Решение № 139 от 6.01.2010 г. на ВАС по адм. д. № 7808/2009 г.

Решение № 139 от 6.01.2010 г. на ВАС по адм. д. № 7808/2009 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 610 от 13.04.2009 год., постановено по адм. д. № 2789/08 г. Варненският административен съд, първо отделение, шести състав, е отменил ревизионен акт № 180800174 от 4.08.2008 год., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Русе, потвърден с решение № 572 от 1.10.2008 год. на зам.-директора на Д "ОУИ" - гр. Варна, в частта му, в която е увеличен финансовия резултат на "Саваков" - ООД за 2006 год. със сумата от 241 400 лв. и е определен корпоративен данък за довнасяне в размер на 35 084, 92 лв., ведно със съответните лихви и е осъдил Д "ОУИ" - гр. Варна да заплати на жалбоподателя сумата 1 600 лв. разноски по делото. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Светослав Асенов Аврамов в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна. В същата се правят оплаквания, че решението на Варненския административен съд е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на Варненския административен съд и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди обжалвания Ревизионния акт на ТД на НАП - гр. Русе. Претендира и присъждане на направените по делото юрисконсултско възнаграждение. Ответното по касационната жалба дружество "Саваков" - ООД - гр. Русе чрез своя процесуален представител взема становище, че решението на Варненския административен съд е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. Претендира се присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, състав на първо "а" отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. С решението си Варненският административен съд е отменил ревизионен акт № 180800174 от 4.08.2008 год., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Русе, потвърден с решение № 572 от 1.10.2008 год. на зам.-директора на Д "ОУИ" - гр. Варна, в частта му, в която е увеличен финансовия резултат на "Саваков" - ООД за 2006 год. със сумата от 241 400 лв. и е определен корпоративен данък за довнасяне в размер на 35 084, 92 лв., ведно със съответните лихви. Административният съд е прел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган и в предвидената от закона форма. По отношение на преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2006 год. със сумата 174 00 лв. съдът е описал установената фактическа обстановка, изразяваща се в това, че при предходна ревизия е установено, че сумата към 31.12.2005 год. е отразена по кредита на сметка 499 "Други кредитори" и в счетоводния баланс към 31.12.2005 год. е посочена в размел ДВ - краткосрочни пасиви" в пасива група I "Краткосрочни задължения", статия 8 - "Други краткосрочни задължения", като сумите са вноски от съдружника Петър Саваков, като с размера е дебитирана сметка 501 "каса" и са отразени ката задължение към други кредитори в кредита на сметка 499 "Други кредитори", като през 2006 год. тази сума е прехвърлена с мемориален ордер 1896/28.06.2008 год. по кредита на сметка 107 - "сметка на собственика". Съдът е описал и основанията на органа по приходите за преобразуване на финансовия резултат на дружеството с въпросната сума - при отразяването на сумата по кредита на сметка 499 "Други кредитори" същата е признато като задължение, подлежащо на връщане, а с отнасянето й с мемориален ордер по кредита на сметка 107 "сметка на собственика" и посочването в пасива на счетоводния баланс към 31.12.2006 год. в размер "А" - собствен капитал, група II - Резерви, статия 3.1 "Други резерви" сумата е призната за капитализирана, т. е. престава да има характер на задължение на дружеството за възстановяване на тези средства на заемодателя и придобива характер на собствен капитал, като с преобразуването на предоставените средства от задължение в други резерви, дружеството признава същите за собствени, т. е. извършено е отписване на задължението, като при отписването на задължението не са съставени счетоводни записвания за отчитане на приход по смисъла на Счетоводен стандарт 18, с което не е спазен и принципът за текущо начисляване съгласно чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч. След това в мотивите на решението административният съд е посочил кои суми се вписват по сметка № 107 - "сметка на собственика", дадено е тълкуване на разпоредбата на чл. 134, ал. 1 от ТЗ за увеличение на капитала на дружеството, посочено, че представените протоколи на общото събрание на съдружниците на дружеството и ПКО установяват, че общото събрание е взело решение за предоставяне на заем от съдружника Саваков за закупуване на автомобили за дружеството, която сума е внесена от него. Съдът е направил и тълкуване на съответни разпоредби от НСС 18 - Приходи, както и на понятието "основен капитал" съгласно чл. 20, ал. 1 от ЗСч. Съпоставяйки фактите по делото с даденото тълкуване на относимите към спора правни и счетоводни институти, административният съд е направил изводи в смисъл, че неправилно органът по приходите е приел, че е налице отписване на задължение, за което не са съставени счетоводни записвания за отчитане на приход. В тази насока са изложени мотиви, че