Решение № 10877 от 30.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13654/2011 г.

Решение № 10877 от 30.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13654/2011 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по жалба на адв. Юлияна Рангелова, в качеството й на процесуален представител на Ангел Кирилов Гунчев, управител на "Роберт В. Дорев" ЕООД, срещу решение № 1400 от 5.08.2011 г. по адм. дело № 1477 по описа за 2010 г. на административния съд - Пловдив. С него е отхвърлена жалбата на търговското дружество срещу ревизионен акт № 160902161 от 8.04.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив, потвърден с решение № 416 от 14.06.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив оспорва същата чрез депозирана писмена защита от юрисконсулт Пенка Бонева. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - Пловдив е бил ревизионен акт № 160902161 от 8.04.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив, потвърден с решение № 416 от 14.06.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия по прилагането на ЗДДС за ревизиран период 15.01.2008 г. - 12.05.2008 г., като е определено задължение за ДДС в размер на 39 256.60 лв. и лихва за забава в размер на 10 374.15 лв. Търговското дружество е регистрирано по ЗДДС на 13.05.2008 г., след подадено заявление за регистрация от 14.04.2008 г. и извършена проверка по реда на чл. 101, ал. 5 от ЗДДС. При това е установен облагаем оборот в размер на 237 252.60 лв., реализиран от търговското дружество за последните 12 месеца преди текущия. Той е формиран от получен наем, продажби на стоки и получено комисионно възнаграждение във връзка с договор за посредничество при продажба на недвижим имот. В хода на административното производство е представен договор за посредничество при продажба на недвижим имот от 1.10.2007 г., сключен между "Рейсинг" ЕООД, като възложител и ревизираното търговско дружество "Роберт В. Дорев" ЕООД, като посредник. За посредническата услуга по този договор, извършена от последното дружество, в размер на 120 000.00 евро, е издадена фактура № 2000000001 от 4.03.2008 г. от това дружество, на стойност 234 699.60 лв., без ДДС, с посочен в нея предмет "посредническа услуга по договор". В нея като текст е записано "Посредник по сделка за ПП на НИ, приключила с НА № 67 от 22.02.2008 г. по НД № 65/08 на нотр. рег. № 466 ПРС". Според административният орган, полученото плащане през м. 12.2007 г. не е по сметка със специален режим на ползване, следва да се третира като авансово плащане за извършване на доставка, която е облагаема по смисъла на ЗДДС. Това плащане, независимо записаното в договора, че има гаранционен характер, следва да се счита като авансово плащане и понеже се отнася до облагаема доставка, формира облагаем оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС. Административният орган е приел, че с оглед на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС и фактът, че левовата равностойност надхвърля посочения в разпоредбата размер на облагаемия оборот, дружеството е следвало в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, в който го е достигнал да подаде заявление за регистрация, т. е. до 14.01.2008 г. На основание чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС е определено задължение за ДДС в размер на 39 256.60 лв. и лихва за забава в размер на 10 374.15 лв., за реализирани облагаеми доставки за времето от 14.01.2008 г., когато изтича срокът за подаване на заявление, до 12.05.2008 г., датата на която е регистрирано от органа по приходите. Уточнено е, че през този период дружеството е осъществявало продажби на стоки на обща стойност 235 539.60 лв. В мотивите на обжалваното решение е обсъдена подробно фактическата страна по спора, събраните по делото доказателства, включително съдебно-счетоводната експертиза, с основно и допълнително заключение, некредитирана от съда, приложените правни разпоредби и възраженията на дружеството - жалбоподател. Направен е извод за законосъобразност на обжалвания ревизионен акт. За да се обоснове, съдът е обсъдил конкретни клаузи от договора за посредничество при продажба на недвижим имот от 1.10.2007 г., сключен между "Рейсинг" ЕООД (възложител) и ревизираното дружество (посредник). В една от тях, тази по чл. 1 се урежда предмета му, а именно "предоставяне на необходимите посреднически услуги за продажба на" конкретно посочен и индивидуализиран недвижим имот. В чл. 2 от същия страните са се уговорили, че посредникът се задължава да приема за съхранение сумата от 50 000.00 евро, под формата на гаранция за точното изпълнение на договора. Прието е, че в случай, че в посочените срокове не бъде сключен окончателен договор за покупко-продажба на имота, сумата се възстановява на възложителя. В чл. 4 от същия договор е записано, че посредникът има право на възнаграждение за всяко осъществено посредничество. В същата клауза е посочено, че "осъществено посредничество" е това при което със съдействието на посредника, се е стигнало до сключване на сделка с имота. Договорено е възнаграждение в размер на 120 000.00 евро. Установено е в административното и в съдебното производства, че има сключен предварителен договор от 7.12.2010 г. между "Рейсинг" ЕООД и "Кристиан" ЕООД и "ТЕРА ГРУП" ООД, за продажбата на същия недвижим имот. Сключен е и окончателен договор, като е изготвен нот. акт № № 67/22.02.2008 г. Установено е също, че на ревизираното дружество в качеството му на посредник по договора от 1.10.2007 г. е заплатено посоченото възнаграждение, като част е него платена на 18.12.2007 г. по банков път по 25 000.00 евро от посочените две търговски дружества - купувачи. Останалата част в размер на 70 000.00 евро е платена на 27.02.2008 г., когато е осъществено вписването на нотариалния акт в службата по вписвания. За посредническата услуга е издадена фактура № 2000000001 от 4.03.2008 г. от ревизираното дружество, на стойност 234 699.60 лв., без ДДС, с посоченото по-горе като записано в нея. Съдът е възприел изцяло доводите на административния орган, че предварителните плащания, извършени във връзка с бъдещи доставки имат различни облигационно-правни функции. При сделки с недвижими имоти най-често срещаното предварително плащане е плащането на гаранция или задатък. По смисъла на чл. 93 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗ) задатъкът служи за доказателство, че е сключен договорът, обезпечава неговото изпълнение и обезщетява изправната страна за вредите от неизпълнение, т. е. има потвърдителна, гаранционна и обезщетително-наказателна функция. Според данъчното право той има характер на частично авансово плащане във всички случаи, когато паричната сума е предоставена на продавача по начин, който му дава възможност да се разпорежда с нея преди осъществяването на доставката, конкретно в случая преди нотариалното изповядване на сделката. Съгласно чл. 96, ал. 4 от ЗДДС в облагаемия оборот за целите на задължителната регистрация по ЗДДС се включват и получените авансови плащания по облагаеми доставки, с изключения на такива по вътреобщностните доставки. Окончателното плащане на цената по доставката следва да бъде обложено с ДДС на основание чл. 25, ал. 7 от ЗДДС. Според съда по делото е установено, че сумата от 50 000.00 евро, която е приета от ревизиращото дружество на съхранение като гаранция за точното изпълнение на договора представлява част от общото му възнаграждение, което е в размер на 120 000.00 евро. Тази сума е преведена на ревизираното дружество от двете търговски дружества - купувачи в изпълнение на предварителния договор от 7.12.2010 г. Процесната сума е следвало да бъде внесена в сметка със специален режим на ползване ("ескроу-сметка"), съответно да бъде блокирана и освободена от банката след това при изпълнение на допълнителните предварителни условия като продажба на недвижимия имот и др. Тази сума е била изтеглена на следващия ден след внасянето й по сметката на оспорващото дружество, т. е. била е достъпна за разпореждане от негова страна. Съдът е счел, че не следва да се отчита като относим към спора факта, че към 31.03.2008 г. сумата е била по сметката на ревизираното дружество и е налична, което се установява от експерта с допълнителната му задача. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно постановено. Изложените от първоинстанционния съд съображения относно характера на задатъка и прилагането на обсъдените от него данъчни правни норми по принцип са правилни, но не съответстват на конкретната фактическа страна по спора. Неправилно съдът е приел, че задатъкът в данъчно-правен аспект има обичайно характер на частично авансово плащане, понеже паричната сума е предоставена по начин, че получателят да може да се разпорежда с нея преди осъществяване на доставката. Неправилно като изходен момент за разсъжденията и изводите си, съдът е възприел възможността за получателя на сумата, дадена като задатък, да оперира с нея. За целите на ЗДДС, за да е облагаема, платената сума следва да е за насрещна престация за прехвърляне на правото на собственост или предоставяне на услуга в рамките на правоотношение, възникнало между страните. От съдържанието на договора за посредничество от 1.10.2007 г. се установява, че жалбоподателят получава държането на задатъка, за да осъществи дейност по посредничество с цел продажба на недвижимия имот, което включва намиране на купувач, водене на преговори, рекламиране на недвижимия имот и пр. Задатъкът не е съществен елемент от договора за посредничество, поради което възникването и изпълнението на същия не зависи от плащането или неплащането на последния. Освен това липсва и уговорка в договора, че задатъкът ще се приспадне от възнаграждението на ревизираното дружество за осъщественото посредничество. След като последното е изплатено в уговорения размер, както и, че паричните средства, представляващи по размер задатъка по посочения договор, са налични, не може да бъде споделен извода, че само и доколкото тази сума не е била по сметка със специален режим на ползване ("ескроу-сметка") е налице авансово плащане, облагаемо с ДДС. По тези съображения, плащането на задатъка не може да се възприеме като авансово възнаграждение за извършване на облагаема доставка. В тази част от спора, настоящият състав на касационната инстанция съобрази разсъжденията си с решение на Съда на Европейските общности, сега Съда на Европейския съюз по дело С-277/05 (решение № 11121 от 12.02011 г. по адм. дело № 464/2011 г. на ВАС, първо отделение). Обжалваното решение следва да се отмени и понеже спорът е изяснен от фактическа страна се постанови решение по съществото му. При този изход от делото на касатора следва да бъдат присъдени съдебни разноски за двете съдебни инстанции, за адвокатско възнаграждение, държавни такси и възнаграждение за експерт, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК общо в размер на 1 475.00 лв. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение