Решение № 11921 от 25.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7928/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП срещу Решение 12612/10.04.2025 г., постановено по адм. д. 9792/2024 г. на Административен съд София-град, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22221023006181-091-001/28.05.2024 г. на органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1126/14.08.2024 г., издадено от Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че решаващият състав неправилно е приел, че липсата на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика е неотносима към преценката за реалността на извършените доставки. Сочи, че в хода на съдебното производство не е назначена ССЕ, която да проследи взетите счетоводни операции, както и СТЕ, която да установи извършените СМР. Акцентира, че в договора за СМР не е посочено количество, срок на изпълнение и начин на калкулиране на цената, което също води до извод за липса на реални доставки. Относно фактурата за авансово плащане счита, че не са представени доказателства, които установяват какво е основанието за извършеното плащане, както и възможността данъчното събитие да възникне в бъдеще. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на разноски. Релевира възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение от насрещната страна. Ответникът по касационната жалба - Индустриални Монтажи ЕООД, гр. София, чрез процесуален пълномощник, с писмен отговор и в о.с.з. оспорва основателността ѝ и претендира присъждане на направените разноски. Прокурорът от Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като взе предвид заявените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София-град е законосъобразността на РА Р-22221023006181-091-001/28.05.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1126/14.08.2024 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Индустриални Монтажи ЕООД за данъчни периоди м.05.2020 г. и м.10.2020 г. е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит в размер на 23 260 лв. по фактури, издадени от Роско Строй ЕООД и Проект Ем Груп ЕООД и са определени следващи се лихви за забава в размер на 10 345,87 лв. За да достигне до извод за основателност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизията е установено, че основната дейност на Индустриални Монтажи ЕООД е строителство на сгради. За фактурата, издадена от Роско Строй ЕООД, с предмет СМР по договор, ревизиращите са извършили справка в ИС на НАП, в резултат на което са установили, че дружеството е разполагало с 12 лица, наети по трудови правоотношения, на длъжност общ работник строителство на сгради. Съобразили са още, че няма данни за обекти, в които издателят на фактурата е осъществявал дейността си. Същият не е подал ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2020г., а с предходен РА за него са установени данъчни задължения в особено големи размери. Поради това са приели, че представените от ДЗЛ фактура, Протокол 01/31.05.2020 г., оферта от 29.04.2020 г. и договор за изпълнение от 01.05.2020 г. не доказват, че фактурираната доставка е реално извършена. При липсата на доказателства за наличие на активи, необходими за извършването услугите, за лицата, които са работили, за подизпълнители, за вложени материали, книги за инструктаж по безопасност и здраве при работа органите по приходите са достигнали до извод, че претендираното от получателя данъчно предимство следва да бъде отречено. Спрямо фактурата, издадена от Проект Ем Груп ЕООД за получено от ДЗЛ авансово плащане за доставка и монтаж на метална ограда, приходните органи са констатирали, че управителят на дружеството - доставчик е починал на 14.05.2021 г. Преценили са, че липсват доказателства, които да установяват основанието за извършеното авансово плащане, с оглед на което са приели, че не са налице предпоставките за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. След анализ на събраните доказателства АССГ е достигнал до извод за установеност на всички материално правни предпоставки за възникване и упражняване на правото на приспадане на ДДС по фактурите, издадени от доставчиците Роско Строй ЕООД и Проект Ем Груп ЕООД. Подчертал е, че формираното заключение не се разколебава от поведението на доставчиците при извършените насрещни проверки, както и от неустановената им материална, техническа и кадрова обезпеченост. Уточнил е още, че доводите на приходните органи за липса на конкретизация в договора за строителни услуги на количеството договорените СМР, на срока за изпълнението им и начина на калкулиране на цената, са неоснователни, тъй като всички тези елементи са предмет на Приложение 1 към представената оферта, в качеството й на неразделна част от договора. Според решаващия състав, реалността на доставката от Роско Строй ЕООД се подкрепя и от представените от Булконс Груп ЕООД, в качеството му на трето лице, осъществяващо независим строителен надзор, скица за извършване на хидроизолация на същия обект и снимки от процесните СМР, както и от дадените свидетелски показания от управителя на инвеститора Гамма Дизайн -2019 ЕООД. Относно фактурата, издадена от Проект Ем Груп ЕООД, първостепенният съд е приел, че към датата на авансовото плащане бъдещата доставката е била конкретизирана и възможна, поради което са били налице законовите предпоставки за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 25, ал. 7 ЗДДС. Изтъкнал е, че смъртта на управителя на Проект Ем Груп ЕООД е последващ плащането факт, който сочи, че уговорената доставка вероятно няма да бъде реално осъществена, но това е единствено основание за корекция, която следва да се извърши в друг данъчен период. В обобщение е формирал извод, че оспореният РА е незаконосъобразен. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Трайно и единно е разбирането на ВАС, че сами по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Наред с това, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на поведението на доставчика, а националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на събраните доказателства и въз основа на нея да формира извода си осъществени ли са действително фактурираните стопански операции. Това разбиране е за пореден път застъпено в решението по дело С-18/13, в което СЕС подчертава, че "само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. В случая, противно на разбирането на касатора, първостепенният съд правилно е приел, че събраните по делото доказателства в своята съвкупност установяват реалното извършване на доставката по фактурата, издадена от Роско Строй ЕООД. Този негов извод се подкрепя от представените относими и взаимно кореспондиращи по между си Протокол 01/31.05.2020 г., оферта от 29.04.2020 г. и договор за изпълнение от 01.05.2020 г., сключен между Индустриални Монтажи ЕООД, в качеството му на възложител, и Роско Строй ЕООД като изпълнител, както и платежни нареждания за извършено плащане по банков път. Съдържанието на тези частни документи кореспондира и с издаденото от дружеството, осъществяващо независим строителен надзор на обекта предписание от 04.03.2020 г., както и с приложената скица за извършване на хидроизолация на същия обект. В тази връзка са и показанията на управителя на инвеститора на обекта - Гамма Дизайн -2019 ЕООД, според които строителният надзор е констатирал въпросните течове, заради ремонтът на които е сключен договорът от 01.05.2020 г. Необходимостта от такъв ремонт не отпадала при завършването на сградата на етап груб строеж, който сам по себе си не изключва възможността за скрити недостатъци на нейните основите, изискващи полагане на допълнителна хидроизолация. Несподелима и в колизия с тълкуванията на СЕС е тезата на касатора, че материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика е основна предпоставка за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Както обосновано е посочил решаващият състав, позовавайки се на решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, за да откажат правото на данъчен кредит, ревизиращите следва да установят и да докажат обективни данни за неправомерно поведение на получателя. В този смисъл е и тълкувателно приложимото поради сходство на фактическия състав Решение на СЕС по дело С-324/11, съгласно което не се допуска национална практика за отказ от правото на приспадане на данъчен кредит поради това, че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурите е разполагал със стоките или поради това, че доставчикът не е декларирал наетите от него работници. В конкретния случай, Роско Строй ЕООД е декларирал, че разполага с 12 строителни работника, наети по трудови правоотношения, което е допълнителен довод да се приеме, че спорните СМР са действително извършени от издателя на процесната фактура. Това заключение не се разколебава от цитираните от приходните органи констатации от друга ревизия, които не обвързват нито получателя по спорната доставка, нито съда. При липсата на обективни данни, че фактурираната стопанска операция е белязана с измама, правомерно решаващият състав е приел, че на получателя по нея незаконосъобразно е отречено претендираното данъчно предимство. Относно фактурата за авансово плащане, издадена от Проект Ем Груп ЕООД, първостепенният съд правилно е приел за приложима разпоредбата на на чл. 25, ал. 7 ЗДДС, която предвижда, че когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. Съгласно чл. 78, ал. 4 ЗДДС, регистрирано лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при разваляне на доставка, за която е издадена фактура за авансово плащане в данъчния период, през който се разваля доставката. Цитираната разпоредба транспонира чл. 184 и чл. 185, ал.1 от Директива 206/112/ЕО, според които първоначално определената сума за приспадане се коригира, като такава корекция се прави по- специално, когато след изготвяне на справка-декларация по ЗДДС настъпи някаква промяна във факторите, ползвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените. В своята практика СЕС нееднократно е посочвал, че чл. 184-186 от Директива 2006/112 определят условията, при които националната данъчна администрация може да изисква корекция от данъчнозадълженото лице. Относно въздействието върху приспадането на ДДС, извършено от данъчнозадълженото лице, на настъпили обстоятелства след това приспадане, от практиката на Съда следва, че използването или намерението за използване на стоките или услугите определят обхвата на първоначалното приспадане, на което има право данъчнозадълженото лице, както и обхвата на евентуалните корекции в последващите периоди (вж. в този смисъл решения от 18 октомври 2012 г., ТЕЦ Хасково, C-234/11, EU:C:2012:644, т. 29 и цитираната съдебна практика, както и от 13 март 2014 г., Фирин, C-107/13, EU:C:2014:151, т. 49). Механизмът на корекции, предвиден в членове 184-186 от Директива 2006/112, е неразделна част от установения с нея режим на приспадане на ДДС и цели да увеличи точността на приспаданията така, че да се осигури неутралитет на ДДС по такъв начин, че осъществените на предходния етап операции да продължат да предоставят право на приспадане само доколкото служат за извършване на облагаеми с такъв данък доставки. Така този механизъм има за цел да създаде тясна и пряка връзка между правото на приспадане на платения ДДС и използването на съответните стоки или услуги за облагаеми впоследствие операции (решения от 18 октомври 2012 г., ТЕЦ Хасково, C-234/11, EU:C:2012:644, т. 30 и 31, и от 13 март 2014 г., Фирин, C-107/13, EU:C:2014:151, т. 50). Всъщност нормата на чл. 78, ал.4 ЗДДС буквално възпроизвежда диспозитива на Решението на СЕС по дело С-107/13 Фирин, а и точно това е била целта на законодателя при нейното приемане съобразно мотивите към Проекта на закона за изменение и допълнение на Закона за акцизите и данъчните складове (602-01-57/11.10.2016г.). Това тълкуване на СЕС обаче впоследствие е доразвито и прецизирано с разясненията, дадени с Решението от 31.05.2018г. по съединени дела С-660/16 и С-661/16, образуване по преюдициални запитвания, по които: Запитващата юрисдикция иска да се установи дали по съображения, свързани с правото на Съюза, другите обстоятелства, при които гн Kollroß е платил аванса, допускат приспадането или при необходимост пораждат задължение за корекция. Посочената юрисдикция изпитва съмнения по-специално относно обхвата на решение от 13 март 2014 г., Фирин (C107/13, EU:C:2014:151), що се отнася до правото на приспадане и задължението за корекция в съответствие с режима на Директива 2006/112. В този аспект, за да отговори на втория въпрос по дело C660/16, както и на втория и третия въпрос по дело C661/16, СЕС уточнява, че в положение като това по производството в основата на решението Фирин (C107/13, EU:C:2014:151) e било безспорно, че доставката на стоки, във връзка с която купувачът е направил авансово плащане, няма да бъде извършена. В конкретния случай не е спорно, че ревизираният е заплатил на Проект Ем Груп ЕООД аванс в посочения във фактурата размер. Както правилно е приел първостепенният съд, към момента на плащането всички параметри на бъдещата доставка са били известни на страните. Предмет на тази доставка е монтажът на метална ограда за сумата от 5000 лв., представляваща данъчна основа върху която е начислен ДДС в размер на 1000лв. След като към данъчен период м.10.2020 г. тази бъдеща доставка е била възможна и не е било ясно, че няма да бъде извършена, то законосъобразно ревизираният е упражнил правото си на приспадане на данъчен кредит по направеното от него авансово плащане. Последващата смърт на управителя на Проект Ем Груп ЕООД, обусловила неизпълнението на доставката, представлява промяна във факторите, ползвани за определяне на сумата за приспадане, която както правомерно е приел и първостепенният съд, е основание за корекция в последващ данъчен период, но не и предпоставка за непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит по авансово плащане в месеца на възникването и упражняването му. Като е достигнал до същия краен извод и е отменил оспорения РА, АССГ е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане в полза на Индустриални Монтажи ЕООД, гр. София, следва да се присъдят осъществените от него в касационното производство разноски в размер на 4 008 лв. Същото не е прекомерно, а е съобразено с фактическата и правна сложност на делото. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение