Решение № 1232 от 24.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8328/2011 г.

Решение № 1232 от 24.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8328/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по жалба на директор Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"- гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, срещу решение № 799 от 11.05.2011 г., постановено по адм. дело № 1744 по описа за 2010 г. на Административния съд - Пловдив, с което е отменен ревизионен акт (РА) № 161000029 от 25.03.2010 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден в обжалваната част с решение № 550 от 27.07.2010 г. на Директор на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив, с която на "Формула стил" ООД допълнително е начисления ДДС в размер на 33 863.24 лв. и са определени лихви от 5 263.08 лв. за данъчни периоди м. октомври и м. ноември 2008 г. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора съдът правилно е възприел фактическата обстановка по спора, но неправилно въз основа на нея е приел, че в случая са налице изискванията на чл. 73а ЗДДС. В жалбата са развити подробни съображения в подкрепа на така поддържаната теза. Отправя се искане да бъде отменено обжалваното решение, като вместо него бъде постановено друго по съществото на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата, с присъждане на разноски за две инстанции. Ответната страна по касационната жалба - "Формула стил" ООД, гр. Пловдив, чрез пълномощника си адв. Иво Кемалов, я оспорва като неоснователна по подробно мотивирани доводи в депозирания писмен отговор. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна. С обжалваното решение на Административния съд - Пловдив е отменен РА № 161000029 от 25.03.2010 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден в обжалваната част с решение № 550 от 27.07.2010 г. на директор на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив, с която на "Формула стил" ООД допълнително е начисленият ДДС в размер на 33 863.24 лв. и са определени лихви от 5 263.08 лв. за данъчни периоди м. октомври и м. ноември 2008 г. За да постанови това решение, съдът е приел, че РА е законосъобразен, издаден е от лице, разполагащо с материална компетентност, и при наличието на изрично издадена заповед за определяне на компетентен орган, като при издаването му не са допуснати нарушения на административнопроизводствените правила. В мотивите на постановения съдебен акт е описана подробно фактическата обстановка по спора, относно която между страните не е налице спор: в хода на ревизията е установен фактът на възникване на данъчното събитие във връзка с осъщественото ВОП през месец октомври и месец ноември 2008 г. Приемайки наред с това за безспорно обстоятелството, че за жалбоподателя като платец на данъка по глава осма на ЗДДС е налице право на приспадане на данъчен кредит във връзка с осъщественото ВОП в размер на начисления ДДС, а именно 33 863.24 лв., съдът е намерил за основателно възражението му, че са налице изискванията на чл. 73а ЗДДС. В тази връзка съдът е приел, че неправилно органите по приходите са приели, че за данъчни периоди м. октомври и м. ноември 2008 г., когато е в сила § 18, ал. 1 ЗДДС, несъставянето на протокол по чл. 117 от ЗДДС е основание да се откаже правото на приспадане на данъчен кредит. Въз основа на това е формиран правният извод, че жалбоподателят, като платец на данъка по осъщественото от него ВОП не го е начислил като задължение към бюджета, то същият, доколкото е изправен в хипотезата на самоначисляване, не може да бъде лишен от корелативното му право на приспадане на данъчен кредит поради неизпълнение на формалното изискване - неспазване на предвидения в чл. 72, ал. 1 ЗДДС срок, което по същество не създава риск от загуба на данъчни приходи. Обратното, според съда, би съставлявало нарушение на принципа на данъчен неутралитет и на практика до облагодетелстване на държавата за сметка на данъчния субект, което противоречи на общата система на ДДС. Решението е правилно, като при постановяването му съдът е съобразил последните изменения в нормативната уредба на данъка върху добавената стойност, извършени със Закона за изменение и допълнение на Закона за данък върху добавената стойност (ЗИДЗДДС) - обн., ДВ, бр. 106 от 12.12.2008 г., в сила от 1.01.2009 г., и по-специално предвид създадената разпоредба на чл. 73а ЗДДС, които изменения са предприети във връзка с необходимостта от хармонизация на българското данъчно законодателство с изискванията на европейските директиви и решенията на Съда на Европейската общност (СЕО). Действително, нормата на чл. 73а ЗДДС е материалноправна и тя не може да се прилага с обратна сила за заварените правоотношения, но в случая с оглед създадените преходни правила - § 18 от ПЗР на ЗИДЗДДС, следва да се приеме, че в настоящата хипотеза лицето има право на данъчен кредит, тъй като няма данни, нито пък твърдения за укрита сделка и данните за това са налични в счетоводството на дружеството. За тези обстоятелства по делото са налице писмени доказателства, като същите се подкрепят допълнително и от изводите на съдебно- счетоводната експертиза, която е установила, че доставките не са укрити и данни за тях са налични в счетоводството на дружеството - жалбоподател. По същество основният правен спор се свежда до това какви са последиците от неотразяването на протоколите в регистърните документи и води ли то във всички случаи до погасяване на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя на доставката. Отговорът на този въпрос следва да се търси в новите изменения на ЗДДС. С влизането в сила на ЗИД на Закона за данък върху добавената стойност (ДВ, бр. 106 от 2008 г., в сила от 1.01.2009 г.), въвеждащ разпоредбите на Директива 2007/74/ЕО на Съвета от 20 декември 2007 г. относно освобождаването от данък върху добавената стойност и акциз на стоки, внасяни от лица, пътуващи от трети страни (OB, L 346/6 от 29 декември 2007 г.), и предвид решение на СЕО от 8.05.2008 г. по обединени дела С-94 и С-95 от 2007 г., тълкуващо приложението на чл. 18, § 1, б. "г" и чл. 22 от Шеста директива 77/388, се налага изводът, че когато регистрираното лице не е приложило принципа на обратното начисляване на ДДС по получена от него доставка на стока или услуга и впоследствие приходната администрация начисли този данък и го вмени като задължение на лицето, тя не може същевременно да не му признае правото на данъчен кредит. Късното начисляване на ДДС, когато е резултат от допуснато неизпълнение на задължения за счетоводно отразяване на доставката, може да бъде отстранено по реда на чл. 126 от ЗДДС. Съобразяването с тълкуването на § 1, б. "г" на чл. 18 и на чл. 22 от Шеста директива 77/388, изменена с Директива 2000/17, и на съответстващите им норми от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, в сила от 1.01.2007 г., както и на ал. 2 вр. ал. 1, вр. ал. З на § 18 от ЗИД на ЗДДС (ДВ, бр. 106 от 2008 г.) налага извод за недопустимо отказването на правото на приспадане на данъчен кредит за данъчно-задълженото лице, когато самоначисляването и упражняването на правото на приспадане е след сроковете, визирани в чл. 71, ал. 2 от закона, както и когато не са спазени някои от изискванията за начисляване. Изричната разпоредба на ал. 2 на § 18 от преходните и заключителните разпоредби на посочения закон урежда с обратно действие като правомерно упражнено правото на данъчен кредит от регистрирано лице - получател по доставка или вносител, за което данъкът е станал изискуем като лице - платец по глава осма, до влизането в сила на този закон, което е начислило данък по реда на чл. 86, ал. 1 и е упражнило правото си на данъчен кредит след изтичането на срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. В ал. 3 на § 18 от ЗИД на ЗДДС (ДВ, бр. 106 от2008 г.) е указано, че ал. 2 и чл. 73а се прилагат и за неприключилите към датата на влизане в сила на този закон административни и съдебни производства, а съгласно чл. 73а "При доставки, данъкът за които е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато доставчикът на стоката не е издал документ, който отговаря на изискванията на чл. 114, и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4 и 5, и/или получателят не е спазил изискванията на чл. 72, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя." В случая е безспорно, че доставката не е била укрита и за нея е имало данни в счетоводството, но ревизираното лице не е спазило изискванията на чл. 72, а именно да включи издадения протокол по чл. 117 в дневника за покупките по чл. 124 за данъчния период по т. 1. При това положение безспорно настоящият случай попада в хипотезата на чл. 73а ЗДДС и следва, че макар лицето да не е изпълнило някои от формалните изисквания на закона, то има правото на данъчен кредит за процесните доставки, тъй като данъкът е изискуем от него като получател и доставката не е била укрита в счетоводството му. С издадения ревизионен акт данъкът е начислен и съдът законосъобразно на основание чл. 73а ЗДДС е уважил жалбата. Тъй като начисляването на данъка и признаването на правото на приспадане на данъчния кредит в същия размер са за едни и същи данъчни периоди при режим на самоначисляване резултатът за всеки период следва да е нула, поради което начисляването на ДДС с РА без признаване на правото на данъчен кредит нарушава принципите на данъчен неутралитет и пропорционалност. При разглеждане на делото в първата инстанция жалбоподателят изрично е заявил, че претендира право на данъчен кредит. В този контекст следва да бъда посочено, че основателно се поддържа от последния - ответник по касация в настоящото производство, че в хода на ревизията, макар да е констатирано от страна на ревизиращия екип, че се касае до формален пропуск при счетоводното оформяне на операцията, не е поискано от дружеството да направи волеизявление дали желае да упражни правото си на данъчен кредит, нито е дадена възможност да представи протокол по чл. 117 ЗДДС. Подходено е формално, като този формалистичен подход е довел до непризнаване на данъчен кредит, въпреки наличието на основанията за това. При липсата на отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, първоинстанционното решение трябва да бъде оставено в сила. Независимо от изхода на спора и направеното искане от ответника по касационната жалба за присъждане на разноски, на последния такива не се дължат, тъй като няма доказателства за тяхното действително извършване и същият не е бил представляван в проведеното открито съдебно заседание.