сумата 174 000 лв. представлява вноска, направена от съдружник и управител на дружеството, че съгласно чл. 134 от ТЗ тази вноска подлежи на връщане, че не е изтекла погасителна давност за вземането на съдружника за вноската, че съгласно чл. 20, ал. 3 от ЗСч. като резерви се отчитат собствените средства, формирани съгласно действащото законодателство, както и по решение на органите на дружеството, като в случая не е налице решение на съдружниците за увеличение на капитала или за трансформиране на внесената сума в капитал или отнасянето й като резерв. Съдът е посочил още, че съгласно принципа на текущо начисляване - чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч. операциите и събитията, както и прихода от тях се признават в счетоводните регистри и се включват във финансовите отчети към момента на възникването им, като в случая не е налице отписване на задължение, а трансформирането им от един вид в друг. Съдът се е позовал на събраните по делото доказателства и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза, според която отнасянето на сумата от сметка 499 в сметка 107 е в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и не противоречи на счетоводните стандарти, като показването й във финансовия отчет за 2006 год. като увеличение на капитала противоречи на т. 4.2 от НСС 18 - Приходи, където е следвало да бъде отбелязана като задължение. Съдът е посочил, че според заключението, осчетоводяването на сумата по сметка 107 не налага преобразуване на финансовия резултат. Направен е краен извод за незаконосъобразност на ревизионния акт в тази му част. Съдът е описал и фактическата обстановка за извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството за същата година със сумата 67 000 лв., която е внесена от управителя Саваков с ПКО от 28.06.2006 год. и 20.12.2006 год. за временно финансиране, за което са съставени счетоводни операции - дебит на сметка 501 "каса" и кредит сметка 107 "сметка на собственика", както и основанията на органа по приходите за преобразуване на финансовия резултат - не е доказано предаването на сумите в заем от лицето Близнакова, същата и Саваков не разполагат с парични средства, поради което сумата представлява неотчетени приходи от продажба на услуги. По сходни на изложените по-горе мотиви административният съд е приел, че ревизионният акт се явява незаконосъобразен и в тази си част. Посочено е, че притежаването на парите от Близнакова и Саваков е ирелевантно за спора и произходът на парите би имал значение, ако се ревизира физическото лице Саваков, като в случая безспорно е установено, че парите са внесени по решение на общото събрание на съдружниците поради необходимост от парични средства, внесени са с ПКО и са осчетоводени като подлежащи на връщане. Съдът е приел, че са представени и доказателства за предаването на сумите - запис на заповеди за връщането им, разписки, събрани са гласни доказателства, че Близнакова е разполага с парични средства - изтеглени от сметката й и от продажба на недвижим имот. Решението на Варненския административен съд е правилно и законосъобразно в частта му относно извършеното преобразуване на финансовия резултат със сумата 174 000 лв. и неправилно в останалата му част. В касационната жалба се сочат всичко основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК, като на практика в касационната жалба основно се излагат констатациите на ревизионния акт и основанията на органа по приходите за преобразуване на финансовия резултат. Като съществени процесуални нарушения се сочат обстоятелствата, че административният съд е възприел безкритично протоколите от общите събрания на съдружниците, без да бъдат отчетени възраженията на органа по приходите, както и че безкритично е възприето заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза, в която е даден отговор на правни въпроси, на които компетентен да отговори е единствено съда. Сходни оплаквания се правят и за частта от решението относно преобразуване на финансовия резултат със сумата 67 000 лв., като допълнително се посочва, че свидетелите се намират в близки родствени отношения с управителя на дружеството, което поражда съмнение в тяхната достоверност. По така направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: По отношение на преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2006 год. на осн. чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) със сумата 174 400 лв. и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви за забава по делото няма спор от фактическа страна и същата правилно е възприета от първоинстанционния съд. Правилно е формулиран и основният спорен въпрос между страните - дали сумата съставлява приход за дружеството, която не е отчетена като такава и това обуславя преобразуване на финансовия резултат, която теза е изложена от органа по приходите, или същата представлява допълнителна парична вноска на съдружник, която подлежи на връщане и неправилното й осчетоводяване от дружеството не променя характера й на задължение, каквато теза поддържа задълженото лице. Даденият отговор на спорния въпрос от страна на първоинстанционния съд се споделя от настоящата инстанция, тъй като същият е логически обоснован на фактите по делото и на правилно тълкуване на правните институти, относими към спора. На основание на тълкуване на разпоредбите на чл. 134 от ТЗ относно допълнителните парични вноски от съдружниците, на НСС 18 относно понятието приход, на чл. 20, ал. 3 от ЗСч. (отм.) относно резервите и предвид събраните доказателства по делото административният съд правилно е приел, че неправилното осчетоводяване на въпросната сума в годишния финансов отчет за 2006 год. не променя нейният характер на задължение с оглед на това, че по своето естество тя е допълнителна парична вноска съдружник, подлежи на връщане, като няма доказателства в обратния смисъл, липсва решение на общото събрание на съдружниците за увеличение на капитала на дружеството или за отнасяне на сумата в резерв. Вярно е, че в мотивите на решението съдът е посочил, че според заключението на вещото лице не следва да бъде извършено преобразуване на финансовия резултат, което по естеството си е правен извод и правомощие на съда, но това по-скоро е направено като допълнение към самостоятелните изводи на съда в тази насока, а не е единственото основание за отмяна на ревизионния акт в тази му част. От друга страна, изводите на органа по приходите относно първоначалното отразяване на сумата като задължение (в ГФО за 2005) е направен на база на констатации по предходна ревизия по ЗДДС, резултатите от които са приобщени по надлежния ред, а не въз основа на протоколите на общото събрание на съдружниците, поради което позоваването на въпросните протоколи от страна на съда, без да бъде обсъдено оспорването им от приходната администрация, не може да бъде разглеждано като съществено процесуално нарушение. Следва да бъде посочено, че даденото разрешение на спора е в съответствие и с установена съдебна практика, като например тази изложена в решение № 5753 от 30.04.2009 год., постановено по адм. д. № 11737/08 год. на ВАС, първо отделение. Предвид на гореизложеното настоящата инстанция намира, че решението на Варненския административен съд в тази му част не страда от пороците, сочени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. Касационната жалба се явява основателна и решението на административния съд е неправилно в частта му относно преобразуване на финансовия резултат на дружеството за процесната година със сумата 67 000 лв. При дадено правилно тълкуване на относимите към спора правни норми (аналогични на изложените по-горе), първоинстанционният съд е дал неправилно и необосновано тълкуване на фактите и доказателствата по тази част от спора. Неправилно е прието, че произходът на сумите би имал значение само ако те са били дадени на управителя в качеството му на физическо лице, а в конкретния случай това се явява ирелевантно за спора. Обстоятелството, дали заемодателят разполага с налични парични средства е от съществено значение за действителността на сключения договор за заем, тъй като по естеството си договорът за заем е реален и при липса на такива се явява недействителен и не поражда действие, което пък следва, че сумата има друг произход, а не заемен такъв. Неправилно също така е прието, че от събраните по делото доказателства, в това число писмените такива, се установява, че управителят на дружеството е получил в заем сумата 67 000 лв. от своята майка Стоянка Близнакова. В тази насока съдът не е съобразил: че поради близка родствена връзка свидетелката се явява заинтересована от изхода на процеса и показанията й следва да бъдат обсъдени ведно с останалите доказателства по делото; че според свидетелката сумите са дадени в заем в евро, а в дружеството са постъпили като сума в лева; че липсват достоверни доказателства относно предаването на сумите в заем, а заемът на парични средства е реална сделка по смисъла на чл. 240, ал. 1 от ЗЗД и предаването на парите от заемодателя на заемателя е елемент от фактическия състав на същия, че представените два броя записи на заповед са абстрактни сделки и не може да бъде направена връзка между тях и предаването на парите; че от представените писмени доказателства (извлечения от банкови сметки) и нотариален акт № 196, т. I, рег. № 1099, дело № 134/05 год. на нотариус Албена Маркова не може да бъде направен изводът, че заемодателката Стоянка Стойкова е имала на разположение сумата 67 000 лв., която е предоставила в заем. Изброените обстоятелства правят по достоверен и логически обоснован изводът на органа по приходите, че въпросната сума представлява приход на дружеството от услуги, отколко твърдението на задълженото лице, че сумата е получена в заем от трето лице. Като е приел друго и е отменил РА в тази му част като незаконосъобразен, Варненският административен съд е постановил едно неправилно решение, което следва да бъде отменено в тази му част и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата бъде отхвърлена в тази й част като неоснователна. При този изход на делото първоинстанционното решение следва да бъде изменено и в частта му за разноските, като дължимите от Д "ОУИ" - гр. Варна разноски бъдат намалени по компенсация от 1 600 лв. на 477, 84 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо "а" отделение,