Решение № 2227 от 27.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4102/2014 г.

Решение № 2227 от 27.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4102/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на и. д. директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. Пловдив срещу решение № 300 от 31.01.2014 г. по адм. дело № 3610/2012 г. по описа на Административен съд Пловдив, XV състав. Касаторът твърди, че обжалваното решение противоречи на материалния закон и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага подробни доводи за нарушение на материалния закон и необоснованост. Иска отмяната на съдебния акт и постановяване на друг по съществото на спора, с който да се отхвърли жалбата на "Тех интернешънъл" ЕООД. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответната страна - "Тех интернешънъл" ЕООД чрез процесуалния си представител изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на решението. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Производството пред Административен съд Пловдив е образувано по жалба на "Тех интернешънъл" ЕООД срещу Ревизионен акт /РА/ № 161202084 от 2.08.2012 г., издаден от старши инспектор по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 1381 от 29.10.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на дружеството е начислено допълнително ДДС в размер на 116879, 62 лв и лихви за забава в размер на 16761, 94 лв. С обжалваното решение съдът е отменил ревизионният акт в потвърдената му част. За да достигне до този краен резултат, Адм. съд гр. Пловдив е приел за установено, че допълнително начисленият ДДС е във връзка с декларирани от "Тех Интернешънъл" ЕООД в дневника за покупки доставки на мобилни телефони по четири броя фактури, издадени от МАС 2010 Ltd с VIN MT 19753537 на обща стойност 298798 евро /584398,10 лв/. Освен това ревизираното лице е декларирало в дневника за продажби сделки като посредник в тристранни операции по 9 броя фактури с получател пет чуждестранни дружества в качеството им на придобиващи, а прехвърлител е МАС 2010 Ltd с VIN MT 19753537. Тристранните операции са декларирани в подадена от ревизираното лице VIES-декларация. При ревизията е установено, че предметът на дейност на дружеството е търговия на едро с електроника и същото няма декларирани доставки в страната, а единствено ВОП, ВОД и тристранни операции. Освен това за проверявания период дружеството не е декларирало доставки от внос, получени стоки по ВОП и доставки с праlо на пълен или частичен данъчен кредит и такива не са установени при ревизията. Към посочените девет броя фактури са издадени потвърждения за получаване на стоките, които изглежда да са подписани от лица, представляващи придобиващите дружества, но без номер и дата и съставени от "Тех интернешънъл" ЕООД. В потвържденията липсват част от обстоятелствата, описани в чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС, като дати и място на получаване на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, получаващо лице. Не са представени доказателства по какъв начин подписаните екземпляри от съответното дружество са достигнали до него. Двама от придобиващите - СВ Lite Srl с VIN IT 10992911009 и Elettronica Mondiale Srl с VIN IT 1218931001 не са регистрирани за целите на ЗДДС в Италия. За едно от лицата, придобиващи в тристранната операция, а именно CDI Tecnology Srl е постъпил отговор от италианската данъчна администрация на формуляр SCAC 2004, от който се установява, че при извършената ревизия на това дружество е установена липса на оперативен или официален офис, липса на счетоводни документи, липса на платени данъци за 2011 г., но са налице данни за извършени трансфери в размер на 311011,15 евро по сметка на "Тех Интернешънъл" ЕООД. Тази сума превишава стойността на декларираните тристранни операции към това италианско дружество. Италианската данъчна администрация е посочила, че "категорично подозира", че италианското дружество е липсващ търговец, въвлечен във вътреобщностна измама от типа "въртележка". Освен това представените международни транспортни документи /ЧМР/ от 14.02.2011 г. и 24.02.2011 г. не съдържат описание на стоките, нито модел и бройка, а във втория документ са посочени само килограмите на пратката, без други данни. Изпращач е МАС 2010 Ltd, а получатели са дружества, различни от придобиващите по тристранните операции. За тях ревизираното лице дава обяснения, че това са спедиторските фирми в Италия, в чийто складове се складират стоките. Установено е също, че след процесния период част от мобилните телефони, предмет на тристранните операции са останали на склад при спедиторските фирми и не са продадени. Липсват подписи и данни за крайните получатели на стоките, посочени от жалбоподателя като придобиващи в тристранните операции. Съдът е възприел изводите на касатора, че не са спазени изискванията на чл. 9, ал. 2 ППЗДДС по отношение на представените потвърждения. Освен това ревизираното лице не е декларирало процесните доставки като ВОП и не е издало протоколи по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС, като това обстоятелство не е спорно в процеса. Поради това приходните органи са приели, че не са изпълнени условията на чл. 15 от ЗДДС. Съобразно това не са налице изискванията за прилагане на чл. 62, ал. 5 ЗДДС. Наред с това е счетено, че по делото не са налице и годни доказателства за получаване на стоките от получателите по тристранните операции. Затова е прието, че за ревизирания субект възниква задължение като получател по вътреобщностно придобиване /ВОП/ да начисли ДДС, на основание чл. 9, ал. 3 ППЗДДС. Съдът е възприел като вярна констатацията на органите по приходите, че представените транспортни документи не удостоверяват получаването на стоката от италианските дружества. Ето защо е счетен за правилен крайният извод, че процесните сделки не са част от тристранна операция с всички произтичащи последици от това последици за ревизираното лице от гледна точка на данъчното облагане. Това обстоятелство не се оспорва нито в касационната жалба, нито в писмената защита на ответника по касация, депозирана пред настоящата инстанция. Решението е правилно. Постановено е след обсъждане на събрания доказателствен материал, въз основа на който са направени верни фактически и правни изводи, при спазване правилата на логиката. Съгласно чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, съдържащ се в глава 4, озаглавена "Освобождавания на вътреобщностни сделки", държавите-членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Общността, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава-членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Разпоредбата възпроизвежда съдържанието на чл. 28в, част А, буква а) от Шеста директива и е част от преходния режим за облагане на търговията между държавите членки, регламентиран в раздел XVIа от тази директива, чиято цел е да се прехвърлят данъчните приходи в държавата членка, в която се осъществява крайното потребление на доставените стоки - Решение от 27 септември 2007 г. по дело Teleos и др., C-409/04, точка 36, Решение от 27 септември 2007 г. по дело Collee, C-146/05, точка 22, Решение от 27 септември 2007 г. по дело Twoh International, C-184/05, точка 22, Решение от 22 април 2010 г. по дело X и fiscale eenheid Facet BV-Facet Trading, C-536/08 и C-539/08, Решение от 7 декември 2010 г. по дело R, С-285/09, точка 37 и Решение от 22 септември 2012 г. по дело VSTR, С-587/10, т. 27. Механизмът, създаден с този преходен режим, се състои, от една страна, в освобождаване на извършената чрез вътреобщностно изпращане или вътреобщностен транспорт доставка в държавата членка, от която се изпращат или транспортират стоките, и същевременно допускане на право на приспадане или възстановяване на платения по получени доставки ДДС в тази държава, а от друга страна, в облагане на вътреобщностното придобиване в държавата членка по пристигане. По този начин механизмът гарантира ясно разграничение на данъчния суверенитет на съответните държави членки (в този смисъл Решение по дело R, посочено по-горе, точка 38) и позволява да се избегне двойното данъчно облагане, а следователно и да гарантира данъчния неутралитет, присъщ на общата система на ДДС - Решение по делото Teleos и др., точка 25, Решение по делото Collee, точка 23 и Решение от 22 септември 2012 г. по дело VSTR, С-587/10, т. 28. Съгласно постоянната практика на СЕС освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране, същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката - Решение по делото Teleos и др., точка 42, Решение по делото Twoh International, точка 23, Решение по делото R., точка 41 и Решение от 16 декември 2010 г. по дело Euro Tyre Holding, C-430/09, точка 29. Тоест, за да се квалифицира една сделка като вътреобщностна доставка на стоки и следователно като освободена от ДДС, е необходимо да са изпълнени три условия: 1/ прехвърляне на правомощието за разполагане със съответната стока на името на собственика; 2/ физическо преместване на стоките от една държава членка в друга и 3/ придобиващото ги лице да е данъчнозадължено лице. Освен тези условия, свързани с качеството на данъчнозадължените лица, с прехвърлянето на правото на разпореждане с дадена стока като собственик и с физическото преместване на стоките от една държава членка в друга, не би следвало да се изисква никакво друго условие, за да се определи дадена операция като вътреобщностна доставка или вътреобщностно придобиване на стоки (Решение по дело Teleos и др., точка 70), с уточнението, че понятието за вътреобщностна доставка, също като понятието за вътреобщностно придобиване, има обективен характер и се прилага независимо от целите и резултатите на съответните сделки. Без съмнение, в тежест на доставчика на стоките - който е лицето, което претендира освобождаване на доставката от ДДС - е да докаже, че са изпълнени условията за това. От практиката на СЕС следва, че при липсата на конкретна разпоредба в Директива 2006/112 относно доказателствата, които трябва да представят данъчнозадължените лица, за да бъдат освободени от ДДС, в правомощията на държавите членки е да определят - в съответствие с чл. 131 от Директива 2006/112 - условията, при които освобождават вътреобщностните доставки от ДДС, с оглед да гарантират правилното и ясно прилагане на посочените разпоредби за освобождаване и да предотвратят всяка евентуална измама, избягване на данъци или злоупотреба. При упражняване на своите правомощия обаче държавите членки следва да спазват основните принципи на правото, част от правния ред на Съюза, сред които фигурират по-конкретно принципът на правната сигурност и принципът на пропорционалност - Решение по делото Collee, точка 24, Решение по дело Twoh International, точка 25, Решение по дело X, точка 35 и Решение по дело R., точки 43 и 45. Както е приел СЕС в Решение от 6 септември 2012 г. по дело Mecsek-Gabona, С-273/11, точка 38, при тези условия възложените на данъчнозадължено лице задължения в областта на доказването следва да се определят в зависимост от условията, изрично заложени в националното право и в зависимост от обичайната практика, установена за сходни операции. Съгласно легалното определение на чл. 15 ЗДДС, тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия: 1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ); 2. стоките се транспортират директно от А до В; 3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В; 4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката. Разпоредбата на чл. 17, ал. 3 ЗДДС предвижда, че място на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС. Тристранната операция по определение не е нито ВОП, нито ВОД, предвид чл. 7, ал. 5, т. 6 ЗДДС и чл. 13, ал. 4, т. 6 ЗДДС. Въпреки това, чл. 62, ал. 5 ЗДДС предвижда, че независимо от ал. 2, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия: 1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2; 2. лицето по т. 1 осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция; 3. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция; 4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VНES-декларацията за съответния данъчен период. В чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС са посочени документите, с които трябва да разполага посредникът в тристранната операция. Сред тях, освен фактури и VIES-декларация за съответния данъчен период, е посочено и писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница. В алинея 3 на чл. 9 е закрепена законова фикция, която влиза в действие, в случай, че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по ал. 2 до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона би станал изискуем. В този случай се счита, че вътреобщностно придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника. В случая е установено, че независимо за кой от получателите по тристранната доставка става въпрос, потвържденията не отговарят на изискванията на чл. 9, ал. 2 ППЗСПЗЗ, което е основание за прилагане на посочената по-горе законова фикция. Освен това един от получателите е счетен за "липсващ търговец", а двама не са регистрирани по ДДС в съответната държава, което изключва възможността за участието им в тристранна операция. По отношение на останалите двама от италианските получателите по тристранните операции не са установени други нередности. Съгласно чл. 73а ЗДДС, при доставки, данъкът за които е изискуем от получателя /както при ВОП/, правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато доставчикът на стоката не е издал документ, който отговаря на изискванията на чл. 114, и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4 и 5, и/или получателят не е спазил изискванията на чл. 72, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя. Режимът на самоначисляване, приложим при ВОП, изисква от една страна получателят да начисли ДДС и в същото време да упражни правото на приспадане на ДДС като данъчен кредит. По този начин резултатът за данъчния период /когато са осъществени само ВОП/ трябва да бъде нула. Следователно, когато доставката не е укрита, режимът на самоначисляването включва начисляване на ДДС и приспадането му като данъчен кредит. Начисляването от органа по приходите на ДДС за ВОП при законоустановения механизъм на самоначисляване и принципът на данъчен неутралитет като основен принцип в правото на ЕС в областта на Общата система на ДДС изискват да се признае и правото на приспадане на данъчен кредит, тъй като в противен случай ще се допусне обогатяване на фиска, което не е целта на облагане с ДДС. В този смисъл е и практиката на Съда на Европейския съюз - решение по съединени дела С- 95/07 и С-96/07 (Еcotrade Spa) и решение по дело С-284/11 ("ЕМС - България Транспорт" ООД). В случая ревизираното лице е отразило фактурите, издадени от МАС 2010 Ltd в дневника за покупки, съответно е отразило в дневника за продажби тристранните операции по издадените от самото ревизирано лице девет броя фактури с получатели пет италиански дружества, подадена е и VIES декларация. Това обстоятелство не е било спорно нито в ревизионното производство, нито пред съда. Следователно, в счетоводството на ревизираното лице са били налице данни за доставката и няма основание тя да се счита за укрита. Липсата на протокол по чл. 117 ЗДДС изрично е предвидена като елемент от фактическия състав на чл. 73а ЗДДС, поради което не може да се изтъква като основание за отказ да признаване право на данъчен кредит. Неоснователни са и доводите на касатора, че мобилните телефони е следвало да бъдат заведени в счетоводството на ревизираното лице като активи. ЗДДС не съдържа подобни изисквания. Ето защо разпоредбата на чл. 73а ЗДДС следва да намери приложение в случая. Подозренията на органите по приходите за наличие на данъчна измама от типа "въртележка" не са оправдани с доказателства по преписката. Информацията от италианските данъчни власти в този смисъл касае само един от петте получателя, като тази информация е свързана с подозрения, но не и с конкретни изводи. Липсват данни за извършени проверки както от италианските, така и от българските органи по приходите, от които проверки да се установи т. нар "въртележка", т. е. че стоките са се върнали при първоначалния доставчик МАС 2010 Ltd или поне в страната, от която са тръгнали - Малта. Данъчното облагане не може да се основава на подозрения. Освен това самите органи по приходите са приели в ревизионния доклад, че процесните стоки все пак са достигнали държавата на получателите по доставките Италия, макар и не до самите получатели, а до складове на спедиторска фирма. Фактите по основния спор, по който е постановено решението по съединени дела С-536/08 и С-539/08 / "Facet"/, на което се позовава касаторът, сочат, че в разглеждания по тези дела случай стоките със сигурност не са били в действителност внесени в съответната държава-членка. Не такъв е случаят по настоящия спор. По изложените съображения касационната инстанция счита обжалваното решение за правилно. Не са налице посочените касационни основания, поради което решението следва да бъде оставено в сила. На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на ответника по касация следва да бъдат присъдени разноски в размер на 1000 лв адвокатско възнаграждение, съгласно приложения договор за правна защита и съдействие, който служи и като разписка за заплатената в брой сума. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение