Решение № 7720 от 18.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 3433/2020 г.

Решение № 7720 от 18.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 3433/2020 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Жилищна сграда, ул. "Палаузов" № 8-ЛЦ-2016" ДЗЗД, ЕИК *********, гр. Омуртаг, чрез процесуалния представител адв. Ц. Игнатов срещу решение № 5 от 17.01.2020 г., по адм. дело № 213/2019 г. по описа на Административния съд - Търговище, с което е отхвърлена жалбата на консорциума срещу ревизионен акт (РА) № Р-03002518007325-091-001/04.06.2019 г., издаден от орган по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - гр. Варна, потвърден с решение № 166/15.08.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/-Варна при ЦУ на НАП, с който на "жилищна сграда, ул. "Палаузов" № 8-ЛЦ-2016" ДЗЗД са определени задължения за данък добавена стойност в общ размер на 104 512. 44 лв. -главница и 8 014. 82 лева-лихви за данъчни периоди, както следва: за м. 09. 2017 г. главница в размер на 7 739. 62 лв. и лихва в размер на 303. 16 лв.; за м. 11. 2017 г. главница в размер на 1 644. 83 лв. и лихва в размер на 64. 43 лв.; за м. 12. 2017 г. главница в размер на 1 274. 79 лв. и лихва в размер на 49. 94 лв.; за м. 06. 2018 г. главница в размер на 1 600 лв и лихва в размер на 62. 67 лв.; за м. 07. 2018 г. главница в размер на 92 253. 2 лв. и лихва в размер на 7 534. 62 лв. и дружеството е осъдено да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП разноски по делото в размер на 3 655 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение по чл. 209, т. 3 АПК - необоснованост и материална незаконосъобразност. Касаторът оспорва извода на съда относно характера на доставките от участващите в сдружението лица и сочи, че неправилно съдът приема, че извършеното от участниците попада в съдържанието "друго" по чл. 358 ЗЗД. Счита, че извършените услуги и закупените стоки са облагаеми доставки, поради което неправилно за тях не е признато право на приспадане на данъчен кредит. Намира за неправилно позоваването на решението на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело С-77/01. Касаторът счита и че съдът неправилно е присъдил юрисконсултско възнаграждние по реда на Наредба № 1/2004 вместо по Закон за правната помощ. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт. Ответникът - Директорът на дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, не взима становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211 АПК. Разгледана по същество жалбата е неоснователна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА № Р-03002518007325-091-001/04.06.2019 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 166/15.08.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, с който в тежест на ревизираното лице "жилищна сграда, ул. "Палаузов" № 8-ЛЦ-2016" ДЗЗД са установени задължения по ЗДДС в резултат на непризнат данъчен кредит в общ размер на 104 512. 44 лв. -главница и 8 014. 82 лева-лихви за данъчни периоди м. 09. 2017 г.; м. 11. 2017 г.; м. 12. 2017 г.; м. 06. 2018 г.; м. 07. 2018 г. С обжалваното решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА и е осъдил дружеството да заплати юрисконсултско възнаграждения на дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП. За да постанови този резултат съдът е приел, че обжалваният пред него РА е издаден от материалнокомпетентен орган, при спазване на установените процесуални правила. Въз основа на събраните писмени доказателства, съдът е приел, че РА е обоснован и законосъобразен. След съвкупна преценка на доказателствата по делото съдът е посочил, че извършените от членовете на консорциума вноски за осъществяване на договорената дейност и постигане на определените общи цели, не подлежи на облагане с ДДС. Този извод е мотивирал с установеното, че съгласно сключения на основание чл. 357-364 от ЗЗД между членовете договор, всяка страна се ангажира да извърши определените й за изпълнение видове работи, а съгласно чл. 358 ЗЗД всеки от съдружниците в гражданското дружество е длъжен да внесе имущество, пари или друго, за което не се дължи възнаграждение с оглед постигането на общата цел, заради която консорциумът се създава. Съдът е приел, че извършеното от двамата участника в гражданското дружество е именно това "друго" по смисъла на ЗЗД, което съдружниците са се задължили да извършат за постигане на общата цел, за която е създаден консорциумът. Допълнително се е позовал и на разпоредбата на чл. 10 а ЗДДС в сила от 01.01.2017 г. В мотивите си съдът е обсъдил и приложимата за настоящия случай практиката на СЕС. В заключение е приел, че не е налице доставка на услуга и по чл. 9 ЗДДС и данъчният кредит е приспаднат неправомерно. Обжалваното решение е правилно. Оплакванията на касатора са неоснователни. Решението на административният съд е обосновано и законосъобразно. Първоинстанционният съд правилно е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и правилно въз основа на тях е установил фактическата обстановка по делото, правилно е тълкувал и приложил материалния закон. По делото е установено, че между "Лисец" ЕООД и "Адапт" ЕООД е сключен Договор за Обединение от 09.12.2016 г. с цел и предмет на договора: съвместно участие в открита процедура при опростените правила за възлагане на обществена поръчка с предмет: "Изпълнение на инженеринг-проектиране и изпълнение на СМР за обновяване на обекти в гр. Търговище по Националната програма за енергийна ефективност на многофамилни жилищни сгради, включително упражняване на авторски надзор, по 15 обособени позиции": Обособена позиция № 15: "Изпълнение на инженеринг – проектиране и изпълнение на СМР за обновяване на обект: Жилищна сграда в гр. Търговище, ул. "Палаузов" № 8 по Националната програма за енергийна ефективност на многофамилни жилищни сгради, включително упражняване на авторски надзор " с Възложител Община Търговище. По силата на този договор е създадено ревизираното лице - "Жилищна сграда ул. "Палаузов" № 8-ЛЦ-2016" ДЗЗД. Не се спори, че договорът е сключен на основание чл. 357-364 от ЗЗД, а съгласно съдържанието му страните са се обединили с цел участие в открита процедура за възлагане на обществена поръчка, която са спечелили, договорът с общината е сключен и изпълнен. Претендираното от ревизираното лице право на приспадане на данъчен кредит е по 5 бр. фактури, издадени му от "Лисец" ЕООД, както следва фактура № 6808/31.07.2018 г. с предмет "СМР на многопрофилна сграда", фактура № 6812/22.12.2017 г. с предмет "Алуминиеви прозорци и врати", фактура № 6732/30.11.2017 г. с предмет "улук скоба", фактура № 6731/30.11.2017 с предмет "PVC прозорци", фактура № 6712/30.09.2017 г. с предмет "PVC прозорци" и по 2 бр. фактури, издадени от "Адапт" ЕООД - по фактура № 681/28.06.2018 г. с предмет "СМР" и фактура № 646/26.09.2018 г. с предмет "проект за обект", които са използвани за изпълнение на поръчката по договора с община Търговище. Страните спорят относно обстоятелството налице ли са предпоставки за право на приспадане на данъчен кредит от ревизираното лице по посочените по-горе фактури. По спорния въпрос, настоящата инстанция намира за правилен изводът на съда за законосъобразно отказано правото на приспадане на данъчен кредит с издадения РА. Със сключения Договор за обединение от 09.12.2016 г. "Лисец" ЕООД и "Адапт" ЕООД са създали консорциума с цел участие в процедура за възлагане на обществена поръчка от Община Търговище, като договорът е в сила до реализиране на поетите цели. С договора, между участниците в консорциума, са разпределени задачите им за осъществяване на общата цел, за която е създаден консорциума. Консорциумът като гражданско неперсонифицирано дружество за целите на данъчното облагане се приравнява на ЮЛ /чл. 9, ал. 2 ДОПК/ и е самостоятелно данъчно задължено лице, с отделни от тези на съдружниците в него ЕИК и счетоводство. Консорциумът извършва независима икономическа дейност и е регистриран за целите на ДДС като основната дейност, която развива е в изпълнение на сключения договор от 18.07.2017 г. с Община Търговище във връзка със спечелената обществена поръчка. Във връзка с издадени фактури, по които е отказано процесното приспадане на данъчен кредит, е от значение обстоятелството дали доставките по тези фактури са предназначени и използвани за общата дейност, за която е създаден консорциума или за дейности, извън нея. При договора за консорциум правата и задълженията не се обуславят взаимно, тъй като съдружниците се обединяват около една обща цел. Общата цел е и правно основание за задължаването на страните, поради което при договора за дружество по смисъла на чл. 357 от Закона за задълженията и договорите страните не поемат помежду си насрещни права и задължения, каквито се поемат при двустранните договори, а взаимни задължения. Извършеното от съдружниците, в съответствие с договорените дялове в дружествения договор, не представлява доставка между всеки от тях от една страна и гражданското дружество, от друга страна, тъй като това са операции за взаимната обща дейност и не представляват размяна на насрещни престации. Съдружниците в дружеството не са трети лица, а са лицата поели задължения спрямо консорциума да изпълнят договора за обществена поръчка. В този смисъл и Решение № 8506/13.06.2012 г. по адм. дело № 11170/2011 г. Правилно съдът е приел, че извършеното от всеки от участниците в дружеството е в изпълнение на поетите по договора за обединение ангажименти, доколкото съгласно чл. 1 страните обединяват усилия за извършване на съвместна дейност, като участието на всеки е изрично разпределено – ЕООД "Лисец" – част: изпълнение на СМР; ЕООД "Адапт" – част: проектиране и авторски надзор. Съгласно чл. 12 от Договора страните определят като водещ партньор "Лисец" ЕООД. Настоящата инстанция споделя разбирането на съда за характера на "доставките" и счита, че вложеното от всяко от двете ЕООД е именно престацията, с която дружествата участват в обединението. Предметът на спорните фактури е това, което всеки участник дава за постигане на общата цел. Съответна със съдържанието на договора между страните е и констатацията на съда, че за разпределените дейности не е предвидено възнаграждение. Тази констатация има важно значение, доколкото съгласно т. 37 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le Rayon d’Or и т. 40 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11, постановени по спор във връзка с реалност на доставките, доставките на услуги изискват пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен /между страните по доставката/ според добре установени критерии. Същевременно видно от Договор рег. № НПЕЕ-Д-01-10/18.07.2017 г., сключен между ревизираното лице и Община Търговище за изпълнение на инженеринг-проектиране и изпълнение на СМР за обновяване на обекти в гр. Търговище по Националната програма за енергийна ефективност, изпълнителят /ревизираното лице/ се е задължило да изпълни строително-монтажните работи със строителни материали, отговарящи на нормативните изисквания, а така уговореното подкрепя приетото от съда и настоящият състав, че доставените от "Лисец" ЕООД по спорните фактури PVC прозорци, врати и улуци, са в изпълнение на поетия по Договор за обединение ангажимент за съвместен принос в осъществяване на общата цел – изпълнение на обществената поръчка, възложена от Община Търговище по обновяване на обект "Жилищна сграда" на ул. "Палаузов" 8. Правилно съдът е посочил, че престацията на всеки участник в консорциума не надхвърля нужното за изпълнение на договора с общината. Този извод следва от Констативен акт за установяване годността за приемане на строежа от 23.05.2018 г., официален удостоверителен документ, който се ползва с доказателствена сила относно записаните в него факти и обстоятелства. Съгласно съдържанието му, изпълненото от двамата участника в консорциума съответства на разрешението за строеж, одобрения инвестиционен проект и заверената екзекутивна документация. От изложеното следва, че доставките по фактурите са предназначени и използвани за общата дейност, за която е създаден консорциума, а не за дейности, извън нея. В този случай, както правилно е тълкувал закона първоинстанционния съд, на основание уредбата в ЗЗД, даденото от всеки от съдружниците е обща собственост, за него не се дължат насрещни престации, съответно полученото също е обща собственост на съдружниците. При тези отношения между съдружниците от една страна, и между тях и дружеството от друга страна, не са налице облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС. Определящо за облагаемостта на доставките се явява единствено и само относимостта на същите спрямо дейността, за която е създадено дружеството и дали съответстват на поетите и разпределени задължения в изпълнение на тази цел. Уредбата в българското национално право на това принципно положение се съдържа в разпоредбата на чл. 10 а ЗДДС, чието тълкуване сочи, че не следва да се считат за облагаеми доставки вноските на участниците в гражданското дружество, в пари или друго, за постигане на общата цел /вр. с чл. 358 ЗЗД/. В горния смисъл е и даденото тълкуване от Съда на ЕС по дело С-77/01 г., на което първоинстанционният съд правилно се е позовал. В него се посочва, че операциите, предприети от членовете на консорциум в съответствие с дружествения договор и съответстващи на дела на всеки съдружник, не представляват доставка на стока или услуга срещу възнаграждение по смисъла на чл. 2, ал. 1 от Шеста директива, следователно не представляват облагаема доставка по смисъла на същата директива (сега - чл. 2 от Директива 2006/112/ЕО). Операциите между съдружниците и консорциума, които са свързани с общата дейност, за която е създадено обединението не са свързани с размяна на насрещни престации между консорциума и съдружниците. Тези операции не са облагаеми доставки на стоки/услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Срещу вноската (независимо от нейния предмет - пари, стока или услуга) не се дължи възнаграждение от самото обединение или от останалите съдружници, защото няма насрещни престации. Неправилно е разбирането на касатора относно реда, по който следва да бъдат определени разноските по делото. В съдебното производство по данъчни дела, по реда на ДОПК, приложение намира специалната разпоредба на чл. 161, ал. 1, изречение 3 ДОПК, съгласно която на администрацията вместо възнаграждение за един адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. Разпоредбата препраща към минималните размери, определени в чл. 8, ал. 1 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Именно при съобразяване материалния интерес по делото следва да бъде присъдено юрисконсултското възнаграждение и в настоящия спор, както правилно е направил съдът. По изложените мотиви решението е валидно, допустимо и правилно и следва да се остави в сила. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 1, предложение първо АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,