Решение № 11166 от 27.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15201/2014 г.

Решение № 11166 от 27.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15201/2014 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 418 от 31.10.2014 г., постановено по адм. д. № 891/13 г. Великотърновския административен съд, четвърти състав, е отменил по жалба на "СДЖ"-ЕООД-гр. Велико Търново РА № 041300211/3.06.2013 г. на ТД на НАП-гр. Велико Търново, потвърден с решение № 423/17.09.2013 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. Велико Търново и е осъдил Д "ОДОП"-гр. В. Търново да заплати на "СДЖ" - ЕООД - гр. Велико Търново разноски по делото в размер на 4 580 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Ангел Павлов Манов в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - Велико Търново е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Великотърновския административен съд и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с която да отхвърли жалбата на дружеството срещу обжалвания РА. Като евентуално се прави искане за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение за двете инстанции. Ответното по касационната жалба дружество "СДЖ"-ЕООД - гр. Велико Търново чрез своя процесуален представител адв. Красимира Петрова взема становище за неоснователност жалбата. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. По същество е не основателна. С решението си Великотърновския административен съд е отменил жалба на "СДЖ"-ЕООД-гр. Велико Търново РА № 041300211/3.06.2013 г. на ТД на НАП-гр. Велико Търново, потвърден с решение № 423/17.09.2013 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. Велико Търново, с който на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 109 087,806 лв. и начислени лихви за просрочие в размер на 12 742,02 лв. за данъчен период м. 03/2012 г. Първоинстанционният съд е описал подробно фактическата обстановка по извършване на ревизията, констатациите на органа по приходите, поради което е отказано право на данъчен кредит по 5бр. фактури, издадени от "Сириел трейд 1"-ЕООД, събраните в хода на делото писмени доказателства, както и заключенията на вещите лица на назначените в съдебното производство съдебно-икономическа, съдебно-техническа и графологическа експертизи. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган и при спазване на административно-производствените правила, като възраженията на жалбоподателя в обратния смисъл са определени като неоснователни. В съдебния акт е възпроизведена и много подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията, поради които органът по приходите е приел, че не е налице право на данъчен кредит по процесните фактури /л. 324 от делото-гръб - л 326/, които по същество се свеждат до липса на реални доставки на слънчоглед поради това, че не е установен произхода на стоката. Първоинстанционният съд не е споделил тези доводи на приходния орган, като според него те се опровергават както от доказателствата събрани в хода на ревизията, така и от доказателствата, ангажирани от ревизираното дружество в хода на съдебното дирене. Систематизирани, мотивите на първоинстанционния съд в тази насока се изразяват в следното: 1. от нормите на чл. 70, ал. 5, чл. 68, ал. 2 и чл. 69, ал. 1 следва изводи, че изискванията за възникване на право на данъчен кредит се отнасят за конкретната доставка, по която е претендирано правото, а не по всяка друга доставка на същата стока или услуга, осъществена между други лица в процеса на реализация на стоката или услугата и явяваща се предходна по отношение на процесната; в този смисъл ирелевантни по отношение на процесните доставки са както реалността на предходните доставки, а така също и произходът на стоката при прекия доставчик, ако наличието на тези стоки при него е доказано, какъвто безспорно е установено в случая от заключението на вещото лице по съдебно-икономическата експертиза, писмените обяснения на доставчика и жалбоподателя в хода на ревизията и показанията на свидетеля Йордан Петров; изводът на приходната администрация, че за реалността на доставката е от значение произхода на стоката не намира опора както в закона, така и в съдебната практика; от събраните по делото доказателства се установява, че ревизираното дружество е изпълнило изцяло задълженията си по ЗДДС, като извън неговите задължения е да следи и налага правомерно поведение спрямо ЗДДС на доставчиците на своя доставчик, както и на прекия си доставчик; във връзка с последното е направено позоваване на указание изх. № 20 - 00 - 134/21.06.2013 г. на изп. директор на НАП. 2. приходната администрация не може да се позовава на липсата на доказателства за материална и кадрова обезпеченост на доставчиците по веригата; обстоятелството, че в регистрирани зърнохранилища и публични складове на територията на гр. Враца и Криводол не са влизали товарни автомобили по приложен списък, които да товарят слънчоглед, не води до единствено възможен извод, че такива доставки не са се състояли; съгласно практиката на Съда на Европейския съюз по дела С - 80/2011 и С - 142/2011 жалбоподателят няма задължение да доказва материално-техническата обезпеченост на доставчика, а следва да докаже самата доставка - получаването на стоката или правото да се разпорежда с нея като собственик. 3. На база на изложеното първоинстанционният съд е приел, че подлежи на доказване само реалността на преките доставки, които са предмет различни количества слънчоглед, който съставлява родово определена вещ и собствеността върху нея се прехвърля с индивидуализирането й, които при липса на друг договорен способ става с предаването й на получателя 4. Предвид обяснения на двете страни по сделката в хода на ревизията, транспортните документи, насрещната проверка на получателя "Олива"-АД, разпита на свидетелите Русимов и Петров, заключенията на вещите лица по съдебно-икономическата и съдебно-техническата експертизи, които не са оспорени от страните и се възприемат от съда/в тази насока има изложени нарочни мотиви/ следва да се приеме, че сделките са подобни на дистанционни или транзитни по смисъла на ТЗ продажби доставката на слънчогледа се извършва от доставчика на жалбоподателя чрез директно транспортиране от бази на предходните му доставчици до базите на клиента за негова последваща реализация. 5. Представените документи за транспортиране и предаване на стоките доказват изпълнението на подобен род продажби и реалност на процесните доставки. Мотивите в тази насока са изложени в няколко точки на л. 327 от делото: а/ревизираното дружество и доставчикът му "Сириел трейд 1" - ЕООД са регистрирани търговци на зърно, с валидна регистрация към датата на фактурите съгласно удостоверения на НСЗФ и основната им икономическа дейност е търговия на едро със зърно; налице са сключени писмени договори между двете дружества; за изпълнението на тези договори и конкретно приемо-предаването на договорената стока са налице двустранно подписани и подпечатани приемо-предавателни протоколи, които индивидуализират вида и количеството на стоката; всяка от фактурите е придружена с декларация от търговеца на зърно "Сириел трейд 1" - ЕООД за произход и добра земеделска практика съгласно ЗСТЗ; изброените документи кореспондират помежду си по дата, вид и количество на стоката, което се установява от заключението на съдебно-икономическата експертиза; б/ удостоверяването на физическото движение на стоката е допълнено от представените товарителници, в които като изпращач фигурират "Сириел трейд 1"-ЕООД или "СДЖ"-ЕООД, като получател "Олива"-АД, а като превозвач редица транспортни дружества; в товарителниците има означение на маршрута и/или място на натоварване или разтоварване, вида и количеството на транспортираната стока, съответния автомобил; към товарителниците има приложени кантарни бележки, които свидетелстват за измерването на стоката към момента на получаването й от "Олива"-АД; от съдебно-техническата експертиза се установяват лицата, които са подписали транспортните документи за предал и приел; документална обоснованост на фактурите е допълнена с договори и фактури на крайния клиент "Олива" - АД; в/ изложеното води до извод, че още в хода на ревизията страните по доставката са доказали нейната реалност. 6. На отделен ред съдът се е занимал с въпроса с оспорването от страна на приходната администрация на част от писмените доказателства, за което е открито нарочно производство по чл. 193 от ГПК. Изложени са мотиви, че това оспорване е неоснователно, тъй като приетата по делото съдебно-графологическа експертиза дава заключение, че подписите за предал и приел в товарителниците, кантарните бележки и пътно-прехвърлителните разписки са положени от представители на превозвачите /шофьори/ и представители на получателя "Олива" - АД; 7. Направеното оспорване е неоснователно и поради разпоредбата на чл. 301 от ТЗ, тъй като още в хода на ревизията са налице данни за потвърждаване на сделките от получателя /изложени подробни мотиви в тази насока на гърба на л. 327/, поради което съдът приема за доказана автентичността на всички оспорени от ответника документи. 8. В подкрепа на извода за реалност на доставките е изложен и аргументът, че същите са с предмет на доставка слънчоглед, а не неговото транспортиране, товарене, разтоварване и прочие услуги, поради което никакви формални пропуски и несъответствия в транспортните документи не могат да опровергаят предаването на стоките на получателя, след като са налице доказателства за същинския факт на приемането/мотивите в тази насока са изложени подробно на л. 328 от делото/. 9. Административният съд е направил и позоваване на тълкуването на закона, дадено в решението на СЕС от 13.02.2014 г. по адм. д. № С - 18/13, в което е посочено, че директива 2006/112 не допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно-задълженото лице право на данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата е извършил нарушения, без този орган да е доказал въз основа на обективни данни, че данъчно-задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на данъчен кредит, е част от данъчна измама извършена от посочения издател или друг стопански субект нагоре по веригата на доставки, което тълкуване е приложимо и при доставката на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Отбелязано е, че в ревизионния акт не се твърди и няма правни квалификации за данъчни злоупотреби, а позоваването на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е обосновано единствено с липсата на реални доставки, а индициите за наличие на злоупотреби в потвърдителното решение на директора на Д "ОДОП" - В. Търново имат бланкетен характер предвид доказателствата и предмета на делото. На база на гореизложеното и предвид нормата на чл. 154 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК относно разпределяне на доказателствената тежест в процеса е направен краен извод, че жалбоподателят/сега ответник по касация/ е провел пълно главно доказване на релевантните за претендираното право на данъчен кредит обстоятелства, поради което жалбата се явява основателна, а издаденият ревизионен акт като незаконосъобразен следва да бъде отменен. В касационната жалба на директора на Д "ОДОП" - гр. Велико Търново се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се аргументи, че административният съд не е обсъдил всички събрани по делото доказателства, че извършеният анализ на доказателства е повърхностен, без коментар на откритите несъответствия в хода на ревизията между отделните документи и сключените договори между страните, в резултат на които нарушение неправилно е прието, че са налице реални доставки и ревизионният акт следва да бъде отменен като незаконосъобразен. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Решението на Великотърновския административен съд е правилно и законосъобразно. По делото няма спор относно тълкуването на материалния закон и по-специално условията, при които възниква правото на данъчен кредит и че на данъчно-задълженото лице е доказателствената тежест за установяване на тези условия. Спорът между страните е по фактите, при които съдът е приел, че са изпълнени предвидените законови условия за възникване на правото на данъчен кредит. По същество касационният жалбоподател оспорва фактическите установявания в първоинстанционното решение, като твърди, че изводите на административния съд за наличие на реални доставки по процесните фактури се градят на предположения, без да бъдат обсъдени договореностите между страните по доставката, и без да бъдат съобразени аргументите на приходния орган за липса на реални доставки предвид на това, че в хода на ревизията не е установено по никакъв начин доставчикът "Сириел трейд 1" - ЕООД да е притежавал такива количества слънчоглед, които да може да прехвърли на ревизираното дружество. Изложеното в касационната жалба, че в решението липсва подробно обсъждане на всички несъответствия между събраните доказателства, което е дало основание на органа по приходите да приеме, че липсват реални доставки, не може да бъде споделено. Видно от данните по делото, първоинстанционният съд е обсъдил съществените и относимите към спора факти и обстоятелства, а не просто е преразказал доказателствата, каквито доводи са развити в жалбата. В тази връзка на л. 325 - л. 326 от делото решаващият съд много подробно е описал установените факти и обстоятелства в хода на ревизията, съответно е възпроизвел всички аргументи на приходния орган за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните фактури. След това, в останалите части от решението са изложени подробни мотиви защо административният съд не възприема тези изводи на приходния орган и защо намира за доказани възраженията на задълженото лице за наличие на законови предпоставки за възникване на право на данъчен кредит. В съответствие с установената съдебна практика, в това число тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз, решаващият съд правилно е посочил кои обстоятелства следва да бъдат доказани, за да се установи фактическия състав на правото на данъчен кредит. Обосновано е посочено, че предметът на доказване се отнася основно по отношение на пряката сделка/доставка, като данъчно-задълженото лице няма доказателствена тежест да установява реалността на предходните доставки на неговия доставчик. В касационната жалба се акцентира на обстоятелството, че съгласно сключените договори между страните по фактурите закупеното количество слънчоглед е следвало да остане на отговорно пазене при продавача до неговото натоварване на транспортни средства и че между страните няма уговорки за извършване на т. н. "транзитни продажби" по смисъла на чл. 329 от Търговския закон. Посочва се още, че никъде в транспортните документи не е конкретизирано мястото, от където е бил натоварен слънчогледа, изключая посочване на градовете Враца и Криводол, а в хода на ревизията е била събрана информация от всички регистрирани хранилища на зърно на територията на тези два града, при което не е установено там да е било съхранявано зърно на някои от предходните доставчици, респективно в тези хранилища да са влизали транспортните средства, с които е бил извършен транспорта. Навеждат се и доводи и относно това, че по някои от кантарните бележки или няма подписи или не може да бъде установено от кои лица са били подписани, в това число и от заключението на вещото лице графолог, като тези обстоятелства необосновано и в нарушение на съдопроизводствените правила са били игнорирани от първоинстанционния съд. В събраните в хода на делото договори за доставка, сключени между "Сириел трейд 1"-ЕООД и "СДЖ"-ЕООД, действително съществува клауза, че закупеното количество слънчоглед следва да се съхранява на отговорно пазене от продавача до неговото предаване за транспорт. Но предвид събраните в хода на ревизията писмени обяснения от страните и многобройните писмени доказателства относно предаването и транспортирането на стоката, първоинстанционният съд правилно е приел, че в случая се касае за "транзитна продажба" по смисъла на чл. 329 от ТЗ. Независимо от неспазването на някои от изискванията на отделните алинеи от чл. 329 от ТЗ /по конкретно на изискването по ал. 2 относно уведомяване на купувача за изпращане на стоката и изпращане на препис от документите, придружаващи стоката/ административният съд правилно се е позовал на нормата на чл. 301 от ТЗ за потвърждаване на сделката, като доводите му в тази насока се споделят напълно от настоящата съдебна инстанция. Първоинстанционният съд е положил достатъчно усилия и старание за установяване на реалното предаване на стоката. Изложените в тази насока аргументи се изградени върху цялостен анализ на всички събрани както в хода на ревизията, така и в съдебното производство доказателства, в това число заключенията на вещите лица по назначените съдебно-икономическа, съдебно-техническа и графологична експертизи. Не могат да бъдат споделени оплакванията на касатора, че при изграждане на изводите си решаващият съд е игнорирал едни доказателства за сметка на други, не е съобразил доказателствената сила на писмените доказателства, които са частни свидетелстващи документи и че неправилно е приел, че проведеното оспорване от страна на приходната администрация не е било успешно. Както бе вече посочено, административният съд е изложил подробно тезата на приходния орган за непризнаване на право на данъчен кредит и фактите и обстоятелствата, въз основа на които тя е изградена. В същото време предвид даденото тълкуване на материалния закон /което по същество не се оспорва от касатора/ правилно е очертан предмета на доказване и че с оглед разпоредбата на чл. 154, ал. 1 от ГПК /а и чл. 170, ал. 1 от АПК/ в тежест на задълженото лице е да докаже наличието на право на данъчен кредит. При изграждане на своите изводи решаващият съд е съобразил становището на всяка една от страните по спорните факти и обстоятелства и е изложил мотиви кои доводи приема за основателни и доказани, респективно кои не споделя като неоснователни. В този аспект не намира подкрепа в мотивите на съдебния акт оплакването на касатора, че в нарушение на съдопроизводствените правила административният съд е игнорирал едни доказателства за сметка на други и не е обсъдил всички доводи на страните. В допълнение на изводите на първоинстанционния съд за реалност на доставките следва да бъде акцентирано и на обстоятелството, че разплащанията както между страните по доставките, така и между крайния получател "Олива" - АД и ревизираното лице, е извършено по банков път. Макар и плащането да не е елемент от фактическия състав на възникване на правото на данъчен кредит, съответно за реалността на доставката, то се явява косвен елемент от реалността, тъй като подобно обстоятелство би било лишено от стопанска логика при липса на реална доставка. В същото време по делото не са събрани доказателствата, че плащанията между страните са извършени формално с цел на придаване на реалност на привидна доставка. В тази връзка от страна на административния съд предвид практиката на СЕС са изложени и обосновани аргументи защо не е налице данъчна измама, която да послужи като основание за непризнаване на правото на данъчен кредит. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че изграждайки изводи за реалност на процесните доставки и отменяйки ревизионния акт като незаконосъобразен, Административен съд - гр. Велико Търново е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Велико Търново и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса касатора следва да бъде осъден да заплати на ответното по касация дружество разноски по делото за настоящата инстанция в размер на 4 473 лв., съставляващи заплатено адвокатско възнаграждение. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,