Решение № 8867 от 21.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 11354/2010 г.

Решение № 8867 от 21.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 11354/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Многопрофилна болница за активно лечение - Хигия" АД - гр. Пазарджик, представлявано от изпълнителния директор Стайко Иванов Спиридонов, чрез пълномощника адв. Петър Стоименов, против решение № 1034/09.07.2010 г., постановено по адм. дело № 1226/2009 г. по описа на Административен съд - гр. Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № 130800584/06.04.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пазарджик. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага съображения, че съдът е направил необосновани изводи относно реалността на доставките и наличието на основание за увеличение на финансовия резултат при облагането по ЗКПО за 2005 г. Моли решението да бъде отменено, а вместо него постановено друго по същество, с което да бъде отменен обжалвания РА. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Пловдив при ЦУ на НАП, не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че съдът правилно е отхвърлил жалбата против РА относно увеличението на финансовия резултат при облагането по ЗКПО, след като не е доказано, че процесните фактури удостоверяват реално осъществени доставки. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд гр. Пловдив е отхвърлена жалбата на "Многопрофилна болница за активно лечение - Хигия" АД /"МБАЛ - Хигия" АД/ - гр. Пазарджик против ревизионен акт № 130800584/06.04.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пазарджик, потвърден с решение № 426/26.06.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, с който на дружеството допълнително е начислен корпоративен данък по ЗКПО (отм.) за 2005 г. в размер на 73567,50 лв. и лихви в размер на 31 684,26 лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на дирекция "ОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 2555 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че оспорените увеличения на финансовия резултат при облагането по ЗКПО (отм.) за 2005 г., в размер общо на 490 450 лв., представляващи отчетени от дружеството разходи за външни услуги - по дебита на сметка 602, са извършени законосъобразно на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.). Оспорените увеличения на финансовия резултат се отнасят до доставки на услуги по фактури, издадени от доставчици: ДЗЗД"Факел-Тюмен-ХМДИ", ДЗЗД"Скриблър" и "Денимекс" ЕООД, които са с предмет извършване на строително-монтажни работи, от ЕТ "Мюна - Ахмед Али" - с предмет ремонт на хидравлика, от "Промтрейд" ЕООД - с предмет ремонт на медицинска апаратура, от "Барш" ООД - с предмет поддръжка на медицинска апаратура и от "Ахат-97" ЕООД - с предмет счетоводно обслужване. Съдът е изложил подробно направените при ревизията фактически констатации, описал е събраните доказателства, както и правните изводи на органите по приходите. С РА е прието, че от събраните доказателства не може да се установи по несъмнен начин, че извършените на "МБАЛ - Хигия"АД услуги са фактически изпълнени от посочените контрагенти. Направени са изводи, че не е установено издателите на процесните фактури да са имали кадрова и техническа обезпеченост за извършване на доставките, като фактурираните услуги не са реално извършени и е налице хипотезата на чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО (отм.), поради което по отношение на отчетените разходи в общ размер на 452250 лв. е налице основание за увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.). При ревизията е извършено увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) със сумата 38200 лв., представляваща отчетен разход по фактура № 9/22.11.2005 г., издадена от "Торн АС" ЕООД с предмет - печатни материали до договор и спецификация. При ревизията е прието, че и по тази фактура не е доказано реалното осъществяване на доставката. Съдът е изложил съдържанието на приложимите правни норми за извършените увеличения на финансовия резултат и е аргументирал извода, че същите са правилно приложени от органите по приходите. Посочил е, че според съдържанието на представените по делото фактури за предмет на стопанските операции са посочени различни видове услуги. В хода на ревизията на доставчиците са връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице, които не са представени от същите. Съдът е приел за установено въз основа на заключенията на вещите лица Ст. Жеков и В. Шиева по съдебно-техническата и съдебно-счетоводната експертиза, че описаните във