото с изрична правна норма не й е придадено обратно действие. С нормата е регламентиран по специален начин, различен от действащия преди изменението, въпросът относно стабилитета на влезлите в сила актове за прихващане или възстановяване, като е прието, че въпреки влизането им в сила същите могат да бъдат изменяни или отменяни и без да е спазен специалният ред по чл. 133 - 134 ДОПК. Ако се приеме, че тази разпоредба се прилага и по отношение на АПВ, издадени преди влизането й в сила, означава да се преуреди с обратна сила статутът на един административен акт, като от стабилен, респективно неотменим акт, същият се превърне в акт, който може да бъде изменян или отменян без наличие на специални основания и без спазване на определена процедура. Това би противоречало на основополагащия принцип за правната сигурност, поради което не може да бъде възприето. Именно поради това, за да се приеме, че разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК в редакцията й след изменението с ДВ, бр. 108 от 2007 г. ще се прилага и за АПВ, издадени преди това изменение, е следвало изрично да бъде предвидено обратно действие на нормата. В случая обаче липсва изричен текст, който да предвижда, че разпоредбата се прилага и за актове, издадени преди влизането в сила на изменението, които преди това са се ползвали със стабилитет, принципно присъщ на влезлите в сила индивидуални административни актове. Предвид изложеното следва да се приеме, че за да е приложима разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК в сега действащата й редакция, следва и АПВ да са издадени след 19.12.2007 г.. Обратното разрешение би означавало да се приеме, че един и същ влязъл в сила административен акт, с който са признати права на данъчния субект, има различно правно действие в различни периоди от време, което е недопустимо, освен ако не е изрично регламентирано в закон. Като е достигнал до същия извод, първоинстанционният съд е тълкувал и приложил закона правилно. Следва да се отбележи, че в този смисъл е и константната практика на Върховния административен съд по подобни казуси, застъпвана нееднократно в различни решения. В останалата част съдът е отхвърлил жалбата на ревизираното дружество. Приел е, че жалбоподателят е този, който носи доказателствената тежест по общото правило на чл. 154, ал. 1 ГПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК като лице, претендиращо правото на данъчен кредит. В тази връзка е посочил, че жалбоподателят не е доказал по пътя на пълното насрещно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит. Доказателства за твърдените факти за незаконосъобразност на оспорения РА не са ангажирани от страна на дружеството в хода на съдебното производство, независимо от дадените указания в съдебно заседание, проведено на 03.02.2010 г.. Съдът е разгледал теоретично въпроса за признаване на правото на данъчен кредит съобразно правната регламентация, съдържаща се в нормите на чл. 6, 12, 25 и сл. ЗДДС, и поотделно е извършил преценка за наличие на предвидения в чл. 6, ал. 1 ЗДДС правопораждащ юридически факт за прехвърляне на правото на собственост върху стоката по отделните фактури, издадени от доставчиците "Агропрогрес 07" ЕООД, "Спидимекс 2000" ЕООД и "Инфокар" ЕООД. Анализирайки приобщените в хода на ревизионното производство доказателства, както и събраните в съдебното производство по отношение на непризнатия данъчен кредит по процесните фактури поради липса на плащане и нереално осъществена доставка за разсад, съдът е приел, че не са налице изискванията на ЗДДС за признаване на право на данъчен кредит. Фактическите констатации в РА съдът е приел за необорени от страна на оспорващия, включително и със заключенията на назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза. Крайният извод на съда е, че със заключенията по допусната ССЕ не се въвеждат релевантни факти за разрешаването на разглеждания административноправен въпрос относно правото на данъчен кредит. Съдът е посочил, че дори жалбоподателят да е разполагал с нужните площи земеделска земя за засаждане на количеството разсад по фактура № 1124 от 10.03.2008 г., издадена от "Агропрогрес 07" ЕООД, то не са ангажирани други доказателства, които по категоричен начин да обосноват извод за прехвърляне на правото на собственост върху тази стока, тъй като липсват доказателства за транспортирането и съхраняването й, както и за това, че дружеството доставчик е притежавало това количество разсад на роза дамасцена. Няма доказателства за това от кого, кога и срещу какво възнаграждение е извършена тази услуга на засаждане и къде точно. В тази връзка съдът е посочил, че самият управител на дружеството е дал доста противоречиви обяснения в хода на ревизията, които съдът е обсъдил подробно. Предвид това е стигнал до извода за липса на действително извършена доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС на 51 000 бр. разсад - роза дамасцена. По отношение на издадените от "Спидимекс" ЕООД и "Инфокар" ЕООД фактури с предмет "аванс по договор", съобразявайки се с разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 2 ЗДДС и предвид доказателствата по делото, съдът е приел, че няма безспорни доказателства за извършено плащане по спорните фактури предвид това, че тези фактури не са придружени с фискални касови бележки, издадени от надлежно регистрирано фискално устройство, като само такива фискални касови бележки биха могли да обосноват несъмнен извод за извършено плащане. Като основание за този си извод съдът е посочил разпоредбата на чл. 118, ал. 1 и 3 ЗДДС, съгласно които всяко регистрирано и нерегистрирано по този закон лице е длъжно да регистрира и отчита извършените от него доставки (продажби в търговски обект) чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство, независимо дали е поискан друг данъчен документ, а фискалната касова бележка (фискалният бон) е хартиен документ, регистриращ продажба/доставка на стока или услуга в търговски обект, по която се плаща в брой, с чек, с ваучер, с банкова кредитна или дебитна карта или с други заместващи парите платежни средства, издаден от въведено в експлоатация фискално устройство от одобрен тип, за което е заверено свидетелство за регистрация. При липсата на доказателства за извършено плащане по процесните фактури, издадени от "Спидимекс 2000" ЕООД и "Инфокар" ЕООД, съдът е приел, че данъкът по същите се явява неправомерно начислен и на основание чл. 70, ал. 5 вр. с чл. 68, ал. 1, т. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит по тях следва да бъде отказано на жалбоподателя. По отношение на допълнително установения корпоративен данък за 2007 г. в размер на 31 160,84 лв. и лихви върху авансови вноски за този данък в размер на 358,78 лв. съдът е приел, че правилно органът по приходите е преобразувал финансовия резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 2 вр. с чл. 10, ал. 1 и 4 ЗКПО за данъчни цели с непризнати разходи по фактури, издадени от доставчиците "Рулекс" ЕООД, "Поли-02" ЕООД, "Сигма-04" ЕООД, "Коев-95" ЕООД, "Рос-77" ЕООД, "Инвест тур" ЕООД и "Лесопласт Комерс" ЕООД. Ревизиращите органи са открили различни недостатъци при издадените от тези доставчици фактури, подробно обсъдени от съда. Нито една от тези фактури не е била придружена с редовен фискален бон, поради което съдът е посочил, че правилно разходите по тези фактури не са признати за данъчни цели и е увеличен финансовият резултат на дружеството с тях на основание разпоредбата на чл. 26, т. 2 ЗКПО, според която не се признават за данъчни цели счетоводните разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Съгласно пък чл. 23, ал. 2 от ЗСч предприятията съставят годишен финансов отчет към 31 декември на отчетния период, като същият трябва вярно и честно да представя имущественото и финансовото състояние на предприятието, отчетения финансов резултат, промените в паричните потоци и в собствения капитал. В чл. 10, ал. 1 ЗКПО е указано, че счетоводният разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Съобразявайки тази правна регламентация, съдът е приел, че законосъобразно с обжалвания РА е увеличен финансовият резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО. Обсъдено е и заключението на вещото лице, от което е видно, че не е открит на адреса нито един от издателите на фактурите и не е могло да се извърши проверка в счетоводствата им. Съдът правилно е посочил, че даже и да е установено осчетоводяването на тези фактури при доставчиците, при положение, че липсва фискален бон от фискално устройство, когато е налице задължение за издаването му, то това е самостоятелно основание за непризнаване на този счетоводен разход - предвид разпоредбата на чл. 10, ал. 4, изр. последно от ЗКПО. В тази връзка възраженията в касационната жалба за наличие на касови бележки от редовно регистрирани фискални устройства съгласно Наредба № Н-18 са неоснователни, тъй като не са представени никакви доказателства, оборващи констатациите в РА, според които прикрепените фискални бонове към фактурите са недействителни. Този извод ревизиращите органи са направили въз основа на приложени справки от информационния масив "Система за управление на приходите" на НАП към датите на издаване на спорните фактури. Те са издадени от ЕКАФП, за които не са били изпълнени всички изисквания на Наредба № Н-18 на МФ от 2006 г. (респ. Наредба № 4 от 1999 г., в сила до 31.12.2006 г.), и правилно е прието, че не е налице фискален бон по смисъла на наредбата, след като извършените плащания не са маркирани с регистриран ЕКАФП. С оглед разпоредбата на чл. 18, ал. 2, според която положителният данъчен финансов резултат е данъчна печалба, ревизираното лице е имало задължението да прави месечни авансови вноски съгласно чл. 84 ЗКПО и тъй като такива не са правени в срок, съдът е приел, че правилно с РА са начислени лихви върху тези авансови вноски в размер на 358,78 лева. Предвид изложеното настоящият състав счита, че постановеното решение е правилно и в тази част. Не са налице сочените от касатора отменителни основания. Атакуваното решение е постановено при правилно прилагане на материалния закон и е обосновано. Първоинстанционният съд е изяснил фактическата обстановка по спора, изследвал е и обстойно и последователно е обсъдил всички релевантни за спора обстоятелства и факти, като е изложил мотиви, които настоящата инстанция изцяло споделя. Въз основа на правилно тълкуване на относимите за конкретния случай правни норми решаващият съд е обосновал законосъобразен краен извод, а именно, че оспореният РА е съобразен с материалния закон и правилно с него са определени на ревизираното лице задълженията по ЗКПО и ЗДДС за процесния период. Този извод на съда по никакъв начин не се опровергава и от изложеното в касационната жалба, поради което първоинстанционното решение следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора по делото не следва да бъдат присъждани разноски. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 и 2 АПК, Върховният административен съд - първо отделение,