Решение № 5973 от 25.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8476/2014 г.

Решение № 5973 от 25.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8476/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на и. д. директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Пловдив при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) срещу решение № 1216 от 13.05.2014 г., постановено по адм. дело № 3605/2013 г., по описа на Административния съд гр. Пловдив, в частта му, с която е отменен Ревизионен акт (РА) № 161301093 от 14.08.2013 г., издаден от орган по приходите в Териториалната дирекция (ТД) на НАП гр. Пловдив в потвърдената част с Решение № 1128 от 29.10.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта за отказано право на приспадане на данъчен кредит на "Ал Импорт" ЕООД в общ размер на 35 889.69 лв., ведно с прилежащите лихви, по фактури, издадени от "Табако груп Пловдив" ЕООД, "Бордо Строй" ЕООД и "Еукопар" ЕООД. В останалата част, с която е отхвърлена жалбата на "Ал Импорт" ЕООД относно отказано право на данъчен кредит в размер на 5752,16 лв решението не е обжалвано и е влязло в сила. Касаторът - и. д. директорът на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП излага доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон, обосноваващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът неправилно преценил доказателствената стойност на представените доказателства. Не били представени годни доказателства, удостоверяващи действителното изпълнение на услугите от "Табако груп Пловдив" ЕООД, "Бордо Строй" ЕООД и "Еукопар" ЕООД, както и за кадровата и материална обезпеченост на "Табако груп Пловдив" ЕООД и "Бордо Строй" ЕООД. Касаторът изтъква, че изводите на съда противоречат на заключението на съдебно-техническата експертиза (СТЕ), на Директива 2006/112/ЕО и на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), по-конкретно на решението по дело С-342/87 Genius Holding. Поради изложеното касаторът моли решението да бъде отменено в обжалваната част. Претендира разноски. Ответникът - "Ал Импорт" ЕООД, чрез процесуалния си представител оспорва подадената от противната страна касационна жалба. Твърди, че решението е постановено в съответствие със събраните доказателства. Претендира разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК. По делото е установено, че ревизията по ЗДДС обхваща периодите от 1.08.2011 г. до 31.01.2013 г. Спорните фактури, издадени от "Табако груп Пловдив" ЕООД са с предмет на доставка "бояджийска услуга". За доказване реалността на тези доставки са представени справка за извършена работа, справка за трудови договори (доставчикът няма назначени лица на трудов договор), договор от 1.09.2011 г. и договор от 15.08.2011 г., с предмет "довършителни СМР - бояджийски услуги на обект: Градски дом на културата гр. Пловдив", сключени между ревизираното лице и доставчика и протоколи образец 19 към договорите. Спорните фактури, издадени от "Бордо Строй" ЕООД са с предмет на доставка "бояджийска услуга", с изключение на доставката по фактура № 428 от 25.12.2011 г., която е "къртене на отвори в стоманобетон". За доказване реалността на тези доставки са представени справка за трудови договори (доставчикът няма назначени лица на трудов договор), справка за фискално устройство на доставчика, РА № 161107146 от 5.07.2012 г. и ДР № 1107146 от 16.05.2012 г., издадени на доставчика, пет договора - от 1.10.2011 г., 5.10.2011 г., 1.11.2011 г., 5.11.2011 г., и 15.12.2011 г., всичките с предмет "СМР - бояджийски услуги на обект: Градски дом на културата, гр. Пловдив", сключени между ревизираното лице и доставчика и протоколи образец 19 към всеки договор. Спорните фактури, издадени от "Еукопар" ЕООД са с предмет на доставка различни видове СМР - "бояджийска услуга", "извършване на строителна услуга", "строително ремонтни работи", "СМР-фаянс", "СМР-гипсокартон" и "полагане на кнауф", "фугиране на подова настилка (теракот)". За доказване реалността на тези доставки е представена справка за всички подадени уведомления от работодател по чл. 62 от Кодекса на труда (КТ), видно от която доставчикът разполага с 13 работника, от които един е назначен на длъжност "работник изолация", двама са назначени на длъжност "барман", двама са назначени на длъжност "управител", един е назначен на длъжност "работник строителна изолация", трима са назначени на длъжност "работник поддръжка на сгради", един е назначен на длъжност "старши счетоводител", един е назначен на длъжност "готвач", един е назначен на длъжност "склададжия" и един е назначен на длъжност "шофьор куриер". Представени са също разчетно-платежни ведомости от м. 06.2012 г. до м. 12.2012 г. включително; хронологичен регистър за 2013 г.; справка за фискално устройство; сключени договори между ревизираното лице и доставчика: от 15.08.2011 г., с предмет "довършителни СМР - бояджийски услуги на обект: Градски дом на културата - гр. Пловдив" и протокол образец 19 към него; от 25.06.2012 г., с предмет "СМР и бояджийски услуги на обект: "Терм-Георги Бенковски, Авиобаза при с. Крумово" и протокол образец 19 към него; от 7.08.2012 г., с предмет "довършителни СМР - бояджийски услуги на обект: Градски дом на културата - гр. Пловдив" и протокол образец 19 към него; от 10.09.2012 г., с предмет "довършителни СМР - бояджийски услуги на обект: Градски дом на културата - гр. Пловдив" и протокол образец 19 към него; от 15.09.2012 г., с предмет "довършителни СМР - бояджийски услуги на обект: Градски дом на културата - гр. Пловдив" и протокол образец 19 към него; от 5.10.2012 г., с предмет "довършителни СМР - бояджийски услуги на обект: Градски дом на културата - гр. Пловдив" и протокол образец 19 към него; от 10.10.2012 г., с предмет "довършителни СМР - бояджийски услуги на обект: Градски дом на културата - гр. Пловдив" и протокол образец 19 към него; от 11.10.2012 г., с предмет "довършителни СМР - монтаж на гипсокартон на обект: Градски дом на културата - гр. Пловдив" и протокол образец 19 към него; от 10.11.2012 г., с предмет "довършителни СМР - полагане на кнауф на обект: Градски дом на културата - гр. Пловдив" и протокол образец 19 към него; от 17.11.2012 г., с предмет "довършителни СМР - бояджийски услуги на обект: Градски дом на културата - гр. Пловдив" и протокол образец 19 към него; от 5.12.2012 г., с предмет "довършителни СМР - бояджийски услуги на обект: Градски дом на културата - гр. Пловдив" и протокол образец 19 към него; от 10.12.2012 г., с предмет "довършителни СМР - фугиране на подова настилка - теракот на обект: Градски дом на културата - гр. Пловдив" и протокол образец 19 към него; от 15.12.2012 г., с предмет "довършителни СМР - бояджийски услуги на обект: Градски дом на културата - гр. Пловдив" и протокол образец 19 към него; от 3.01.2013 г., с предмет "довършителни СМР - бояджийски услуги на обект: Градски дом на културата - гр. Пловдив" и протокол образец 19 към него. Ревизираното лице е представило граждански договор № 21 от 1.08.2011 г., № 22 от 1.08.2011 г. и № 23 от 1.08.2011 г., сключени между ревизираното лице от една страна като възложител и Юри Генчев Стайков, Бойко Теодоров Тодоров и Асен Данчев Карамфилов, като изпълнители, като и на тримата е възложено "боядисване на стени и тавани, пробиване на отвори и извършване на довършителни работи"; справка ДМА; оборотна ведомост; свидетелство за регистрация на МПС; пътна книжка; договор, сключен между ревизираното лице и Консорциум Актор и приложение № 1 към него за извършване на СМР на процесните обекти; анекс 1,2,3 и 4 към договора заедно с приложенията; 27 фактури, издадени от ревизираното лице на Консорциум Актор и протоколи образец 19 към тях; приемо-предавателни протоколи от 30.12.2012 г. и 26.02.2013 г., подписани между ревизираното лице и консорциума за извършените доставки и доказателства за плащане. По делото са назначени ССЕ и СТЕ. Заключенията на вещите лица са приети от съда и не са оспорени. Основният спор касае въпроса дали спорните доставки на услуги са осъществени от горепосочените трима доставчици. За да постанови решението в частта, в която се обжалва пред настоящата инстанция, административният съд е приел, че в представените договори и актове образец 19 към конкретните строителни обекти не е посочен точният обем на извършените СМР, но въпреки това е счел, въз основа заключението на СТЕ, че съпоставката на СМР в количествено и стойностно изражение е установена. Действително, от заключението на СТЕ се установява, че съставените между "Ал Импорт" ЕООД и Консорциум Актор (таблица 2) протоколи образец 19, показват, че ревизираното лице е отчело такива видове СМР към възложителя, каквито са изпълнени към него от тримата доставчика, като количества и стойности, посочени в таблица 6 от заключението. Вещото лице е посочило в съдебно заседание, че обектът е изпълнен, обаче е подчертало, че не може да се установи кои СМР са изпълнени от ревизираното лице и кои от главния изпълнител - Консорциум Актор. Първоинстанционният съд е кредитирал заключението на ССЕ като е приел, че по отношение на спорните фактури, счетоводството на ревизираното лице и доставчиците е водено в съответствие със Закона за счетоводството (ЗС), а плащанията по фактурите са отчетени едновременно с реализацията и са осъществени на датата на издаване на всяка фактура. По отношение на кадровата обезпеченост на доставчиците, съдът се е позовал на практиката на СЕС. Въз основа на представените доказателства по делото, заключенията на ССЕ и СТЕ и позовавайки се на практиката на СЕС, първоинстанционният съд е приел, че спорните доставки са реални и поради това е отменил спорния РА в тази част. Решението е неправилно. Налице са твърдяните от касатора основания за отмяна на първоинстанционното решение - необоснованост и неправилно приложение на материалния закон. В заключението на вещото лице по СТЕ е посочено, че стойностите по процесните фактури са равни на стойностите по договорите и протоколите образец 19. Количествата извършени СМР обаче и точното им място на извършване не могат да се установят от представените доказателства. Настоящият състав намира, че съдът не е обсъдил заключението на вещото лице в цялост, а го е кредитирал избирателно. Освен това заключението не е обсъдено в съвкупност с останалите събрани доказателства. В представените договори, сключени между ревизираното лице и доставчиците, както и в представените актове образец 19 към тях, не са посочени количества на извършените СМР. В протоколите не е посочено на кой обект са извършени СМР. Липсват описаните в договорите проектна документация и спецификации, за които е предвидено да са неразделна част от самите договори. Поетото от доставчиците задължение е за изпълнение на СМР с техни работници, а двама от доставчиците нямат такива. Конкретен вид и количество СМР са посочени единствено в представените доказателства за доставките от ревизираното лице към възложителя му - Консорциум Актор. От друга страна, възможно е спорните услуги да са извършени от ревизираното лице, без подизпълнители, защото видно от представените доказателства същото е разполагало с кадрова и материална обезпеченост. Действително, съдът не е длъжен да възприеме заключенията на назначените експертизи. Съдът обаче следва да обсъди заключението в съвкупност с останалия доказателствен материал и когато не го възприема или го възприема, трябва да изложи изрични мотиви в тази насока. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Касационната инстанция счита, че спорните фактури не отговарят на изискванията на чл. 7 от Закона за счетоводството, тъй като предметът на стопанската операция не е ясно индивидуализиран. Разпоредбата на чл. 226 от Директивата за ДДС императивно изисква минимално необходимото съдържание на фактурите, издавани от доставчика за целите на общата система на ДДС (когато съответната държава членка не се е възползвала от разпоредбата на чл. 221), както и за целите на контрола - вж. чл. 242. В това отношение националният закон коректно транспонира посочената разпоредба, като задължава доставчика да издаде фактура (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането - чл. 71, т. 1 от ЗДДС), отговаряща на съответните минимални изисквания и съдържаща релевантната информация както за целите на приспадането, така и за целите на контрола. Съгласно разпоредбата на чл. 71, т. 1 ЗДДС, за да ползва право на данъчен кредит ДЗЛ следва да притежава данъчен документ /фактура/, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 от закона, като в случая не е спазено изискването на т. 9, тъй като видът и параметрите на услугата са посочени твърде общо. Отразеното във фактурите "бояджийска услуга" - бр. 1, "СМР" - бр. 1, "къртене на отвори в стоманобетон" - количество 1 и др. не индивидуализира предмета на стопанската операция, тъй като не е посочен нито обект на който се извършват дейностите, нито площ, за която се отнасят, нито договор, в изпълнение на който се осъществява доставката. По този начин описанието на услугата може да се отнесе към всеки вид договор и обект и не носи информация за възникнало данъчно събитие. В решението си по дело С - 271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/09). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С - 273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено във фактурата (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането), нито в представените в хода на ревизията допълващи ги документи. Представените протоколи образец 19 също не съдържат параметри на предоставените услуги. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Следва да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не е приспадаем само поради вписването си във фактура при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. Освен това, реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 е чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Не е достатъчно само издаването на фактури и осчетоводяването на доставките. Фактурите не обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката, по смисъла, вложен от законодателя в чл. 6, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно само съгласието на страните, а и нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Преди всичко, няма как да се установи, че посочените във фактурите услуги са извършени, след като от самите фактури не става ясно какъв е техният вид и предмет. Всички приложени по делото доказателства, включително договори и протоколи образец 19 са частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. При положение, че се касае за документи без материална доказателствена сила, е необходимо те да са точни, конкретни, изчерпателни и да е налице пълно съответствие относно стопанските операции, отразени в тях, така че да може да бъде проследена по един несъмнен начин непрекъсваема верига от обстоятелства, водещи до единствено възможен извод за осъществяване на съответната доставка. Не се касае за формална преценка за реквизити на документи, а за изискване за надлежно документиране на всяка стопанска операция, така че да се елиминира всякакво съмнение относно нейното осъществяване. Съвкупната преценка на данните по случая, а именно: обстоятелството, че услугите не са описани във фактурите и в протоколите по изискуемия в закона начин, липсата на кадрова и ресурсна обезпеченост на двама от доставчиците, обстоятелството, че всички услуги се твърди да са извършени на един и същи обект, без да е разграничено кой от доставчиците какъв обем работа е свършил, обстоятелството, че ревизираното лице разполага с възможност само да осъществи доставките към своя възложител - всичко това води до прекъсване на веригата от обстоятелства, които биха могли да доведат до възможен извод за реалност на доставките. В случая, независимо че е възникнал резултат /изпълнение на СМР на определен обект/, не може да се приеме, че този резултат следва именно от спорните доставки. Ето защо необосновано е прието, че е доказано настъпването на данъчно събитие. По изложените съображения касационната жалба е основателна. Обжалваното решение следва да бъде отменено в обжалваната част, включително в частта за разноските. На основание чл. 222, ал. 1 АПК спорът следва да бъде разрешен по същество, като жалбата на "Ал Импорт" в частта и относно отказано право на приспадане на данъчен кредит на "Ал Импорт" ЕООД в общ размер на 35 889.69 лв., ведно с прилежащите лихви следва да бъде отхвърлена. На касатора следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1888, 76 лв, на основание чл. 161, ал. 1, предл. 2-3 ДОПК вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК, Върховният административен съд, Осмо отделение