фактурите услуги са извършени като в счетоводствата на жалбоподателя и на доставчиците му са отразени доставките, но според съда само въз основа на това не може да се приеме, че доставките са реално осъществени. В тази връзка е посочил, че във фактурите липсват количествени и стойностни показатели на извършените работи, а от приемо-предавателните протоколи не може да се направи съпоставка с отразеното във фактурите относно количеството, стойност и време на извършената работа. Посочил е, че въпросът относно надлежното осчетоводяване на сумите по фактурите като разход при жалбоподателя не е било спорно между страните, но документалното оформяне на разходите не е достатъчно за признаването им за данъчни цели, ако не е свързано с реални стопански операции. Съдът е направил извода, че предвид събраните по делото доказателства, не може да се приемат за изпълнени изискванията за признаване на разходите, изведени от разпоредбите на т. 7.1, вр. т. 7.2, б. "г" от Счетоводен стандарт /СС/ 18 "Приходи". Проверката в счетоводствата на доставчиците има за основна цел да установи дали съответния доставчик разполага с ДМА, наети лица по трудови или граждански договори, има ли доказателства за придобиването на материали, вложени при извършването на услугите, за извършени други разходи във връзка с тези услуги и т. н., но такива доказателства не са събрани при насрещните проверки, а релевантните факти и обстоятелства не са установени и от вещото лице по съдебната експертиза. Въз основа на подробни съображения в посочения смисъл съдът е достигнал до извода, че оспорените увеличения на финансовия резултат, които са направени с РА при облагането по ЗКПО за 2005 г., са законосъобразни. Настоящият касационен състав на съда намира, че обжалваното съдебно решение е правилно. Първоинстанционният съд правилно е установил релевантните по спора факти и обстоятелства и ги е отразил в мотивите на обжалваното решение. От направените констатации и изводи в ревизионния акт, приложения към него ревизионен доклад и в решението на директора на дирекция "ОУИ", с което РА е потвърден, както и предвид събраните доказателства при ревизията и в производството по обжалване на РА по административен и съдебен ред, се установява следното относно спорните увеличения на финансовия резултат: извършено е увеличение с разходи в размер на 78500 лв. по 7 броя фактури, издадени от ДЗЗД"Факел - Тюмен - ХМДИ", с предмет на доставките - строително-монтажни работи /СМР/ на III етаж. На доставчика, чрез представляващия, е връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/, но в указания срок от дружеството не са представени исканите документи и писмени обяснения. От страна на ревизираното дружество са представени договор за ремонт от 01.06.05 г., в който предмета на договора е посочен като "текущ ремонт на III етаж на сградата на "МБАЛ Хигия"АД", а според чл. 2 от договора ремонтът ще бъде реализиран с материали на изпълнителя; представен е също протокол за извършени СМР от 29.11.05 г. и копия от процесните фактури; в писмените обяснения от представляващия ревизираното дружество е посочено, че СМР са извършени от работници на дружеството - доставчик и подизпълнители, които не са му известни. Оспорено е увеличение със сумата 147200 лв., представляваща отчетени разходи по 11 броя фактури, издадени от ДЗЗД "Скриблър" през м. 07 и м. 08/005 г. с предмет - СМР IV етаж. На доставчика е връчено ИПДПОЗЛ, в отговор на което не са представени поисканите документи и обяснения, такива са представени от ревизираното дружество - договор за ремонт от 01.06.05 г., в който предмета на договора е посочен като "текущ ремонт на IV етаж"; представен е протокол за изпълнени СМР от 20.11.05 г. и копия от процесните фактури; според дадените обяснения от страна на ревизираното дружество, за изпълнение на СМР доставчикът е ползвал подизпълнители. По отношение за единия от посочените подизпълнители е установено, че не е съществувал като правен субект към датата на издаване на фактурата, за част от останалите липсват каквито и да е данни да са осъществявали стопанска дейност през последните 10 години, а други са издавали фактури с предмет различен от предмета на договора между ревизираното дружество и прекия доставчик. Относно увеличението на финансовия резултат със сумата 33000 лв., представляваща отчетени разходи по 6 броя фактури, издадени от ЕТ "Мюна - Ахмед Али" с предмет ремонт на хидравлика, съгласно договор, на доставчика е връчено ИПДПОЗЛ, по което не са представени поисканите документи и обяснения. От ревизираното дружество е представен договор от 12.01.2008 