Решение № 4024 от 20.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9341/2011 г.

Решение № 4024 от 20.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9341/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от "Трака" ЕООД, гр. София, срещу решение № 736 от 29.04.2011 г., постановено по адм. дело № 2769/2010 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № 241001335 от 27.08.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Стара Загора (сега ТД на НАП - Пловдив), потвърден с решение № 845 от 22.11.2010 г. на директора на зам. дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, с който на "Трака" ЕООД, е отказано право на данъчен кредит в размер на 126 341.97 лв. и са начислени лихви за забава 41 002.63 лв. за данъчните периоди от 22.05.2007 до 30.06.2008 г. и е осъдено дружеството да заплати на ответната дирекция сумата 3 796.89 лв. Касаторът поддържа в жалбата, че решението е неправилно, поради нарушение на процесуалния и материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно мотивирани доводи твърди, че първоинстанционният съд неправилно е отхвърлил доводите му за нищожност на атакувания ревизионен акт: за периода м. май 2007 г. - м. май 2008 г. има влязъл в сила РА, а изменението на установени задължения или липсата на такива може да стане при условията на повторна ревизия единствено при условията на чл. 133 от ДОПК, като в този случай последната следва да бъде възложена при условията на чл. 134 ДОПК, което в случая не е сторено. Моли съда да отмени постановеното решение в тази част и да прогласи нищожността на РА досежно установените задължения в посочената по-горе част. По отношение на данъчен период м. юни 2008 г. са развити съображения, че съдът е изградил необосновани изводи, изградени на ирелевантни за спора факти и доказателства, като същевременно е игнорирал с относими такива. Отправя искане за отмяна на РА в тази част и постановяване на друго, с което да бъде отменен РА като незаконосъобразен. Ответникът - директорът на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив, оспорва касационната жалба чрез процесуалния си представител в писмена защита. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, както и доказателствата по делото, приема следното: Касационната жалба е подадена в законоустановения срок от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество, същата е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - гр. Пловдив е бил ревизионен акт № 241001335 от 0327.08.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, офис Стара Загора, потвърден с решение № 845 от 22.11.2010 г. на зам.-директора на дирекция "ОУИ", гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, с който на "Трака" ЕООД не е признат данъчен кредит в размер на 126 341.97 лв. и са начислени лихви за забава от 41 002.63 лв. за данъчните периоди от 22.05.2007 до 30.06.2008 г. За да отхвърли жалбата на "Трака" ЕООД, съдът е приел, че е налице валиден ревизионен акт, издаден от орган по приходите, който притежава материална компетентност за това, както и че правилно ревизията е проведена по общия ред за установяване на данъчни задължения, а не по реда на чл. 133 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). В мотивите на решението, съдът подробно е обсъдил относимите към валидността на акта писмени доказателства, в това число издадения при първата ревизия РА № 240900536 от 18.09.2009 г., както и обстоятелството, че същият е отменен с Решение № 872 от 15.12.2009 г. от Директор Дирекция "ОУИ" Пловдив в частта относно установените задължения на дружеството по ЗДДС за периода 22.05.2007 г. до 30.06.2008 г. и преписката е върната на органа по приходите за извършване на нова ревизия. Според съда тези факти обуславят извод за действителност на процесния РА, тъй като не е налице повторно установяване на задължения за периоди, за които има издаден РА. По-нататък в мотивите на оспореното решение съдът е посочил, че наличието на постановени Актове за прихващане или възстановяване (АПВ) № 24102/17.12.2007 г. и № 805796/15.04.2008 г. на ТД на НАП - Варна също не налага извод за невалидност на РА № 241001335 от 27.08.2010 г., тъй като към момента на законодателната промяна, въведена с § 31, т. 2 от ЗР на ЗИД на ЗДДС (ДВ, бр. 108/19.12.2007 г., в сила от 19.12.2007 г.) двата цитирани АПВ не са били влезли в законна сила. Административният съд се е позовал и на конкретно посочена актуална съдебна практика на ВАС по повод така обсъжданите правни въпроси. При разрешаването на спора по същество, съдът е споделил изводите на органите по приходите във връзка с тълкуването и прилагането на чл. 130, ал. 1 ЗДДС. Приел е, че в случая са налице бартерни доставки по смисъла на посочената разпоредба, поради което съобразно ал. 2 на чл. 130 ЗДДС в приложимата редакция (ДВ, бр. 63/2006 г.) данъчното събитие и за двете доставки по ал. 1 възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях. Според съда, данъчното събитие в случая е възникнало на 24.04.2007 г., когато с НА № 39, том 3, нот. дело № 364/2007 г. е извършена сделката по учредяване на право на строеж срещу задължение за извършване на строително-монтажни работи, предвид което и именно към този момент дружеството е станало приобретател на суперфициарни права. С оглед на това, първостепенният съд е възприел като съответен на материалния закон извода на органите по приходите, че след като към момента на осъществяване на бартерните доставки по силата на посочения НА "Трака" ЕООД не е било регистриран по реда на ЗДДС данъчен субект (регистрацията му по ЗДДС е от 22.05.2007 г.), то за същото не може да се породи право на данъчен кредит по последващите доставки на услуги (СМР). Що се отнася до спора с предмет отказа на органите по приходите да признаят право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Белла инс" ЕООД с № 398/27.06.08 г. и 402/30.06.08 г. с предмет "авансово плащане по договор от 03.06.2008 г. за реклама в кабелен оператор ТВ "Канал 0" - клип за почивен комплекс на "Трака" ЕООД, то, за да отхвърли жалбата срещу РА и в тази му част, съдът е посочил, че макар и да е установено по несъмнен начин обстоятелството, че сумите по горепосочените фактури са заплатени от "Трака" ЕООД на "Бела Инс" ЕООД, като всяка една от фактурите е съпроводена от съответно издаден касов бон, удостоверяващ извършеното плащане, то не може да бъде установено дали действително "Бела инс" ЕООД е извършило резултата, за който се е задължило, престирало ли е този резултат на "Трака" ЕООД и, съответно, последното дружество използвало ли е този резултат при извършване на последващи облагаеми доставки, свързани с осъществяваната от него стопанска дейност. В тази връзка първостепенният съд е формулирал извода, че наличието на подписан договор с доставчика "Бела инс" ЕООД, както и издаването на фактури и Спецификации от ЕТ "Вирджиния ЕР ЕН - Георги Стоянов" за излъчен рекламен клип по кабелен оператор RN "Канал 0", не води до извода за реално извършване на доставките, поради което законосъобразно, на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС във връзка с чл. 68, ал. 1 и чл. 69 ЗДДС е отказан данъчен кредит в размер на 24 000 лв. по горепосочените две фактури. Така постановеното решение е неправилно - постановено при спазване на процесуалните правила и при изяснена фактическа обстановка, но е необосновано, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. Правилни са изводите на административния съд досежно процесуалната законосъобразност на процесната ревизия, а именно, че оспореният РА е издаден от надлежно оправомощен за това материално компетентен орган. Обстоятелството, че с отменения при обжалването по административен ред по време на първата ревизия на дружеството РА № 240900536 от 18.09.2009 г. данъчни задължения по ЗДДС са определени само за отчетен период месец юни 2008 г., а с РА, предмет на настоящото производство, са определени задължения за целия ревизиран период, не налага извод за недействителност на РА № 241001335 от 27.08.2010 г. Това е така, тъй като РА № 240900536 от 18.09.2009 г. е обжалван изцяло от "Трака" ЕООД и е поискано той да бъде отменен изцяло от Директора на Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП. С Решение № 872 от 15.12.2009 г. последният е отменил обжалвания РА № 240900536/18.09.2009 г. в частта относно установените задължения на дружеството по ЗДДС за периода 22.05.2007 г. - 30.06.2008 г., като е върнал преписката на органа по приходите за нова ревизия. В реда на гореизложеното следва да се посочи, че настоящият състав на касационната инстанция не споделя тезата на касатора, че след като с първоначалния РА са били определени задължения само за м. юни 2008 г., а за останалите периоди не са били извършени корекции на данъчните основи по получените доставки, то не би могло да се счете, че и РА е отменен - нямало предмет на обжалване, доколкото дружеството не е имало интерес да обжалва липсата на задължения. Не е налице нарушение на разпоредбата на чл. 155, ал. 8 от ДОПК, тъй като посочената забрана за влошаване положението на жалбоподателя се отнася за хипотезата, при която решаващият орган се произнася по същество във връзка с обжалване на РА, а не когато го отменя и връща преписката за нова ревизия. Законосъобразен е и изводът на съда, че издадените АПВ, съответно от 17.12.07 г. и от 15.04.08 г. не са били пречка за извършване на процесната ревизия, доколкото, действително, към момента на законодателната промяна в текста на разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК (ДВ, бр. 108/19.12.2007 г.), посочените АПВ не са имали статут на стабилни административни актове. Гореизложеното е в съответствие с последната практика на Върховния административен съд, според която АПВ подлежат на изменение по специалния ред на чл. 133 и сл. от ДОПК, единствено ако са влезли в сила до визираното по-горе изменение на нормата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК. Предвид това, правилен е обобщаващият извод на съда, че процесният РА не е нищожен за данъчните периоди месец май 2007 г. - месец май 2008 г., каквато е водещата теза, застъпена от ревизираното лице, тъй като началото на ревизията е сложено със Заповед № 900295 от 13.04.2009 г. на началник сектор "Ревизии и проверки" в отдел "Контрол" при ТД на НАП - Пловдив, офис Ст. Загора - компетентен орган, доколкото за горепосочения период няма влязъл в сила РА или АПВ и не са налице условия за възлагане на ревизията при условията на чл. 134 ДОПК. Както бе посочено по-горе, обаче, решението е неправилно по същество. Основателно е оплакването на касатора срещу преценката на административния съд, че законосъобразно органите по приходите са отказали да признаят на дружеството право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди от месец май 2007 г. до месец юни 2008 г. в размер на 102 341.97 лв. По тази част на делото между страните не съществува спор и съдът правилно е установил релевантните по спора факти и обстоятелства. По силата на нот. акт № 116/24.04.2007 г. по описа на Службата по вписвания, гр. Варна, изключителните собственици Марчел Първев, Илко Първев и Стояна Първева на недвижим имот, находящ се в гр. Варна, местност "Траката", ул. "Шеста" № 39, учредяват на "Трака" ЕООД безсрочно право на строеж за построяване на 13 броя апартаменти (подробно описани в РА) в собствения на прехвърлителите имот, като собствениците на имота са запазили за себе си самостоятелна двуетажна жилищна сграда (вилна) и 4 броя от новопостроените апартаменти с номера, също подробно описани в РА. Срещу учреденото право на строеж дружеството се е задължило със свои средства, труд, работна ръка и всички необходими инвестиции да построи и предаде на учредителите тези обекти. Установява се също по несъмнен начин обстоятелството и по отношение на последното страните не спорят, че към момента на прехвърлителната сделка на суперфициалните права, "Трака" ЕООД не е било регистриран по ЗДДС данъчен субект. Така, по тази част от разглежданите отношения основният спорен въпрос е правен и се свежда до това дали към момента на осъществяване на бартерните доставки по силата на нот. акт № 39 от 24.04.2007 г. за "Трака" ЕООД е могло да се породи право на данъчен кредит по последващите доставки на услуги (СМР), по които дружеството е получател. Даденият отрицателен отговор от съда на този въпрос е неправилен, тъй като резултатът по РА в тази част не е съобразен с целта на ЗДДС. Действително, няма спор, че "Трака" ЕООД е приспаднало данъчен кредит за всички закупени стоки и услуги, включително и по повод построяване на имотите за овъзмездяване на собствениците на недвижимия имот, без към този момент да е имало качеството на регистрирано лице по смисъла на ЗДДС, като в резултат на това е упражнило правото на данъчен кредит преждевременно, макар и въз основа на издадени данъчни фактури. Установено е също така, че ДДС по фактурите е начислен. Следователно в полза на фиска е начислен ДДС без основание, макар и във връзка с издадени данъчни фактури. В тази връзка следва извода, че както жалбоподателят, така и фиска, по едно и също време са упражнили права, на едно и също фактическо основание, приблизително еднакви по размер. В този смисъл, не е претърпяна вреда от преждевременно упражнените права, нито от жалбоподателя, нито от фиска. С РА, обаче, на жалбоподателя се определят задължения за ДДС във връзка с фактурите, по които той вече е начислил определеното в тях ДДС, т. е. налице е повторно понасяне от него на данъчната тежест за едно и също фактическо основание. Този резултат е незаконосъобразен, тъй като противоречи на целта на механизма на приспадането - да разтовари изцяло получателя по облагаема доставка в рамките на неговата икономическа дейност от тежестта на дължимия и начислен ДДС по доставката. Обжалваният резултат по РА е и непропорционален на преследваната цел - да се защити от злоупотреби фискалния интерес, да не се допусне несъбиране на дължим ДДС и ползване на данъчен кредит без да е налице право за това. В конкретния случай, действително е установено незаконосъобразно поведение на ревизирания субект, изразяващо се в преждевременно упражняване на правото му на данъчен кредит по облагаемите сделки, но както се посочи по-горе в мотивите, това поведение не е причинило загуби на данъчни приходи, нито е изложило на риск събирането на ДДС по сделките (в този смисъл е Решение № 11 113 от 10.08.2011 г. по адм. д. № 13 526/2010 г. на Първо отделение на ВАС). По изложените съображения, настоящата инстанция счита, че неправилно съдът е потвърдил изводите на органите по приходите, които при упражняване на правомощията си са нарушили основен принцип на правото, а именно принципът на пропорционалността. В този смисъл РА е незаконосъобразен и като такъв следва да бъде отменен в разгледаната по-горе част с която на ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит в размер на 102 341.97 лв., след като бъде отменено и съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Трака" ЕООД срещу РА в тази част. Решението е неправилно и в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата срещу РА относно отказа на органите по приходите да признаят право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 24 000 лв. по фактури с № 398/27.06.2008 г. и 402/30.06.2008 г., издадени от "Белла инс" ЕООД, като е възприел техните съображения, че не е доказано реалното извършване на доставка на услуга. По същество мотивите на оспореното решение преповтарят тези, изложени от Директор Дирекция "ОУИ" - Пловдив в Решение № 845 от 22.11.2010 г., което е довело до игнориране на основното оплакване на жалбоподателя - касатор в настоящото производство, а именно, че от съществено значение в случая е обстоятелството, че посоченият във фактурите предмет на стопанска операция е "авансово плащане" по договор от 03.06.2008 г. за реклама в кабелен оператор ТВ "Канал 0" клип почивен комплекс на "Трака" ЕООД. Касае се за авансово плащане, което е уговорено с договора за телевизионна реклама и което безспорно е реализирано - видно от приложените към фактурите фискални бонове съответно от 27.06. и 30.06.2008 г. Съгласно чл. 25, ал. 7 ЗДДС, когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4 на същия член, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. В тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане. В случая първоинстанционният съд не е съобразил, че преди да е възникнало данъчното събитие- излъчване на телевизионна реклама, предвид авансовото плащане данъкът е станал изискуем при неговото получаване. Всъщност, съдът изобщо не е съобразил, че предмет на двете спорни фактури е авансово плащане и неправилно е счел, че спорът се концентрира единствено върху осъществяването на насрещната престация от страна на "Белла инс" ЕООД. Този необоснован извод е довел до неправилно приложение на материалния закон По така изложените съображения, решението в горепосочената част следва да бъде отменено и вместо него в тази част да се постанови друго, с което жалбата против обсъдената част на РА бъде отхвърлена като неоснователна. Решението следва да бъде отменено и в съответната част на присъдените разноски на ответната дирекция. Независимо от изхода на спора, разноски на дружеството не следва да бъдат присъждани, тъй като нито в първоинстанционното производство, нито пред настоящата инстанция е заявено искане за това. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение