Решение № 13139 от 17.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10308/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Деласпорт лимитид - клон България клон на чуждестранен търговец /КЧТ/, гр. София, чрез процесуален представител, срещу Решение 26090 от 31.07.2025 г., постановено по адм. д. 3281/2025 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22221024001249-091-001 от 18.10.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 224/24.02.2025 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" София. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че в противоречие с доказателствата по делото съдът е приел, че чуждестранното лице не е извършвало облагаеми доставки на територията на страната. Подчертава, че обратното се установява от представените договори, фактури, доказателства за плащане, ССчЕ и свидетелски показания, които сочат, че Деласпорт лимитид-клон България е извършило доставки по отдаване под наем на недвижим имот, както и на софтуерни услуги в полза на Буланет ЕООД. Изтъква, че чрез обекта си в България ревизираното лице е осъществявало икономическа дейност на територията на страната по смисъла на § 1, т. 10 от ДР ЗДДС и то извън дейността на дружеството-майка, поради което има право на възстановяване на заплатения от него данък за получените стоки и услуги. Акцентира на ирелевантността на обстоятелството, че процесните фактури са издадени и платени след ревизираните периоди. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи, като по същество претендира отмяна на обжалваното решение, отмяна на РА и присъждане на осъществените разноски. Възразява за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - София, чрез процесуален представител, в о.с.з. оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред Административен съд София-град е законосъобразността на РА Р-22221024001249-091-001/18.10.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 224/24.02.2025 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" София, с който на Деласпорт лимитид-клон България КЧТ на основание чл. 70, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 106 681,99 лв. по фактури за получени услуги по довършителни СМР в нает офис, интериорно остъкляване и врати, обзавеждане, услуги по подбор на персонал, държавни, нотариални такси и други. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел от фактическа и правна страна следното: В хода на ревизията е установено, че Деласпорт лимитид-клон България е вписано в търговския регистър на Агенцията по вписванията на 29.11.2021 г. като клон на DELASPORT LIMITID Гибралтар, осъществяващ дейност по разработка на софтуерни услуги в областта на информационните технологии в офис в гр. София, на адрес: [улица], [адрес] по силата на договор за наем от 29.03.2023 г. с Офис X АД. Констатирано е още, че Деласпорт лимитид-клон България е декларирало доставки с обща данъчна основа от 7 026 100,22 лв., с предмет предоставяне на софтуерни разработки по споразумение с DELASPORT LIMITID, Гибралтар - дружество - майка на регистрирания в България клон на чуждестранно лице. За извършените доставки са издадени фактури от 27 до 32, като приходът е осчетоводен в сч. сметка 7031. Същият е определен въз основа на извършените разходи от клона, увеличени с пазарна надценка в размер на 7%, които от своя страна са предназначени за нуждите на дружеството - майка. Наред с това е декларирало получени услуги по чл. 82, ал. 2-5 ЗДДС, с предмет - компютърно програмиране - разработка на софтуерен продукт, правни услуги, хотелско настаняване, самолетни билети и др. от LIMITED LIABILI TY COMPANY DELATEC'H, Украйна и PRIVATE ENTREPRENEUR GRAMATSKYY ERNEST, Украйна, както и самолетни билети и хотелско настаняване от WIZZ AIR HUNGARY Ltd. , Унгария и L.IVESTORM SAS, Франция. Според приходните органи, предоставените от Деласпорт лимитид-клон България на неговия принципал услуги представляват вътрешен оборот на основание чл. 3, ал. 6 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност /ППЗДДС/, поради което същите не следва да се третират като доставки на услуги по смисъла на ЗДДС. От тук е прието, че КЧТ не притежава качество на данъчнозадължено лице по смисъла на чл. 9 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност /Директива 2006/112/ЕО/, нито притежава собствен капитал. Подчертано е, че липсват доказателства за извършени от клона облагаеми доставки на територията на страната, като цялата му дейност е спомагателна и обслужваща дружеството-майка. От друга страна е установено, че клонът е декларирал доставки с право на пълен данъчен кредит за получени услуги по довършителни СМР на нает офис, изработка на интериорно остъкляване и врати, обзавеждане, както и услуги по подбор на персонал, заплатени държавни, нотариални такси и други в общ размер на 533 409.83 лв., за които е ползван данъчен кредит в общ размер на 106 681.99 лв. по фактури, подробно изброени на стр. 9-10 в РД. В тази връзка ревизиращите са приели, че Деласпорт лимитид-клон България не извършва облагаеми доставки на територията на страната, поради което и на основание чл. 70. ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС няма правото на приспадане на данъчен кредит по посочените фактури, декларирани в дневниците за покупки и СД по ЗДДС. С възражението срещу РД Деласпорт лимитид-клон България е представило договор от 29.09.2023 г. за преотдаване под наем на част от недвижим имот, ведно с фактури за наем на офис площ и банкови извлечения, както и договор от 29.09.2023 г. за доставка на софтуерни услуги на Буланет ЕООД, в качеството му на възложител, ведно с фактури и преводни нареждания. Според органите по приходите, така представените доказателства са съставени в подкрепа на защитната теза на ревизираното лице, тъй като преотдадените помещения на практика не са могли да бъдат ползвани нито през първите месеци след сключването на договора, нито през ревизираните периоди, в които все още в обекта са се извършвали СМР. Наред с това, при от осъществена проверка на място е установено, че изпълнените в обекта СМР са изцяло финансирани от дружеството - майка. Съгласно представения договор за услуги от 29.09.2023 г., сключен с Буланет ЕООД, изпълнителят е поел задължение да предоставя на възложителя услуги, свързани с носенето на отговорност за развитието на бъдещи проекти и подобрението на текущи продукти . В тази връзка ревизиращите са отчели, че Деласпорт лимитид-клон България не е отчел приходи от доставки в изпълнение на поетите задължения, поради което са приели, че клонът на чуждестранното дружество не извършва облагаеми доставки на територията на страната, както и доставки по смисъла на чл. 69, ал. 2 ЗДДС, с оглед на което и на основание чл. 70, ал. 1, т. 1 и т. 2 ЗДДС за него не е налице право на приспадане на данъчен кредит в размер на 106 681,99 лв. по спорните фактури. В хода на съдебното производство са събрани гласни и писмени доказателства, а заключението по проведената съдебно - счетоводна експертиза е кредитирано като обективно и компетентно дадено. След подробен анализ на същите съдът е приел, че те не установяват, че Деласпорт лимитид-клон България е извършвал облагаеми доставки на територията на страната, респ., че е осъществявал независима икономическа дейност. Счел е, че клонът няма постоянен обект на територията на България по смисъла на §1, т. 10 от ДР на ЗДДС, чрез който да извършва цялостна или частична икономическа дейност. Уточнил е, че фактурите от Буланет ЕООД са издадени след възлагане на процесната ревизия, а според заключението на вещото лице плащанията по тях са извършени с голямо закъснение спрямо момента на издаването им. Така е достигнал до извода, че след като клонът на гибралтарското дружество не отговаря на изискванията за постоянен обект , то той не следва да се квалифицира като данъчнозадължено лице по смисъла на чл. 9, § 1 от Директивата за ДДС. В този аспект се е позовал на Решение на СЕС от 23 март 2006 г. по дело С-210/04., разясняващо, че качеството данъчно-задължено лице притежават лицата, които изпълняват икономическа дейност по независим начин, а Деласпорт лимитид-клон България не понася икономическите рискове от упражняване на дейност и не разполага с предоставен капитал. Рискът, свързан с икономическата дейност, се понася изцяло от дружеството майка. В обобщение решаващият състав е достигнал до извод, че законосъобразно с РА е отречено правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Първоинстанционният съд е осъществил съвкупен анализ на събраните доказателства, в резултат на което е формирал обосновани и логически издържани фактически и правни изводи. По делото е безспорно установено, че основната икономическа дейност на клона е свързана с подпомагане дейността на принципала DELASPORT LIMITID Гибралтар, поради което правомерен е изводът на първостепенният съд, че предоставените от Деласпорт лимитид-клон България на неговия принципал услуги не са доставки по смисъла на ЗДДС, а вътрешен оборот по чл. 3, ал.6 ППЗДДС. В своята практиката Съдът на Европейския съюз е имал възможност ясно да отграничи правото на приспадане на ДДС от правото на възстановяването му с оглед мястото на установяване на лицето от една страна на територията на държавата-членка, в която се извършват покупките на стоки или услуги или се осъществява внос на стоки или от друга страна неустановени в тази държава /вж. т.т. 29 и 30 от Решението на Съда по дело С-393/15/. Правото на възстановяване възниква при предпоставките на чл. 3 от Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г. за определяне на подробни правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчнозадължени лица, неустановени в държавата-членка по възстановяване, но установени в друга държава-членка. Необходимо е, ДЗЛ да не е имало по време на периода на възстановяване в държавата-членка на възстановяване място на стопанска дейност или постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки, или, ако не е съществувало такова седалище или постоянен обект - местоживеенето или обичайното му пребиваване и по време на периода на възстановяване да не е извършвало доставки на стоки или услуги с място на изпълнение на територията на държавата-членка на възстановяване. Правно релевантен е фактът на осъществяването на активни облагаеми сделки, което е кумулативно свързано с понятието за постоянен обект /така т. 50 от решението на Съда по съединени дела С-318/11 и С-319/11/. Ако клонът извършва облагаеми доставки на територията на страната, то той има право на приспадане на данъчен кредит за платения тук ДДС /вж. т. 35 от решението на Съда по дело С-393/2015 г./. Респективно, ако не извършва такива сделки, то търговецът има право на възстановяване на данъка /т. 34 от същото решение на Съда/. В същото време вътрешните операции между търговеца и клона не подлежат на облагане с ДДС /пак в това решение т. 42/. Съгласно постановеното с Определение на Съда (девети състав) от 21 юни 2016 г. по дело С-393/2015: Член 168 и член 169, буква a) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че клон на установено в една държава членка дружество, който е регистриран в друга държава членка за целите на данъка върху добавената стойност и извършва преимуществено неподлежащи на облагане с този данък вътрешни сделки в полза на посоченото дружество, но спорадично извършва и облагаеми сделки в държавата членка по регистрацията си, има право да приспада данъка върху добавената стойност, платен за получени доставки в последната държава и начисляван върху стоки и услуги, използвани за нуждите на облагаемите сделки на посоченото дружество, извършени в другата държава членка, където то е установено. . В решението по съединени дела С-318/11 и С-319/11 Съдът е изложил разбирането си, че за задължено по данъка върху добавената стойност лице, установено в държава членка, което осъществява в друга държава членка единствено технически изпитвания или изследователски дейности, но не и облагаеми сделки, не може да се счита, че в тази друга държава членка разполага с постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки" по смисъла на член 1 от Осма директива 79/1072/ЕИО на Съвета от 6 декември 1979 година. Процесният случай попада в посочената хипотеза, доколкото ревизираното лице не е извършвало облагаеми доставки на територията на страната, в която е регистрирано, т.е. не е изпълнено изискването за осъществени активни облагаеми сделки, което е кумулативно свързано с понятието за постоянен обект (т. 50 от посоченото решение на СЕС). В случая определящо е дали данъчнозадълженото лице, което е установено в друга държава членка или в трета страна, има постоянен обект в съответната държава членка. Съгласно тълкуването, дадено с Решение по дело C-244/08 на СЕС (Комисията срещу Италианската република), Като задължава данъчнозадължено лице, което е установено в друга държава членка или в трета страна, но има постоянен обект в Италия, и което е доставило стоки или услуги в Италия през разглеждания период, да иска възстановяване на платения по получени доставки ДДС посредством механизмите, предвидени в посочените по-долу директиви, а не да го приспада, когато получаването на стоките и услугите, за което се иска възстановяването на този данък, е извършено не от постоянния обект в Италия, а пряко от основното място на икономическа дейност на това данъчнозадължено лице, Италианската република не е изпълнила задълженията си по член 1 от Осма директива 79/1072/ЕИО на Съвета от 6 декември 1979 година за хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху търговския оборот режим на възстановяване на данък добавена стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на страната на сделката и по член 1 от Тринадесета директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки в областта на данъка върху оборота Правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността, по отношение на възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължено лице, което е установено в друга държава членка или в трета страна, но има постоянен обект в съответната държава членка. . При тези тълкувателно приложими разяснения на СЕС, съотнесени към конкретния спор, обосновано АССГ е приел, че касаторът, в качеството си на клон на чуждестранно лице попада между неизчерпателно изброените образувания, представляващи постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 ДР ЗДДС, но спрямо него не е налице вторият признак от дефиницията - чрез този обект той да извършва цялостна или частична икономическа дейност на територията на страната /активните облагаеми сделки по цитираното решение на СЕС по съединени дела С-318/11 и С-319/11/. Несподелима е тезата, че за ревизирания е налице право на приспадане на данъчен кредит по декларираните от дружеството-клон доставки за получени услуги по довършителни СМР по нает офис, интериорно остъкляване и врати, обзавеждане, услуги по подбор на персонал, държавни, нотариални такси и други, за които е ползван данъчен кредит в общ размер на 106 681,99 лв. по изброените в РД фактури, тъй като не е установено главно и пълно, че касаторът е осъществявал облагаеми доставки с място на изпълнение на територията на страната. Независимо, че е безспорно, че през ревизираните периоди клонът е разполагал с нает офис в гр. София за осъществяване на дейността си, то не е доказано, че чрез този обект е извършвана цялостна или частична икономическа дейност. В тази връзка първоинстанционният съд подробно е обсъдил представените договори с Буланет ЕООД и издадените на същото дружество фактури, отразени от касатора в СД по ЗДДС в периоди, които са последващи спрямо ревизираните. Обоснован е изводът му, че събраните доказателства не установявт, че фактурираните доставки са реално извършени. Той се подкрепя от обстоятелствата, че плащанията по фактурите са извършени много след датата на издаването им, а при осъществената проверка на място в обекта е констатирано, че в тези периоди в него все още са извършвани СМР. Наред с това, в договора за наем, сключен на 29.03.2023 г. с Офис Х АД, изрично е предвидено, че наемателят Деласпорт лимитид-клон България няма право без писменото съгласие на наемодателя да преотдава под наем част или целият обект на трети лица, а доказателство за такова разрешение не е представено по делото. Правилно решаващият състав е отчел, че предметът на сключения договор за услуги от 29.09.2023 г. с Буланет ЕООД е твърде общ, неясен и не може да бъде индивидуализиран, а това възпрепятства възможността да се установи съответствието му с фактурирате доставки. Тяхното реално осъществяване също е останало недоказано от касатора, с оглед на което законосъобразно неустановените факти са приети за неосъществени. Това налага извод, че КЧТ не е извършвало икономическа дейност на територията на страната, изразяваща се в осъществени облагаеми доставки, респективно, че Деласпорт лимитид-клон България няма характеристиките на постоянен обект , поради което правомерно приходните органи са отказали да му признаят правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 106 681,99 лв. Като е достигнал до същия краен извод и е отхвърлил предявената жалба, АССГ е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, което съобразно възражението за прекомерност, сложността на спора и процесуалната активност на пълномощника на страната, следва да бъде определено като възлизащо на сумата от 4500 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, състав на Първо отделение на ВАС