г., според който "МБАЛ - Хигия"АД възлага на ЕТ да извърши поддръжка и ремонт на хидравлични системи на болнични легла за 2005 г. В отговор на изисканите данни от данъчното досие на търговеца от ТД на НАП гр. Ямбол е получено писмо, в което е посочено, че търговецът не е подал ГДД за 2005 г., като последната подадена такава е за 2000 г., няма регистриран ЕКАФП. Относно увеличението на финансовия резултат със сумата 28800 лв. по фактура № 22/05.12.2005 г., издадена от "Промтрейд" ЕООД е установено, че има за предмет - поддръжка на медицинска апаратура по договор от 10.01.2005 г. Според представения от ревизираното дружество договор, "Промтрейд" ЕООД се е задължило да извърши абонаментна месечна поддръжка на медицинска апаратура, подробно описана в 16 позиции; представени са още констативни протоколи за извършени работи от 26.02.05 г., 29.02.05 г., 30.06.05 г., 30.08.05 г., 31.10.05 г. и 30.12.05 г. При извършената насрещна проверка на доставчика, същият не е намерен на адреса за кореспонденция за връчване на ИПДПОЗЛ, установено е, че на адреса се намира офис на друга фирма. При извършената проверка по данъчното досие на дружеството е установено, че според приложение към ГФО за 2005 г. приходите са формирани от продажба на зеленчуци, обувки и стоки за домакинството и СМР, а според подадената справка за приходите на строителни предприятия са отчетени приходи от СМР в размер на 4000 лв.; от справка в данъчното досие е установено, че за същата година е подадено приложение за наетите лица по трудово правоотношение, според което дружеството е имало наето едно лице - общ работник, посочен в категория "нискоквалифицирани работници" и едни работещ собственик. От "Ер Жи Груп" ООД - дружество, което според твърденията на ревизираното дружество и представения писмен договор за счетоводно обслужване, е обслужвало счетоводно "Промтрейд" ЕООД, са представени договора, ПКО, констативни протоколи, извлечения от сметки 3041,501,703. Увеличението на финансовия резултат със сумата 33600 лв. е за отчетени разходи по фактура № 2/04.11.2005 г. издадена от "Барш" ООД с предмет - поддръжка на медицинска апаратура по договор от 10.01.2005 г. Според представеното от ревизираното дружество копие от договора същият има дата 12.01.2005 г., като според предмета на договора доставчикът следва да извърши абонаментна поддръжка и обслужване на медицинска апаратура, посочена в 5 пункта; представени са констативни протоколи от 26.02.05 г., 03.05.05 г., 11.07.05 г., 05.09.05 г., 04.11.05 г. и 30.12.05 г., в които е посочено, че се издават в изпълнение на договора от 12.01.2005 г. /В процесната фактура е посочено, че поддръжката на медицинска апаратура е съгласно договор от 10.01.2005 г./. При извършената насрещна проверка е установено, че за периода 2003-2008 г. дружеството - доставчик е подавало уведомления по чл. 62 КТ за сключени трудови договори със строителни работници, шивачи, управители на складове и нискоквалифицирани работници, а декларираната от дружеството икономическа дейност за процесния период е общо строителство на сгради и строителни съоръжения и производство на горно облекло, без работно. При извършеното посещение на адреса за кореспонденция с цел връчване на ИПДПОЗЛ е установено, че на адреса се намира офис на друга фирма, на дружеството е връчено ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 ДОПК. От "Ер Жи Груп" ООД - дружество, което според твърденията на ревизираното дружество и представения писмен договор за счетоводно обслужване, е обслужвало счетоводно "Барш" ООД, са представени договора, фискални бонове, констативни протоколи. Увеличението на финансовия резултат със сумата 95159 лв. е за отчетени разходи по 9 броя фактури, издадени от "Денимекс" ЕООД с предмет - ремонт на III етаж. Доставчикът не е представил поисканите му с редовно връченото ИПДПОЗЛ документи и писмени обяснения. Според представения от ревизираното дружество договор от 01.06.2005 г. същият е за текущ ремонт на III етаж на сградата на "МБАЛ - Хигия"АД, като според чл. 2 материалите са за сметка на изпълнителя, представен е констативен протокол от 14.12.2005 г. за извършените СМР. От ревизираното дружество са представени също копия от фактури, издадени от съконтрагенти на доставчика към същия за извършени СМР и доставка на строителни материали. Както основателно е обърнато внимание от органите по приходите и от съда, в тези фактури не е посочено на какъв обект са извършени СМР, за които са издадени фактурите, има само препращане към актове обр. 19 - без да е посочена дори дата на същите; по делото обаче такива актове не са представени, поради което не може да се направи извода, че фактурите от посочените доставчици, издадени към "Денимекс" ЕООД, с предмет "извършени СМР" се отнасят до обект на "МБАЛ-Хигия" АД. Във връзка с тези фактури не са представени договори между "Денимекс" ЕООД и съответния подизпълнител, нито актове за приемане на СМР или други документи. Относно фактурите, в които като предмет е посочено "строителни материали" следва да се отбележи, че в нито една от тях не е посочено какви материали се доставят, в какво количество и т. н., липсват каквито и да било документи за реалното прехвърляне на правото на собственост върху тях, поради което не може да се направи извод, че въпросните фактури по някакъв начин са свързани с доставките от "Денимекс" ЕООД към ревизираното дружество. Освен това ревизиращите органи са установили следното относно лицата, посочени за предходни доставчици: ЕТ "Грозев - Любомир Стефанов" е заличен с решение на съда от 22.03.2005 г.; за "Домил Петров" ООД е установено, че няма регистриран ЕКАФП и не е подавал годишни данъчни декларации /ГДД/ по ЗКПО за периода 1997 - 2007 г.; в издадените фактури няма печат на издателя, подписи на лицата, не е посочен начин на плащане; ЕТ "Жеген Комерс 98" през процесния период е имал само два трудови договора с лица, назначени на длъжност строителен тенекеджия и товарач; ЕТ "Омега 7 - Динко Асенов" не е имал сключени трудови договори през периода 2002-2007 г., последната подадена ГДД е за 1998 г.; ЕТ "Хиремонт - Антон Ангелов" е прехвърлен като права, задължения и фактически отношения на "Цеца 96" ЕООД с договор от 01.04.2002 г. и е заличен от търговския регистър; "Видитоп" ЕООД /посочен с това наименование в РА и документите, съставени при ревизията, а според съдържанието на самите фактури - с наименование "Види Тон" ЕООД/ не е намерен на адреса за кореспонденция, поради което ИПДПОЗЛ до същия е връчено по реда на чл. 32 ДОПК, а при извършената проверка по делегация от орган при ТД на НАП - гр. Видин е връчено искане до представляващия дружеството Зоя Илиева, в отговор на което същата е представила декларация, че не е запозната с дейността на "Видитоп" ЕООД, не е подписвала никакви документи, свързани с фирмата, не е подавала данъчни декларации, отчети и други документи, не е извършвала дейност през 2005 г. и не притежава никакви документи, свързани с фирмата; "Арис Д" ЕООД не е намерен на адреса за кореспонденция при извършените посещения. Увеличението на финансовия резултат със сумата 36000 лв. е за отчетен разход по фактура № 1014/19.12.05 г., издадена от "Ахат-97" ЕООД с предмет - счетоводно обслужване по договор. В отговор на връченото на доставчика ИПДПОЗЛ са представени документи от "Ер Жи Груп" ООД /дружество, обслужващо счетоводно "Ахат-97" ЕООД/ - договор от 19.01.2005 г., фактура и извлечение от сметка 501, но не са представени документи относно материална и кадрова обезпеченост за извършване на доставката. При справка в данъчното досие на доставчика е установено, че за 2005 г. е подадена ГДД по пощата, която не е подписана от представляващ; установено е, че няма регистриран ЕКАФП на дружеството. При извършените посещения на адрес за кореспонденция с цел връчване на ИПДПОЗЛ не е намерен представляващия дружеството Анушка Маринова, като е установено, че на адреса живее друго лице, което притежава имота от 2001 г. При извършената проверка в ОД"Полиция" - Пазарджик е установено, че Анушка Маринова е напуснала страна на 23.03.2005 г. в посока Сърбия и Черна гора, като до 31.12.2005 г. не се е завръщала в страната. Предвид установеното при извършената ревизия органите по приходите са приели, че не е установено реалното осъществяване на доставките на услуги по фактурите, по които ревизираното дружество "МБАЛ - Хигия"АД е получател, поради което е направен извод, че е налице обстоятелство по чл. 15, ал. 3, т. 2, вр. чл. 14, ал. 1 ЗКПО (отм.), което е основание за увеличение на финансовия резултат съгласно чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.). С РА е увеличен финансовия резултат на дружеството на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) със сумата 38200 лв., отчетена като разход по сметка 602 - Външни услуги, по фактура № 9/22.11.2005 г., издадена от "Торн АС" ЕООД, с предмет - печат на материали по договор и спецификация. Според представения договор от 07.03.2005 г. доставчикът се е задължил да отпечатва, доставя и прехвърля на купувача правото на собственост върху медицински формуляри. В отговор на връченото на доставчика ИПДПОЗЛ са представени документи от "Ер Жи Груп" ООД - дружество обслужващо счетоводно доставчика, представляващи договор, процесната фактура, оборотна ведомост за м. 11/2005 г., спецификация от 25.11.2005 г., но не са представени документи за материална и трудова обезпеченост; извършена е справка в СУП, при която е установено, че са подавани уведомления по чл. 62 КТ за наети строителни работници и нискоквалифицирани работници, декларираната икономическа дейност на дружеството е "общо строителство на сгради и съоръжения"; при извършеното посещение на адреса за кореспонденция е установено, че офисът се ползва от друга фирма, която го е придобила през 2008 г., на дружеството е връчено ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 ДОПК. Предвид събраните доказателства органите по приходите са приели, че доставчикът не е разполагал със собствен ресурс за извършване на доставката и не е доказано реалното й осъществяване. В съответствие с доказателствата, събрани при ревизията и в производството по обжалване на ревизионния акт, както и правилата за разпределение на доказателствената тежест, първоинстанционният съд обосновано е приел, че не е доказано реалното извършване на доставките на услуги, удостоверени с процесните фактури и че е налице основание да бъде увеличен финансовият резултат на дружеството по чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО (отм.) Настоящият състав споделя извода на съда, че наличието на реална доставка, в случая - на реално извършени услуги с предмета, посочен във фактурите, респективно в договорите към които фактурите препращат, следва да бъде доказано, независимо че от формална страна ревизираното дружество притежава данъчни фактури за доставките, документи за извършеното плащане на съответния съконтрагент, и наред с това в счетоводството му е извършено осчетоводяване на разходите. Правилни са също изводите на първоинстанционния съд, че доказателствената тежест за установяване на реалността на доставките се носи от ревизирания субект, който е отчел разходи по съответните фактури и по този начин е намалил финансовия си разход, което от своя страна е довело до намаляване на данъчното му задължение. Този извод произтича от основния принцип за разпределение на доказателствената тежест, според който всяка страна следва да докаже фактите, от чието настъпване черпи изгодни за себе си правни последици. Данъчната фактура представлява частен свидетелстващ документ, поради което не се ползва с материална доказателствена сила. Затова, независимо че ревизираното дружество притежава фактури за разходите и същите са отразени в счетоводството му, то тези фактури не доказват, че удостоверените с тях доставки на услуги са действително осъществени, т. е. че съдържанието на фактурите съответства на обективната действителност. Именно поради това, при извършваните данъчни ревизии органите по приходите имат задължението и правомощието да извършват проверки относно всички факти и обстоятелства, които пряко или косвено имат значение за преценката относно реалността на доставките. В тази връзка, извършването на проверка относно кадровата, материална и техническа обезпеченост на съответния доставчик да изпълни конкретната доставка на стока или услуга не е самоцелно, а е свързано с преценката относно реалността на доставката, доколкото само такава доставка представлява основание за отчитане на разходи от получателя за целите на облагането по ЗКПО. В конкретния случай, при извършените насрещни проверки на доставчиците, същите не са представили поисканите им документи и писмени обяснения, като някои от доставчици не са намерени на адресите за кореспонденция /подробно описани по-горе/. Част от поисканите доказателства са представени от ревизираното лице, но същите не са достатъчни, за да се направи обоснован извод за реално осъществяване на доставките на услуги. Анализът на представените доказателства, включително и заключенията на двете експертизи, изслушани по делото - техническа и счетоводна, налага извода, че обосновано и правилно органите по приходите и първоинстанционния съд са приели, че процесните фактури не удостоверяват реално осъществени доставки на услуги. Поради предмета на услугите - извършване на СМР, ремонт на хидравлика, поддръжка и ремонт на медицинска апаратура, счетоводно обслужване, от съществено значение за преценката на реалното им изпълнение е кадровата обезпеченост на доставчика, която предполага доставчикът да разполага с работници - по трудов или граждански договор, които притежават необходимата професионална квалификация за извършване на конкретната дейност. Освен това броят на наетите работници следва да бъде съобразен с обема на съответните услуги, за които са издадени фактурите. По конкретно, относно доставките на СМР - по фактурите, издадени от ДЗЗД"Факел-Тюмен-ХМДИ", ДЗЗД"Скриблър" "Денимекс" ЕООД, квалификацията и броя на наетите по трудов и/или граждански договор работници следва да бъде съобразен с вида и обема на СМР, които са описани като осъществени в протоколите за приемане на извършени работи, като се държи сметка и за срока, през който тези работи следва да са извършени. При извършените по време на ревизията проверки за нито едно от тези дружества не е установено да е разполагало с кадрова обезпеченост за извършване на описаните СМР - по същество дружествата не са имали наети работници, нито е доказано твърдението за извършване на услугите от предходни доставчици, предвид установените при ревизията факти и обстоятелства за лицата, които са посочени като предходни доставчици. Наред с липсата на доказателства за кадрова обезпеченост на доставчиците, по делото не е доказана и материалната обезпеченост за извършване на процесните СМР. За нито едно от трите дружества, които са издали фактури за извършени СМР не е установено закупуването на материали за извършване на фактурираните СМР, което е от съществено значение при преценката за реалността на доставките, тъй като според цитираните по-горе клаузи от договорите между ревизираното лице и съответния доставчик на СМР, материалите са за сметка на изпълнителя. По делото изобщо не е установено с какви материали са извършени тези СМР, не са представени доказателства от кого са доставени /от ревизираното лице, от неговите доставчици или от трето лице/, като в тази насока липсват фактури, транспортни документи, складови разписки и т. н. Относно останалите доставчици, издатели на фактури за доставки на услуги, също липсват доказателства за кадрова обезпеченост. Предвид посочения предмет на тези услуги за осъществяването им е необходима съответна квалификация, а при проверките е установено, че "Промтрейд" ЕООД, който е издал фактура за ремонт на медицинска техника, е имал наето едно лице - общ работник и един работещ собственик, като за нито един от тях няма доказателства, че са притежавали квалификация и/или умения за извършване на процесните доставки; за "Барш" ООД, който е издал фактура за поддръжка на медицинска апаратура също е установено, че е наемал само нискоквалифицирани работници, а за ЕТ "Мюна - Ахмед Али" изобщо не е установено да е имал работници и служители, като предвид факта, че не е подавал ГДД след 2000 г., включително и за 2005 г., логично е да се приеме, че изобщо не е осъществявал търговска дейност. Относно фактурата, издадена от "Ахат-97" ЕООД с предмет - счетоводно обслужване, също не е установено наличие на наети лица, които имат необходимото образование и квалификация за осъществяване на счетоводното обслужване на ревизираното дружество. В тази връзка следва да бъде обърнато внимание на обстоятелството, че според данните по делото самото дружество "Ахат 97" ЕООД е обслужвано счетоводно от друго дружество - "Ер Жи Груп" ООД /предвид представените от името на това дружество документи/, което косвено потвърждава извода, че "Атах 97" ЕООД не е разполагало с кадри за осъществяване на счетоводно обслужване. Отделно от изложеното е факта, че управителят на дружеството изобщо не се е намирал в страната към датата на издаване на процесната фактура /предвид получените данни от ОД "Полиция" Пазарджик/, което поставя под съмнение достоверността на подписа под фактурата. От представените договори за извършване на съответните услуги не може да се направи извод за реалност на доставките, тъй като договорите по своето естество представляват доказателства само за постигнатото съгласие между страните по предмета на сделката, но не и за действителното изпълнение на задълженията по нея. Правилни и обосновани са изводите на съда относно доказателственото значение на счетоводната експертиза, тъй като изводите на вещото лице са изградени единствено въз основа на счетоводните документи на ревизираното дружество, без да е направена проверка в счетоводството на нито един от доставчиците. Представените отделни счетоводни документи или извлечения от такива документи, означени като издадени от доставчиците, не са проверени в счетоводството на съответния доставчик като съвкупност от първични и вторични счетоводни документи и счетоводни регистри, за да може да се направи извод за редовност на воденото счетоводство и съответно - за достоверност на съответните счетоводни записвания. От заключението на съдебно-техническата експертиза не може да се направи извод, че доставките на съответните СМР са изпълнени от търговците - издатели на процесните фактури. Следва в тази връзка да се отбележи, че по делото изобщо не е било спорно, че ремонтни СМР в сградата на "МБАЛ-Химия" са изпълнени. Спорът е дали тези СМР са изпълнени от издателите на процесните фактури и именно за положителния отговор на този въпрос не са събрани доказателства по делото. По изложените съображения, настоящият състав намира, че не е доказано реалното осъществяване на услугите по фактурите, издадени от ДЗЗД"Факел-Тюмен-ХМДИ", ДЗЗД"Скриблър", "Денимекс" ЕООД, ЕТ "Мюна - Ахмед Али", "Промтрейд" ЕООД, "Барш" ООД и "Ахат-97" ЕООД. Поради това е налице хипотезата на чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО (отм.) - изплащане на възнаграждения за услуги, без те да са реално осъществени, което представлява основание за увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.), както правилно е преценил първоинстанционният съд. Относно реалността на доставката на стоки по фактурата, издадена от "Торн АС" ЕООД изводите на съда също са правилни и обосновани. Предвид предмета на договора - отпечатване, доставяне и прехвърляне правото на собственост върху медицински формуляри, за реалното осъществяване на тази доставка изпълнителят следва да разполага със съответната техническа и кадрова обезпеченост /за отпечатването на формулярите/, с материална обезпеченост с материали за отпечатването /хартия, мастило и др./, каквито по делото не са представени. Същевременно липсват доказателства за превъзлагане на услугата на подизпълнител или придобиване на формулярите от трето лице. Относно останалата част от предмета на фактурата - доставяне на въпросните медицински формуляри, е представена само спецификация, но липсват доказателства, които да установяват прехвърляне на собствеността върху стоката, като например приемо-предавателен протокол, транспортни документи и др. подобни. Предвид изложеното, налице е основание за увеличение на финансовия резултат на по чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) и съдът е постановил правилно решение, като е отхвърлил жалбата против РА в тази част. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствени правила, изразяващи се в това, че заключението на съдебно - счетоводната експертиза е изслушано въпреки направеното от страна на дружеството възражение за непредставянето му в срок. Заключението на съдебно - счетоводната експертиза е представено в съда на 06.04.2010 г., видно от поставения върху него печат с отбелязване на датата от регистратурата на съда. От протокола от съдебното заседание на 12.04.2010 г. се установява, че съдът е докладвал постъпилото заключение, както и неспазването на срока по чл. 199 ГПК, от процесуалният представител на "МБАЛ Хигия"АД адв. Стоименов е направено възражение за изслушване на заключението поради представянето му извън законоустановения срок, като едновременно с това е направено искане за допускане на допълнителна задача към счетоводната експертиза, за което е представена писмена молба. Съдът е допуснал изслушване на представеното заключение, въпреки направеното възражение, като се е аргументарил с това, че страната е направила искане за допълнителна експертиза, която ще бъде допусната и затова няма пречки представената експертиза да бъде изслушана. Настоящият състав счита, че съдът е допуснал нарушение на съдопроизводствените правила като е изслушал заключението на съдебно-счетоводната експертиза, което не е било представено в съда в срока по чл. 199 ГПК и въпреки направеното възражение от една от страните. Това нарушение обаче не е съществено, тъй като не е довело до формиране на неправилни изводи от страна на съда. Освен това, от съдържанието на вписаните в протокола изявления на страните и становището на съда, се налага извода, че същинското основание за възражението на жалбоподателя е било свързано с направеното от него искане за допускане на допълнителна задача на вещото лице. Това искане е уважено от съда и по делото е изслушано допълнително заключение. Затова не може да се направи извод, че по някакъв начин е било накърнено правото на защита на страната. Поради тези съображения настоящият състав счита, че допуснатото процесуално нарушение не е съществено и не представлява основание за отмяна на решението. Предвид изложеното се налага извода, че не са налице касационни основания за отмяна на решението, същото е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора не се възлагат разноски за касационното производство. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение