Решение № 13068 от 31.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6393/2017 г.

Решение № 13068 от 31.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6393/2017 г., VIII о., докладчик председателят Румяна Монова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Б., подадена чрез юрк. Тодорова, против решение № 585 от 04.04.2017 г. на Административен съд - Б., постановено по адм. дело № 1639/2016 г., с което по жалба на "Д. ски" ЕАД е изменен ревизионен акт № Р-02000215009695-091-001/10.05.2016 г., издаден от В. Х. Р. на длъжност началник сектор при ТД на НАП гр. Б. и В. В. А. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, в частта, в която е потвърден с решение № 169/05.07.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Б. при ЦУ на НАП, като вместо главница в размер на 368 293,79 лева и лихва в размер на 24 486,93 лева, са определени задължения по ЗДДС - главница в размер на 3 699,06 лева и лихва в размер на 277,98 лева. В останалата част, жалбата на "Д. ски" ЕАД против РА е отхвърлена. Съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата, административният съд е осъдил страните да заплатят разноски по делото, както следва: "Д. ски" ЕАД да заплати на НАП разноски в размер на 65 лева и НАП да заплати на "Д. ски" ЕАД сумата от 2 426 лева, представляваща сторените разноски по делото. В отхвърлителната част решението не е обжалвано и е влязло в сила. Касаторът излага доводи за наличие на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - неправилно приложение на материалния закон и необоснованост на първоинстанционния съдебен акт. Твърди се, че фактическата обстановка по делото не е била спорна и същата е установена правилно от съда. Спорът е по приложението на чл. 80, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Касаторът счита, че предвиденият в нормата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС общ принцип относно доставката на сгради като освободена доставка не е достатъчно да се приеме, че е налице промяна в правния режим на доставките. Посочва, че в чл. 45, ал. 7 от ЗДДС е предвидена възможност за избор относно характера на доставките на сгради, които не са нови и е налице и режимът на облагаема доставка. Фактът, че има възможност доставката да е освободена не следва да се приема като промяна в режима на облагане, тъй като независимо кой режим е посочен като основен и кой като алтернативен, и преди и след влизане в сила на действащия ЗДДС е предвидено, че доставката на стари сгради е облагаема доставка. Позовава се на принципа за неутралност на данък добавена стойност - неизвършването на корекция в ползвания данъчен кредит препятства възможността данъка да бъде възложен на крайния потребител. Иска отмяна на решението на първоинстанционния съд в обжалваната част и постановяване на друго по същество, с което да бъде потвърден РА в тази част. Претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение за две съдебни инстанции. Ответникът - "Д. ски" ЕАД, чрез процесуалния си представител адв. Астакова, оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения за приложение на чл. 80, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, изложени в устните състезания по делото и в представен писмен отговор от 25.05.2017 г. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти съгласно чл. 220 и чл. 218 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд - Б. е бил ревизионен акт № Р-02000215009695-091-001/10.05.2016 г., издаден от В. Х. Р. на длъжност началник сектор при ТД на НАП гр. Б. и В. В. А. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, в частта, в която е потвърден с решение № 169/05.07.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Б. при ЦУ на НАП. С потвърдената част на РА на "Д. ски" ЕАД - в несъстоятелност, са установени задължения за ДДС за данъчен период м. 01.08.2015 г. - 15.08.2015 г. в размер на 368 293,79 лева и съответните лихви в размер на 24 486,93 лева. Съдът е приел, че обжалваният РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила визирани в ДОПК. Установил е от фактическа страна, че "Д. ски" ЕАД има задължения за ДДС и осигуровки в особено големи размери. Предвид установените факти, търговецът е бил дерегистриран по ЗДДС на основание чл. 106, ал. 2, т. 2, буква "б" във връзка с чл. 176, т. 3 от ЗДДС, с акт за дерегистрация от 19.08.2015 г., считано от същата дата. Актът не е бил обжалван и е влязъл в сила (лист 29 - 30). Въз основа на представената счетоводна информация (копия на фактура № 00000164/16.11.2005 г., № 0000017284/09.05.2006 г. - с предмет на доставката "сгради и съоръжения" и фактура № 00000016415/16.11.2005 г. - с предмет на доставка "земя" - лист 87 - 88), издадени от "Р. турист 97"АД, нотариален акт № 136/16.11.2005 г. (лист 91 - 93), оборотни ведомости, както и счетоводен амортизационен план за 2014 г. (лист 103 - 105), ревизиращите са приели, че към датата на дерегистрация "Д. ски" ЕАД - в несъстоятелност е притежавало активи по смисъла на ЗСч, при придобиването на които е приспаднало данъчен кредит, както следва - по сметка 203 "Сгради" с отчетна стойност 1 975 521,35 лева, по сметка 204 "Машини и съоръжения" с отчетна стойност 539,69 лева, сметка 205 "Транспортни средства" - 5 591, 47 лева, сметка 206 "Инвентар" - 12 464,14 лева и сметка 20161 "Компютри" - 83,26 лева. При извършената ревизия е констатирано, че дружеството не е изпълнило задълженията си по реда на чл. 111, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС във връзка с дерегистрацията по ЗДДС и определяне на задълженията за последния данъчен период. Към датата на дерегистрацията по ЗДДС "Д. ски" ЕАД не е подало протокол - опис за наличните активи към тази дата по образец Приложение № 9 от ППЗДДС. В подадената СД за последния данъчен период не са били включени наличните активи, за които дружеството е ползвало приспадане на данъчен кредит. Протокол - опис е бил представен в хода на ревизията, като е установено, че в него са включени само активите, отчитани по сметка 204 и сметка 206, които имат обща балансова стойност от 12 575,00 лева. В протокола са пропуснати да бъдат включени трактор, заведен в сметка 205 "Транспортни средства" с остатъчна стойност 5 591,47 лева и пожарна врата, заведена в сметка 206 "Инвентар", с остатъчна стойност 688,64 лева. Тези вещи са взети предвид от издателя на РА при определяне на задълженията на дружеството на основание чл. 111, ал. 1 от ЗДДС, като данъчната основа на всички активи по двете сметки (включените и невключените в описа) е определена по реда на чл. 27, ал. 5 и с РА е начислен ДДС в размер на 3 699,06 лева. За въжената линия между хижа "Г. Д." и хижа "Безбог" е прието, че данъчната основа следва да е пазарната й цена. Пазарната й цена е била определена от извършена в хода на ревизията експертиза (лист 57 - 66). Експертът е определил справедливата пазарна стойност на съоръжението в размер на 522 000 лева. Вещото лице е установило, че съоръжението има достатъчно дълъг остатъчен срок на работа, който обуславя конкретно определената справедлива пазарна стойност. Така въз основа на СПС на въжената линия, определена от експерта в ревизионното производство, ревизиращите са начислили върху стойността на този актив ДДС в размер на 104 400 лева. За обектите хижа "Г. Д.", хижа "Безбог" и хотел "Д." при ревизията е констатирано, че "Д. ски" ЕАД е ползвало пълен данъчен кредит при закупуването им през 2005 г. С РА е начислен ДДС на основание чл. 111, ал. 1 във връзка с чл. 27, ал. 5 от ЗДДС върху балансовата стойност на наличните активи с балансова стойност и върху пазарната цена, определена след извършена експертиза от лицензиран оценител, на ДМА с нулева балансова стойност и неизтекъл икономически живот към датата на дерегистрация по ЗДДС общо в размер на 503 203,33 лева /395 104,27 лева за сградите + 104 400 лв. за въжената линия + 3699,06 лв. за активите по см. 204 и 206/ и съответните лихви в размер на 30 797,86 лева. При административното обжалване на РА, решаващият орган извършил корекция, като е приложил формулата на чл. 79, ал. 6, т. 1 от ЗДДС, като е определил, че същият е в размер на 260 194,73 лева (за активите по см. 203 Сгради придобити през 2005 г.). Определените задължения над този размер (134 909,54 лева) са отменени като незаконосъобразни. С решението на директора на Дирекция "ОДОП" - Б. при ЦУ на НАП по отношение на "Д. ски" ЕАД - в несъстоятелност, е определил общ размер на задълженията по ЗДДС в размер на 368 293,79 лева ( 3 699,06 + 104 400 лева + 260 194,73 лева) и съответната лихва от 24 486,93 лева. При съдебното оспорване на РА е допусната и приета съдебно - оценителна експертиза за установяване на справедлива пазарна стойност (СПС) на въжената линия между хижа "Г. Д." и хижа "Безбог" (лист 164 - 176). Определена е СПС на съоръжението в размер на 491 067 лева. Административния съд е отделил спорното от безспорното, като е посочил, че спорът между страните е относно дължимостта на ДДС за извършената към "Д. ски" ЕАД облагаема доставка на двете хижи, хотела и въжената линия. Отбелязано е, че процесните ДМА (хижите, хотела и въжената линия) са били придобити през 2005 г. (при действието на отменения ЗДДС) в рамките на облагаема доставка, по която РЛ е ползвало в пълен размер право на приспадане на данъчен кредит, като същите са активи по смисъла на ЗСч и не са "нови сгради" по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС. Изложил е мотиви, че "Д. ски" ЕАД (доставчик по смисъла на чл. 111, ал. 1 ЗДДС) не е избрал доставката по същия текст на закона да бъде облагаема, след като не е начислил ДДС по нея. По отношение на сградите, предмет на доставката е възприет извода, че е налице хипотезата на чл. 45, ал. 3 ЗДДС и тази доставка следва да се счита за освободена. В подкрепа на тези свои твърдения, административният съд е посочил, че след като не е избрал доставката да бъде облагаема, за което му е предоставена възможност по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, търговецът законосъобразно не е начислил ДДС по нея. С тези мотиви, съдът е приел, че в случая е налице хипотезата на чл. 80, ал. 1, т. 2 от ЗДДС и не е следвало да бъде извършена корекцията по чл. 79, ал. 1 ЗДДС. Решаващият състав е изменил оспорения ревизионен акт, като вместо главница в размер на 368 293,79 лева и лихва в размер на 24 486,93 лева, е определил задължения по ЗДДС - главница в размер на 3 699,06 лева и лихва в размер на 277,98 лева. Относно активите, отчитани по сметка 204 и сметка 206, които имат обща балансова стойност от 12 575,00 лева и пропуснатите да бъдат включени транспортно средство (трактор) с остатъчна стойност 5 591,47 лева, и инвентар (пожарна врата) с остатъчна стойност 688,64 лева, които са взети предвид от издателите на РА при определяне на задълженията на дружеството на основание на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС е прието, че предвид извършената служебна дерегистрация, за тях е налице фикция по чл. 111, ал. 1 от ЗДДС. Изложени са мотиви, че законосъобразно върху общата им остатъчна стойност (18 855,11 лева) е определен дължим ДДС с РА в размер на 3 699,06 лева. В тази част решението на Административен съд - Б. не е обжалвано и не е предмет на съдебен контрол пред настоящата инстанция. Решението в обжалваната част е неправилно, постановено е в нарушение на материалния закон. В случая предмет на спора е характера на доставката на сградите, които не са нови - две хижи - "Безбог" и "Г. Д.", хотел "Д.", както и данъчната основа върху която следва да се начисли ДДС на доставките по чл. 111, ал. 1 ЗДДС. Съгласно чл. 111, ал. 1 от ЗДДС към датата на дерегистрацията се смята, че лицето извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и/или услуги, за които е ползвало изцяло или частично данъчен кредит и които са активи по смисъла на Закона за счетоводството или активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане. Според цитираната разпоредба, за да се начисли ДДС към датата на дерегистрация, е необходимо да са изпълнени кумулативно следните условия: 1) стоките и/или услугите да са налични към тази дата; 2) за тях (тези стоки и/или услуги) да е упражнено право на приспадане на данъчен кредит; 3) те (стоките и/или услугите) са активи по смисъла на Закона за счетоводството или по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане. В разпоредбата на чл. 111, ал. 2 от ЗДДС са посочени изключенията от правилото разписано в ал. 1 на същата правна норма и те са: - при дерегистрация поради смърт на физическо лице, което не е едноличен търговец; - при смърт на регистрирано по този закон лице - едноличен търговец, ако предприятието на лицето е поето по наследство или по завет от лице, което е регистрирано по този закон, или се регистрира в срок 6 месеца от датата на смъртта - само за наличните стоки и услуги към датата на регистрацията; - при преобразуване на регистрирано юридическо лице, ако новообразуваното или правоприемащото лице е регистрирано по този закон или се регистрира по реда и в срока по чл. 132 - само за наличните стоки и услуги към датата на регистрация; - за наличните активи - публична държавна или публична общинска собственост; - при дерегистрация по чл. 176 и последваща регистрация на лицето в рамките на един данъчен период - за стоките и услугите, които се били налични, както към датата на дерегистрацията, така и към датата на последващата регистрация. Настоящият случай не попада в изключенията, изрично посочени в чл. 111, ал. 2 от ЗДДС. Не е спорно по делото, че ревизираното дружество е ползвало пълен данъчен кредит при закупуването на горепосочените имоти, както и за ремонтите им, които са увеличили тяхната стойност и към датата на дерегистрацията по ЗДДС през м. 08.2015 г. са изтекли повече от 60 месеца, т. е. сградите не са нови по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС. С влизането в сила на ЗДДС от 01.01.2007 г. по отношение на сградите, които нямат характеристиките на "нови" по смисъла на ЗДДС и прилежащите им терени, е въведен режим на освободена доставка. От друга страна с разпоредбата на чл. 45, ал. 7 ЗДДС е въведена възможност за регистрираните лица да изберат тези доставки да бъдат облагаеми. С разпоредбите на чл. 79, ал. 6 от ЗДДС е прието, че при недвижимите имоти, за да се пренесе данъчната тежест на данъка върху добавената стойност на имота при крайния получател, следва недвижимият имот да се използва за облагаеми доставки в рамките на не по-малко от 20 годишен период. Настоящият състав споделя доводите на касатора, че ако не бъде извършена корекцията на ползвания ДК по реда на чл. 79, ал. 6 ЗДДС, това би означавало да се препятства възможността данъчната тежест относно данъка, начислен при доставката на тези сгради, да бъде пренесен в цялост до крайния получател на стоките и услугите, за доставките на които се използват тези сгради. Освен това, такова третиране е в противоречие на принципа за равното третиране, като създава предпоставка икономическите оператори да бъдат третирани по различен начин - относно лицата, закупили сгради, които не са нови преди 01.01.2007 г. и при покупката на които са упражнили право на приспадане на данъчен кредит, при последваща доставка на сградите при условията на освободена доставка ползваният данъчен кредит да не бъде коригиран по реда на чл. 79, ал. 6 от ЗДДС, а относно лицата, закупили сгради след тази дата, чл. 79, ал. 6 от ЗДДС да е приложим. Това налага извод, че след като към момента на дерегистрацията РЛ притежава дълготрайни активи по смисъла на ЗКПО /две хижи и хотел/, то законосъобразно на основание чл. 79, ал. 6, т. 1 от ЗДДС е извършена корекция на ползвания данъчен кредит, като за целите на прилагането на посочената разпоредба, 20-годишния срок започва да тече от годината на придобиването им. С оглед на това, за активите в сметка 203 Сгради, ползвания данъчен кредит по ЗДДС правилно е определен от решаващия административен орган в размер на 260 194,73 лв. По отношение на пътническа въжена линия от хижа "Г. Д." до хижа "Безбог" законосъобразно с РА е начислен ДДС в размер на 104 400,00 лв., като правилно размерът на данъчната основа е изчислен на основание чл. 27, ал. 5 от ЗДДС и това е пазарната цена от 522 000,00 лева, съгласно експертното заключение изготвено в хода на ревизията. С оглед изложеното, решението в обжалваната част следва да бъде отменено, а вместо него следва да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на "Д. ски" ЕАД против РА относно начисления ДДС в размер на 364 594,73 лева върху стойността на сградите и въжената линия придобити през 2005 г., ведно с лихвите за забава в размер на 24 208,95 лева. Разноски: С оглед на резултата по делото, решението на първоинстанционния съд следва да бъде отменено и в частта, в която НАП е осъдена да заплати на "Д. ски" ЕАД разноски в размер на 2426 лева. В полза на Д "ОДОП" - Б. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 6418,04 лева /за производството пред АСБ/ и 4813,53 лева - за касационното инстанция /изчислено на основание чл. 8, ал. 1, т. 5 във вр. чл. 9, ал. 2 от Наредба № 1/2004 г./, или общо за двете инстанции - 11 231,57 лева. Водим от гореизложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,