Решение № 12854 от 29.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7337/2016 г.

Решение № 12854 от 29.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7337/2016 г., I о., докладчик съдията Стефка Кемалова Производството е по реда на чл. 208 АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. В. Търново против Решение № 134/09.05.2016 г., постановено по административно дело № 308/2015 г. по описа на Административен съд - В. Т., с което е отменен Ревизионен акт № Р-04-1303335-091-01/16.01.2015 г., потвърден в оспорените части по ЗДДС с Решение № 165/14.04.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. В. Търново, и в полза на ревизираното дружество са присъдени разноски. В касационната жалба се сочат отменителните основания по чл. 209, т. 3 АПК, като се твърди, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Развити са доводи за погрешна преценка на събраните доказателства и се оспорват изводите на съда за реално осъществени доставки. Претендира се отмяна на съдебното решение, след което да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата против ревизионния акт и се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба, "С. Т." ЕООД се представлява от адвокат Константинова, която я оспорва по съображения, развити в писмена защита. Счита, че освен незаконосъобразен, процесният акт се явява и нищожен, тъй като един от издателите му не притежава материална компетентност за това съгласно чл. 118, ал. 2 ДОПК във връзка с чл. 7, т. 4 ЗНАП. Претендира присъждане на направените по делото разноски по представен списък. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за основателност на касационната жалба, тъй като са налице релевираните касационни основания за отмяна на съдебното решение. Върховният административен съд, първо отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. След анализ на събраните по делото множество доказателства, първоинстанционният съд е извършил цялостна проверка за законосъобразност на оспорения ревизионен акт, след което е приел, че е постановен от компетентен орган, в съответната форма, при издаването му са спазени административно-производствените правила, но са нарушени материалноправните разпоредби на приложимия закон. Основният спор по делото е свързан с преценката налице ли са реално осъществени доставки по фактури, издадени от "Ера елит 3" ЕООД, "Евромел" ООД и "Зар. Им. Екс" ЕООД, по които ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит. Съдът подробно е обсъдил събраните по делото писмени доказателства и заключението по приетата съдебно-счетоводна експертиза, отделно за всеки един от доставчиците. Относно доставките от "Ера елит 3" ЕООД, които са с предмет различни видове хранителни стоки - сол, боб, леща, ориз, консерви и др., още в хода на ревизионното производство са представени редица придружаващи фактурите документи, а именно: приемо-предавателни протоколи, удостоверения за качество, стокови разписки, хронологични описи за операциите, отразяващи осчетоводяване на фактурите. Допълнително с възражението против ревизионния акт е представен Договор за покупко-продажба от 20.07.2007 г., сключен между "Ера елит 3" ЕООД и "С. Т." ЕООД, декларация с нотариална заверка на подписа от К. П. - управител на склад на едро за търговия на хранителни стоки на доставчика, справка за стоков поток, извлечение от дневник за входящ контрол на приети храни, складови разписки и фискални бонове. Приходната администрация е възприела извода за нереалност на доставките по тези фактури с мотива, че не било доказано доставчикът да е разполагал със стоките, фактурирани на "С. Т." ЕООД, както и как същите са транспортирани до неговия склад. Игнорирани са представените приемо-предавателни протоколи, с довода, че в тях не били посочени имената на лицата, които са ги подписали. Съдебният състав е достигнал до обратния извод, който се споделя от настоящия съд. Между доставчика и ревизираното дружеството, в изпълнение на сключения договор за продажба на стоки, са се осъществили конкретни доставки, които са обективирани с редица документи. Правилно съдът е кредитирал приемо-предавателните протоколи, които въпреки, че нямат обвързваща материална доказателствена сила, имат съдържание, което съответства на останалите доказателства по делото, и в този смисъл с тях се установява фактическото предаване на стоките в разпореждане на получателя. Акцентирано е на вписаните в протоколите допълнителни данни, свързани с конкретната доставка, а именно имена на шофьора и превозното средство, с което е пристигнала стоката. Правилно съдът е отбелязал, че въпреки формално допустимо, оспорването на автентичността на подписите, положени в протоколите, извършено от данъчната администрация, на практика е безпредметно, като се е позовал на разпоредбата на чл. 301 от Търговския закон. В този смисъл, неоснователни са твърденията, развити в касационната жалба за допуснато от съда процесуално нарушение, изразяващо с в кредитиране на приемо-предавателните протоколи, въпреки проведеното производство по реда на чл. 193 ГПК за оспорване на тяхната автентичност. На следващо място, не е било спорно, че транспортът е бил за сметка на доставчика, поради което въпреки, че не са били представени документи, свързани с превоза на стоките, това не може да влече негативни последици за ревизираното дружество. Същото важи и за отсъствие на документи, установяващи, че доставчикът е разполагал със съответните по вид и количество стоки. Както многократно е приемано от СЕС по повод отправени до него преюдициални запитвания, добросъвестният получател по реално осъществена облагаема доставка не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит по фактурата за тази доставка, поради действия на своя доставчик или поради това, че доставчикът не е бил в състояние да изпълни доставката. Освен наличието на приемо-предавателни протоколи към процесните фактури, по делото е установено още, че доставчикът е отразил същите в отчетните си регистри по ЗДДС, както и, че е извършено ефективно плащане по доставките, което е установено от представените фискални бонове, както и от заключението на вещото лице. На следващо място, за получаването и заскладяване на процесните стоки при "С. Т." ЕООД са съставени складови разписки, които съответстват не само на приемо-предавателните протоколи, но и на удостоверенията за качество и дневника за входящ контрол на постъпващите храни. От заключението по съдебно-счетоводната експертиза се установява, че заприхождаването на стоките е извършено по вид, количество и стойност, като са спазени правилата на СС 2 "Отчитане на стоково - материалните запаси". Събрани са доказателства, които установяват и последващата реализация на стоките: фактури, издадени от ревизираното дружество към негови клиенти, които освен това е установено, че са били изцяло платени от купувачите; последващите облагаеми сделки са отразени по съответния ред в счетоводните сметки и в регистрите по ЗДДС за съответния данъчен период; вещото лице също е проследило стоковия поток. Доколкото правото на приспадане на данъчен кредит може да се упражни относно фактури, обективиращи действително получени стоки, то последното установяване е от съществено значение и се явява косвена индиция за реалност на пряката доставка, тъй като последващото разпореждане със стоките не би могло да се извърши от дружеството, ако същото не ги е придобило в действителност. В тази връзка следва да се отбележи, че след като приходната администрация не оспорва факта на получаване на стоките, а това, че същите са доставени от конкретния доставчик, то отказ на приспадане на данъчен кредит в този случай, може да се обоснове само ако се докаже, че ревизираното дружество е знаело или е трябвало да знае, че трето незадължено лице е доставило стоката. Относно отказания данъчен кредит по 10 от фактурите, издадени от "Ера елит 3" ЕООД за данъчни периоди от м. 01 до м. 11.2008 г., съдът е отменил ревизионния акт като незаконосъобразен, след като е приел за основателно възражението за изтекла погасителна давност по чл. 171, ал. 1 ДОПК, съгласно която публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение. Тази давност действително се явява изтекла след преценка на установените по делото факти. На корекция подлежат единствено мотивите на съдебния състав относно датата, на която давността е спряла да тече за срок от една година на основание чл. 172, ал. 1, т. 1 ДОПК. Това е датата, на която заповедта, с която е открито ревизионното производство е била връчена на ревизирания субект, а не датата на която е издадена тази заповед, както неправилно е прието в съдебното решение. От значение за настъпване на този факт е обстоятелството кога ревизираното лице е узнало за образуваното производство, което в случая е 27.12.2013 г. Именно от тази дата давността е спряла да тече за срок от една година, тоест до 27.12.2014 г., след което е изтекла на 31.12.2014 г. Процесният ревизионен акт е издаден след тази дата, на 16.01.2015 г., когато данъчните задължения за посочения период вече са били погасени по давност. Този извод се оспорва от приходната администрация, като се твърди, че цялото задължение по ревизионния акт било платено доброволно от "С. Т." ЕООД на 11.09.2015 г., поради което възражението за давност се явявало безпредметно. Доброволното плащане е обстоятелство, което се явява неотносимо към приложението на разпоредбата на чл. 171 ДОПК, а би имало значение за развитие на последващите правоотношения след приключване на настоящото съдебно производство. На следващо място, към касационната жалба е приложено Постановление за налагане на предварителни обезпечителни мерки от 23.10.2014 г., като се твърди, че в едногодишния срок, в който е била спряна давността след образуване на ревизионното производство е възникнало друго основание за спиране, а именно това по чл. 172, ал. 1, т. 5 ДОПК, поради което задълженията не били погасени по давност. И този довод, настоящият съдебен състав счита за неоснователен. За да бъде спрян давностният срок на това основание, с произтичащите от това последици, не е достатъчно само да бъде издадено постановление за налагане на обезпечителни мерки, а следва обезпечителните мерки да са действително наложени. Такъв е точният смисъл на разпоредбата на чл. 172, ал. 1, т. 5 ДОПК, съгласно която давността спира с "налагането" на обезпечителни мерки, а не с издаване на постановление от публичния изпълнител за налагането им. В конкретния случай обезпечителните мерки са запор върху налични и постъпващи суми по банкови сметки на дружеството в "Банка ДСК" АД и възбрана върху три недвижими имота. Не са представени документи, които да установяват ефективното налагане на тези мерки, чрез изпълнение на запорното съобщение и вписване на възбраните в имотния регистър от службата по вписванията по местонахождение на имотите, поради което следва да се приеме, че от страна на приходната администрация не е доказано наличие на основанието по чл. 172, ал. 1, т. 5 ДОПК за спиране на давността. Фактурите, издадени от "Евромел" ООД са имали за предмет доставка на пшеница и ориз. Същите са придружени с двустранно подписани стокови разписки, сертификати за качество, хронологичен опис на счетоводните операции, складови разписки, касови бележки, справка за стоковия поток, в това число и проследяваща последващата реализация. И относно тези доставки, правото на приспадане на данъчен кредит е отречено в ревизионния акт, поради непредставяне на документи за транспорта на стоките и поради некредитиране на стоковите разписки, тъй като в тях не били посочени имената и длъжността на лицата, които са ги подписали. И относно тези доставки, съдебният състав обосновано е кредитирал стоковите разписки, които следва да се отбележи, че са представени още в хода на ревизионното производство и които удостоверяват факта на получаване на стоките в разпореждане на "С. Т." ЕООД. Тези документи са съпоставени с останалите събрани доказателства и най-вече с извършеното от доставчика отразяване на фактурите в неговите отчетни регистри по ЗДДС и с издадените касови бележки, които отразяват извършените от получателя плащания в брой. В този смисъл, правилно съдът е достигнал до извода, че след като самият доставчик, приемайки плащанията и отчитайки фактурите като редовни, не е оспорил процесните сделки, като по този начин е потвърдил всички действия по изпълнението им от неоторизирани лица. Тези разсъждения и приложението на разпоредбата на чл. 301 ТЗ, съгласно която при действия на лице без представителна власт от името на търговеца се смята, че същият потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването, обезсмислят поставеното от приходната администрация изискване, в разписките да са посочени имената и длъжностите на лицето, предало стоките. Представени са сертификати за качество, в които пшеницата и оризът са описани по показатели, разфасовка, транспортна опаковка, партиден номер и дата на годност, като във всеки сертификат се съдържа информация и към коя конкретна фактура се отнася стоката. Относно съставените складови разписки, обосновано съдът е приел, че въпреки техния характер на вътрешно-отчетни документи, то същите сочат лицето, извършило предаването и потвърждават извода на експерта за заскладяване на стоката. Установена е и продажба на процесните стоки от "С. Т." ЕООД на трети търговци, както и плащанията, извършени по последващите облагаеми сделки. По отношение на доставките, обективирани във фактурите, издадени от "Зар. Им. Екс" ЕООД, е установено следното: В хода на ревизионното производство са представени: Договор, сключен между "С. Т. ЕООД и "Зар. Им. Екс" ЕООД от 01.03.2010 г., приемо-предавателни протоколи, анализни свидетелства към всяка от фактурите, банкови документи за извършени плащания към доставчика, удостоверение за вписване на обекта на ревизираното дружество в ДКСБТ, лиценз за превоз на товари, главни книги, оборотни ведомости, справка за имената на шофьорите и номерата на превозните средства, с които е доставена стоката. Извършена е насрещна проверка на този доставчик, който е открит, представил е договора, банковите документи за плащане на стоката, фактурите, придружени със същите приемо-предавателни протоколи. Не е представил документи за превоз на стоката, тъй като транспортът е бил извършван за сметка на вносителя, както и документи, установяващи предходните доставки, с изключение на тези за периода м. 07.2010 г. - м. 02.2011 г. Ревизиращите органи са отказали да признаят реалност на тези доставки, тъй като нямало доказателства за предходните доставки, както и, че информацията, съдържаща се в протоколите относно посочените превозни средства, не била потвърдена от други документи. В оспореното съдебно решение са развити аргументирани и последователни мотиви, които опровергават изводите, съдържащи се в ревизионния акт. От съществено значение за спорните доставки е съдържанието на приемо-предавателните протоколи. Същите съдържат данни не само относно вида и количеството на предадената стока, но в тях е индивидуализирано превозното средство, с което е транспортирана стоката с посочване на регистрационния номер, както и са посочени имената на лицето, извършило превоза. Именно с оглед на това, в хода на съдебното производство са изискани и събрани обяснения, ведно с приложени документи от страна на лицата, извършили превоза на стоките, които действително потвърждават доставянето на пакетирана захар до склада, стопанисван от ревизираното дружество. И за тези доставки е установено заскладяване на стоките при получателя, както и последващата им реализация. Вещото лице по приетата съдебно-счетоводна експертиза е установило безспорно този факт, както и процентът надценка, с който стоките са били продавани от "С. Т." ЕООД на негови клиенти. Установено е още, че придобитото по спорните фактури количество захар, представлява почти 90 % от общото количество захар за периода, като експертът е изчислил, че дружеството обективно не е могло да реализира съответните количества от тази стока по издадените и отчетени от него фактури на трети лица през 2010 г. и 2011 г., в случай, че реално не е получил стоките по фактурите, издадени от този доставчик. Индиция за реалност на доставките е извършеното от получателя плащане на стоките, за което свидетелстват представените още в хода на ревизията банкови документи, както и последващата им реализация. Част от спорните фактури, издадени от "Зар. Им. Екс" ЕООД са авансови, като по делото безспорно е установено, че сумите получени в тях са били платени и получени от доставчика на датите, на които са издадени фактурите. Освен това е установено, че тези фактури касаят ясно определима бъдеща престация, в изпълнение на сключения между страните рамков договор, съгласно който доставчикът е бил длъжен да доставя на ревизираното дружество бяла рафинирана захар след конкретни индивидуални заявки срещу възнаграждение. С оглед на тези установявания, съдът е анализирал разпоредбите на чл. 65 от Директива 2006/112/ЕО и на чл. 25, ал. 7 ЗДДС, и е приел че са спазени в случая. Споделен от настоящата инстанция е изводът за реалност на доставките, обективирани и в окончателните фактури, тъй като от всички представени доказателства се установява, че количествата захар са били ефективно получени от "С. Т." ЕООД и са послужили за целите на икономическата му дейност. Както правилно е отбелязано в съдебното решение, за целите на Общата система на ДДС от значение е овластяване на получателя на доставката да се разпорежда със съответната стока като собственик. Въпросът дали това овластяване е резултат от прехвърляне право на собственост, на друго вещно право или е резултат от предаване на стоката от името и за сметка на доставчика, който само я държи или владее или действа като комисионер, е въпрос на конкретен механизъм на всяка доставка. В този смисъл, правилно съдът е приел, че това дали доставчикът е бил собственик на стоките към момента на тяхното предаване, не е от съществено значение в случая, предвид установения механизъм на доставките, както и с оглед разпоредбата на чл. 14, § 1 от Директивата. Що се отнася до липсата на транспортни документи, то същата не може да влече негативи за ревизираното лице, тъй като по делото е установено, че транспортът е бил осъществен за сметка на вносителите на захарта, като екземпляри от товарителниците не са били предоставяни на получателя от превозвачите, но въпреки това той е взел необходимите мерки да идентифицира както превозните средства, така и водачите, които фактически за транспортирали стоката до склада му, вписвайки данни за същите в съставените приемо-предавателни протоколи. Предвид изложените по-горе фактически установявания и съответните им правни изводи, оспореният ревизионен акт се явява незаконосъобразен. Събрани са достатъчно доказателства, удостоверяващи реалност на доставките по фактурите, издадени от посочените трима доставчици. Налице са договори за доставка между страните по сделката; фактурите съдържат всички законоустановени реквизити и са надлежно осчетоводени от доставчиците; налице са двустранно подписани от страните по доставката документи, удостоверяващи реалното получаване на стоките в разпореждане на "С. Т." ЕООД; представени са сертификати за качество на стоките; същите за заскладени при получателя, както и не е спорно, че са заплатени от негова страна. Извършени са и последващи облагаеми сделки със спорните стоки, които са били продадени на клиенти на ревизираното лице, от които сделки същото е реализирало печалба. Относно последния установен факт, следва да се отбележи, че с ревизионния акт, в тежест на дружеството не е установен допълнителен корпоративен данък. В случаите, когато приходните органи отказват да признаят право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице, поради нереалност на операциите, отразени във фактурите, обичайната практика е да се преобразува финансовия резултат със сумите по тези фактури, и въз основа на това да му се определя допълнително дължим данък по ЗКПО. В случая обаче не е приложена тази практика, респективно разпоредбата на чл. 26, т. 2 ЗКПО, тоест е признато, че процесните фактури обективират верни стопански операции, което правилно е отчетено от съда като вътрешно противоречие в мотивите на ревизионния акт. Предвид изложените мотиви и като съобрази, че оспореното съдебно решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба, както и, че същото е валидно, допустимо и постановено в съответствие с материалния закон, то същото следва да се бъде оставено в сила. При този изход на спора, основателна се явява претенцията на процесуалния представител на "С. Т." ЕООД за присъждане на разноските, сторени в хода на касационното производство, които са в доказан размер на 2 800 лева, платени по банков път за адвокатско възнаграждение. Воден от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение