Решение № 4231 от 26.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9671/2012 г.

Решение № 4231 от 26.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9671/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Мариян Славеев Ангелов, представен от адв. Илия Златев, срещу решение № 998/2.05.2012 г. на Административен съд Пловдив /АСП/ по адм. д. № 2068 по описа за 2010 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 261001059/16.06.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, ИРМ - Хасково, потвърден с решение № 570 от 2.08.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, с който са определени задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. със закъснителни лихви. Общо се сочат трите категории касационни основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва се изводът на първоинстанционния съд за наличие на предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от кодекса и за отсъствието на нарушения на административнопроизводствените правила при издаването на РА. Отричат се фактическите установявания на съда с доводи за непълно обсъждане на доказателствените средства и неоснователност на отказа му да даде вяра на заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и на РА. Ответникът по касация директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив при ЦУ на НАП отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт са установени в тежест на Мариян Ангелов задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 4 934.16 лева и лихва в размер на 2 059.81 лева; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 13 304.30 лева и лихва за забава в размер на 3 531.56 лева при определена по реда на чл. 122 от ДОПК данъчна основа: за 2006 г. - 21 627.50 лева и за 2007 г. - 56 496.84 лева. Данъчната основа е изчислена чрез анализ на паричния поток като превишение на разходите над приходите при начално салдо за 2006 г. 9 307.49 лева /установено при ревизията, тъй като и 2005 г. е в обхвата й/ и без остатък от 2006 г. за 2007 г., който да участва в приходната част на баланса на приходите и разходите. Към определената по отчетни периоди данъчна основа е отнесена ставката по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.), респ. по чл. 48 от ЗДДФЛ. Като основание за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122 - 124 от ДОПК администрацията е посочила наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК /несъответствие на имущественото състояние на задълженото лице с получените доходи/. Тези предпоставки са обвързани с неясния произход на средствата за издръжката на данъчния субект, определен по данни от НСИ, както и за извършени плащания към "МКС" ЕООД, внесения капитал на "М - Норд" ЕООД /на което е едноличен собственик на капитала/ и върнатия заем на физически лице. Органите по приходите не са дали вяра на обяснението на данъчния субект за източник на разликата между приходите и разходите получени назаем от Йорданка Ангелова Славеева в размер на 30 000 лева по договор от 21.03.2005 г. и от Владимир Минев Минев в размер на 12 000 лева по договор от 10.12.2004 г. заради недоказан източник на доходите на заемодателите. АС Пловдив е приел наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Изключил е последователно убедителността на всички доводи на жалбоподателя. С анализ на доказателствените източници съдът е обосновал извод за недоказаност на произхода на средствата представляващи превишение на разходите над приходите. Отказал е да цени обясненията на ревизираното лице и договорите за заем с лицата Йорданка Ангелова Славеева и Владимир Минев Минев и разписките към тях като доказателствен източник за получаването на заем общо на сумата 42 000 лева. Мотивирал се е с отсъствието на доказателства за генериране от заемодателите на доход, позволяващ спестявания с които да се разпоредят. Съдът е разяснил правната природа на договора за заем като неформален и реален с последиците за допустимостта на доказването на сключването и изпълнението му с всички доказателствени средства. Обсъдил е недължимостта на нарочно създаването на доказателствени източници за установяване на съществуването на облигационното правоотношение за убеждаване на приходната администрация. Изключена е и убедителността на тезата за разходените парични средства като такива получени от "МКС" ЕООД за извършване на различни сделки със следващото от трудовата функция на ревизираното лице по правоотношението му с дружеството качество на подотчетно лице. Според съда дейността на тази категория лица по управление на паричните потоци предполага изготвяне на редица документи за разчетните операции, каквито в случая не са съставяни; липсва и движение по сметка "Подотчетни лица". Съдът е отказал да цени приетите по делото счетоводни експертизи, тъй като при определяне на съотношението между приходите и разходите експертите са включили общо приходите и разходите получени/извършени по банков и небанков път, което изключва съпоставимостта на еднаквите по вид плащания и свързаните с тях приходи за установяване на евентуални несъответствия. Упражнявайки контрола по чл. 160, ал. 2 от ДОПК АС Пловдив е установил компетентността на органите по приходите, извършили процесуални действия в ревизионното производство, съответствието на РА с изискванията за форма, както и спазването на материалния и процесуалния закон. Решението е правилно. Верни са фактическите и правните изводи на първоинстанционния съд и се споделят изцяло от касационната инстанция. АС Пловдив не е допуснал опущения в процеса на доказване. Ясно е разграничена доказателствената тежест на страните и последиците от ненадлежно проведеното доказване. Обратно на поддържаното от касатора съдът е обсъдил всички доказателствени средства установяващи факти от предмета на доказване и е съобразил обхвата на доказване, като не е включил безспорните факти на разходите на данъчния субект по отчетни периоди. Значителна част от съдържанието на решението е отделена на оценката на счетоводните експертизи и на отликата между паричния поток и баланса на приходите и разходите. Отказът да се ценят заключенията е мотивиран в съответствие с чл. 202 от ГПК. Аксиоматично е разбирането за доказателствената тежест като обвързаност на съда да приеме за неосъществени фактите, за които, черпещата благоприятни последици от осъществяването им страна, не е провела главно пълно доказване. При провеждане на ревизия по особения ред на чл. 122 до 124 от ДОПК за администрацията е тежестта да установи несъмненото осъществяване на предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и съответствието на определената данъчна основа с източниците на данните по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Разколебаването на убедителността на установяванията за обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 и 2 от ДОПК е допустимо със средствата на насрещното непълно доказване. При въвеждането, обаче, на насрещно твърдение, по общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК доказателствената тежест е за данъчния субект. При успешно проведено от приходната администрация доказване на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за нея е привилегията на презумпцията за достоверност на констатациите по РА, предвидена с чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Нито в извънсъдебната, нито в съдебната фази на производството страните са спорили по стойностите от разходната част на баланса на ревизираното лице. Спорът е относно източниците на средства за покриване на разходите и съответствието между приходите и разходите. Фактическото твърдение на администрацията в РА е за несъответствие по отчетни периоди, изразено в надвишаващи доходите разходи. То е установено. Различен от установения от администрацията размер на доходите в процесния период не се установява. Насрещното твърдение на касатора е за получени заемни средства. Основателно са дискредитирани обясненията на третото лице Славеева и договорите за заем, удостоверяващи факта на получаване на сумата 42 000 лева от касатора. Оценката на доказателствата като правно-логическа дейност е проведена последователно. Договорът за заем е реален и предаването на заеманата вещ е елемент от фактическия му състав. При сукцесивност на договора до предаването на вещта не възниква облигация. Без при заемодателите да са налични заеманите пари няма как да се извърши предаване. Отсъствието на пари у заемателите е установено със средствата на насрещното доказване с изследване на източниците на доходите им и техния размер. При разбирането за паричния поток като израз на резултата от оборота на паричната маса за определен период от време. Анализът на паричния поток и отчитането му в края на данъчния период, който за подоходния данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ е годишен, е различен от анализа на приходите и разходите. Затова банковите разплащания на касационния жалбоподател /включително и преводите по банковите му сметки от "МКС" ЕООД/ не се взимат предвид при отчитане на паричния поток. Несъответствието между доходите и разходите на касатора е установено убедително и последователно чрез анализа на паричния поток, а размерът му е математически верен. Това несъответствие, освен че сочи на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, представлява и определена по реда на ал. 2 от същата разпоредба данъчна основа и презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК. При отнасянето на ставките по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. към тази данъчна основа е изчислен размерът на данъка, а забавеното плащане е източник на акцесорното задължение за лихва. Неоснователен е доводът за опорочаващо РА разминаване във времето на датата на издаване на уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, което е с дата 17.03.2010 г. и заповедта за възлагане на ревизията с дата 31.03.2010 г. Оспореният РА е издаден при повторна ревизия след отмяна по реда на чл. 155, ал. 4 от ДОПК с решение № 832/8.12.2009 г. на предходен РА. Ревизионното производство като динамичен фактически състав се движи напред - юридическите факти от фактическия състав се слага последователно като всеки предхождащ обуславя последващия. След връщането на преписката от решаващия орган не започва ново ревизионно производство, поради което уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК не предхожда заповедта за възлагане на ревизията. Издаването на нов ревизионен акт при повторна ревизия, след отмяна при оспорването по административен ред на първоначалния, не нарушава забраната за reformatio in peius, когато установява по-голям размер на задълженията от тези по първичния. Забраната за влошаване положението на жалбоподателя се отнася за юрисдикционния акт по чл. 155, ал. 8 от ДОПК. По жалбата на Ангелов с решение № 832/8.12.2009 г. предходният РА е отменен, което заличава занапред определените с него задължения и липсва пречка при повторната ревизия да се определят различни по размер задължения. Не се основава закона интерпретацията на правото предложена от касатора за института на насрещните проверки. Некоректно е позоваването на чл. 32 от ДОПК, който е неотносим към този институт. Неправилно е и разбирането за насрещната проверка като средство за установяване на задължения. Разпоредбата на чл. 45, ал. 1, изр. 2 от ДОПК изключва възможността да се установяват задължения на неучастващите в производството лица с този способ за събиране и проверка на доказателства. Според чл. 45, ал. 1, изр. 1 от ДОПК с насрещната проверка се установяват факти, свързани с лица, които не са страна в производството. Доходите на третите лица, за които се твърди, че са предоставили заем на ревизираното лице са от кръга на фактите, установими със средствата на чл. 45, ал. 1 от ДОПК. В контекста на горното е дължимо оставяне в сила на оспореното решение. При този изход на спора на никоя отстраните не се следват разноски за касационното производство. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение