Решение № 7376 от 30.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9420/2012 г.

Решение № 7376 от 30.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9420/2012 г., VIII о., докладчик съдията Теодора Николова Производство по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. АПК.

Образувано по касационна жалба на Ваня Иванова Балджийска-Калайджиева, от гр. Пловдив, ул. "Цар Иван Александър" № 21, чрез адв. Н. Георгиев, против Решение № 1014 от 3.05.2012 г. на Пловдивски административен съд, по адм. д. № 2557 по описа за 2011 г., с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт /РА/ № 211101808/24.06.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, ИРМ Смолян, потвърден с Решение № 834/30.08.2011 г. на зам. директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателката са установени допълнително публични задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ, както следва - данък за 2007 г. в размер на 4341,63 лв. и лихви за забава - 1661,61 лв., данък за 2008 г. в размер на 3 035,12 лв. и лихви за забава в размер на 708,71 лв. и за 2009 г. в данък в размер на 3662,33 лв. и лихви в размер на 433,43 лв.

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в липса на задълбочено обсъждане на събраните по делото доказателства; необосновани фактически изводи относно началното салдо на паричните средства, с които са разполагали ревизираното лице и съпруга й към 1.01.2007 г. - игнорирани са в тази връзка доказателствени искания за експертиза и гласни доказателства за спестени средства от страна на съпруга на РЛ в периода 1993-1995 г. от работата му във "Феникс" АД; не е взето предвид получено обезщетение за телесна повреда от съпруга в размер на 10 000 лв. и работни заплати в периода 1993 - 1996 г.; не са взети предвид доходите на съпруга от "Интерамерикан" АД за периода 2007 - 2009 г., както и премиите му от "ДЗИ" АД за периода 1996 - 2000 г. Съществено били нарушени процесуалните правила поради отказ за съединяване на производството със съдебното производство по оспорването на РА на съпруга на жалбоподателката, основан на аналогични фактически констатации. Иска се отмяна на решението и на РА, както и присъждане на направените по делото разноски.

Ответникът по жалбата - Директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/, чрез юрк. Бъчварова, оспорва жалбата по съображения в писмена защита. Претендира юрсконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по същество съобрази следното:

Съгласно атакувания ревизионен акт и потвърждаващото го решение на горестоящия административен орган, установени били за довнасяне данъчни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ, както следва - данък за 2007 г. в размер на 4 341,63 лв. и лихви за забава - 1 661,61 лв., данък за 2008 г. в размер на 3 035,12 лв. и лихви за забава в размер на 708,71 лв. и за 2009 г. в данък в размер на 3 662,33 лв. и лихви в размер на 433,43 лв.

Тези изводи на органа по приходите са направени, в резултат на производство по чл. 122 и сл. ДОПК, на база на установените в хода на ревизията приходи и разходи на физическото лице и семейството му, при съобразяване разпоредбата на чл. 19 от СК, за съответните проверявани години относно придобиването в режим на съпружеска имуществена общност на вещни права.

За всяка от процесните години жалбоподателката е подавала ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, в които е декларирала получени облагаеми доходи по трудово правоотношение с "БУЛСТРАД ВИЕНА ИНШУРЪНС ГРУП", по извънтрудови правоотношения със ЗАД "БУЛСТРАД ЖИВОТ" и доходи от наем на недвижимо имущество. Установени са и получените от съпруга на жалбоподателката доходи по трудови и извънтрудови правоотношения и от прехвърляне на права и имущество. Размерът на така декларираните от жалбоподателката по години доходи и дължимите за тях данък върху доходите и осигурителни вноски не е спорен между страните. Същото се отнася и за установените доходи на съпруга на жалбоподателката от трудови и извънтрудови правоотношения и от прехвърляне на права и имущество и от сделки с акции. На последния е извършена ревизия, като събраните доказателства са присъединени за целите на процесното ревизионно производство с Протокол № 1106697/25.05.2011 г. /л. 138 гръб/. В хода на ревизията са изготвени и връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения и искания за извършване на контролни действия от други контролни органи. Въз основа на събраните доказателства, органите по приходите са установили движението по банковите сметки на жалбоподателката и съпруга й, както и размера на извършените разходи. Въз основа на събраните доказателства относно получените от жалбоподателката и съпруга й доходи и размерът на установените като извършени разходи, от страна на ревизиращия екип е прието, че е налице соченото в нормата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК обстоятелство - "декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период", тъй като не е установен произходът на част от средствата за извършените разходи през ревизираният период. Установените и описани в РД за всяка от процесните години разходи на домакинството на жалбоподателката не е оспорен от жалбоподателката. На ревизираното лице е връчено Уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК /93/, с което е било уведомено, че основата за облагане с данък върху доходите за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. ще бъде определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. От ревизираното лице за всяка от процесните години са представени декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. След извършена съпоставка на приетите за установени доходи и разходи на домакинството е изготвен общ паричен поток за всяка от годините. В приходната част на паричния поток са включени всички получени доходи от членовете на домакинството, вкл. направените тегления от банкови сметки и източници на финансиране в брой, респективно в разходната - разходите в брой на домакинството, вкл. направените вноски в банкови сметки.

Като разполагаеми към 1.01.2007 г. са признати спестявания в размер на 3000 евро с левова равностойност 5867,48 лв. Така признатата сума е декларирана в подадената от ревизираното лице декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК /л. 98 и сл./. Ревизиращите са установили, че към 1.01.2007 г. по банковите сметки на лицето са налични съответно - в "ОББ" АД 108,11 лв. и в "SG EКСПРЕСБАНК" АД - 2336,53 евро /4569,85 лв./. В РА и в РД подробно са посочени, включително в табличен вид, размера на разходите и доходите по години, включително движението по банковите сметки.

За 2007 г.

Признато е начално салдо в размер на 5867,49 лв., както и декларираните от жалбоподателката и съпруга й доходи, съгласно подадени от същите ГДД - доходи от трудови и извънтрудови правоотношения, наем и от прехвърляне на права и имущество /от продажба на дялове в "Братя Калайджиеви и КО" ЕООД и от "Б. К." ЕООД - в размер на 3200 лв./.

Размерът на разходите е формиран от разходите за издръжка и живот на домакинството /по данни на НСИ за 2007 г. в размер на 6843 лв./, предоставен от съпруга Б. К. заем в размер на 80000 лв. на физическо лице; и авансови вноски във връзка с предварителен договор за продажба и строителство на недвижим имот от 11.05.2007 г. между "Стюдънт хаус ленд марк" ЕООД и Б. И. К. за придобиване на апартамент № 17А, ет. 3 заедно с мазе, находящи се в гр. София, местност ж. к. "Гърдова глава", внесени данъци и осигурителни вноски.

В съставената рекапитулация на приходите и разходите на домакинството са взети предвид и тегленията и парични вноски по банкови сметки. В резултат на така направения анализ на паричния поток на домакинството на жалбоподателката /л. 51 - 55 от делото, л. 39 - 46 от РД/ е установено, че разходите на семейството на РЛ и съпруга й надвишават приходите с общо 36 140,32 лв. Така установеният недостиг на осн. чл. 21 от СК е разделен по равно между съпрузите и с получената сума е коригирана общата годишна данъчна основа за 2007 г.

В резултат на това и на извършения анализ по чл. 122, ал. 2 от ДОПК е констатирано, че годишната данъчна основа за облагане за 2007 г. е в размер на 30 466,81 лв. /18 070,16 лв. превишение на разходите над приходите + /плюс/ 12796,65 лв. декларирани от лицето доходи по ГДД намалени с 400 лв. данъчно облекчение за едно дете/.

Върху така формираната годишна данъчна основа е определен и дължимия по чл. 48 от ЗДДФЛ данък за 2007 г. - 6628,03 лв., от които внесен от лицето /върху декларирания в ГДД доход/ е 2286,40 лв., при което с РА е определен за довнасяне данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 4341,63 лв. Върху последно посочената сума на осн. чл. 1 от ЗЛДТДПДВ във вр. чл. 67, ал. 4 от ЗДДФЛ са начислени лихви за забава в размер на 1624,64 лв. /за периода от 1.05.2008 г. до датата на издаване на РА/.

За 2008 г.

По аналогичен начин е формирана и годишната данъчна основа за облагане с данък върху доходите за 2008 г. С оглед установения недостиг за 2007 г. не е признато начално салдо за 2008 г. Признати са декларираните от жалбоподателката и съпруга й доходи, съгласно подадени от същите ГДД - доходи от трудови и извънтрудови правоотношения и от наем.

Размерът на разходите е формиран от разходите за издръжка и живот на домакинството /по данни на НСИ за 2008 г. в размер на 7875 лв./, авансови вноски във връзка с предварителен договор за продажба и строителство на недвижим имот от 11.05.2007 г. между "Стюдънт хаус ленд марк" ЕООД и Борис Калайджиев за придобиване на апартамент № 17А, ет. 3 заедно с мазе, находящи се в гр. София, местност ж. к. "Гърдова глава" /л. 143 гръб/ и разходи за издръжка и живот в чужбина, внесени данъци и осигурителни вноски.

В съставената рекапитулация на приходите и разходите на домакинството са взети предвид и тегленията и парични вноски по банкови сметки. В резултат на така направения анализ на паричния поток на домакинството на жалбоподателката /л. 57 - 62 от делото, л. 52 - 62 от РД/ е установено, че разходите на семейството на жалбоподателката надвишават приходите с общо 60702,48 лв. Така установеният недостиг, на осн. чл. 21 от СК, е разделен по равно между съпрузите и с получената сума е коригирана общата годишна данъчна основа за 2008 г. В резултат на това и на извършения анализ по чл. 122, ал. 2 от ДОПК е констатирано, че годишната данъчна основа за облагане за 2008 г. е в размер на 47559,11 лв. /30351,24 лв. превишение на разходите над приходите + 17495,87 лв. декларирани от лицето доходи по ГДД намалени с 288 лв. декларирани в Приложение № 5 от ГДД вноски за допълнително доброволно осигуряване/.

Върху така формираната годишна данъчна основа е определен и дължимия по чл. 48 от ЗДДФЛ данък за 2008 г. - 4755,91 лв., от които внесен от лицето /върху декларирания в ГДД доход/ са 1720,79 лв., при което с РА е определен за довнасяне данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 3035,13 лв. Върху последно посочената сума на осн. чл. 1 от ЗЛДТДПДВ във вр. чл. 67, ал. 4 от ЗДДФЛ са начислени лихви за забава в размер на 677,98 лв. /за периода от 1.05.2009 г. до датата на издаване на РА/.

За 2009 г.

При спазване на същия алгоритъм с РА е формирана и годишната данъчна основа за облагане с данък върху доходите за 2009 г. С оглед установения недостиг за 2008 г. не е признато начално салдо за 2009 г. Признати са декларираните от жалбоподателката и съпруга й доходи съгласно подадени от същите ГДД-доходи от трудови и извънтрудови правоотношения, от наем и от сделки с акции и други финансови инструменти /получен от съпруга доход от Договорен фонд "ОББ премиум акции" в размер на 5 227,61 лв. и от "ЮГ маркет фонд мениджмънт" в размер на 4957 лв., които не се облагат с данък на основание чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ/.

Размерът на разходите е формиран от разходите за издръжка и живот на домакинството /по данни на НСИ за 2009 г. в размер на 8019,00 лв./, авансови вноски във връзка с предварителен договор за продажба и строителство на недвижим имот от 11.05.2007 г. между "Стюдънт хаус ленд марк" ЕООД и Б. И. К. за придобиване на апартамент № 17А, ет. 3 заедно с мазе, находящи се в гр. София, местност ж. к. "Гърдова глава" и разходи за издръжка и живот в чужбина, внесени данъци и осигурителни вноски.

В съставената рекапитулация на приходите и разходите на домакинството са взети предвид и тегленията и парични вноски по банкови сметки. В резултат на така направения анализ на паричния поток на домакинството на жалбоподателката /л. 67 - 71 от делото, л. 68 - 79 от РД/ е установено, че разходите на семейството на РЛ и съпруга й надвишават приходите с общо 73 246,61 лв. Така установеният недостиг, на осн. чл. 21 от СК, е разделен по равно между съпрузите и с получената сума е коригирана общата годишна данъчна основа за 2009 г. В резултат на това и на извършения анализ по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, е констатирано, че годишната данъчна основа за облагане за 2009 г. е в размер на 54978,85 лв. /36623,30 лв. превишение на разходите над приходите + 18355,55 лв. декларирани от лицето доходи по ГДД за 2009 г./.

Върху така формираната годишна данъчна основа е определен и дължимият по чл. 48 от ЗДДФЛ данък за 2009 г. - 5497,89 лв., от които внесен от лицето /върху декларирания в ГДД доход/ са 1835,56 лв., при което с РА е определен за довнасяне данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 3662,33 лв. Върху последно посочената сума, на осн. чл. 1 от ЗЛДТДПДВ във вр. чл. 67, ал. 4 от ЗДДФЛ, са начислени лихви за забава в размер на 403,98 лв. /за периода от 1.05.2010 г. до датата на издаване на РА/.

Размерът на приетите от ревизиращите за установени доходи и разходи, подробно посочени по дати на извършване в съставените парични потоци за всяка от годините, не е спорен между страните. Същият се доказва и от събраните по делото доказателства.

С възражението по чл. 117 от ДОПК и жалбата до решаващия административен орган по чл. 152, ал. 2 от ДОПК, без да се оспорва размера на установените от ревизията доходи и този на извършените разходи, се възразява, че не са признати като разполагаеми доходи следните суми:

• 12 000 лв. - разполагаеми към 1.01.2007 г. и представляващи остатък в брой по получен от жалбоподателката банков кредит, изтеглен от Райфайзен Банк в края на 2005 г.;

• 30000 лв. - разполагаеми към 1.01.2007 г. и представляващи спестявания за периода от 1993 г. до 1.01.2007 г. на съпруга Борис Калайджиев;

• След направен анализ на движението и остатъците по банковите сметки на Борис Калайджиев справки - данни за осигуряването по ЕГН и по чл. 57 от ЗОДФЛ, при които са установени следните данъчни основи по подадени ГДД - 4236,80 лв. за 1999 г.; 1920 лв. за 2001 г., 1708 лв. за 2002 г.; 355,80 лв. за 2004 г. и 3249,10 за 2006 г. /общо 11469,70 лв./ е прието, че лицето не е разполагало към 1.01.2007 г. на декларираната сума.

За същата сума Борис Калайджиев е декларирал, че е спестявания от трудов стаж и като спестявания застраховка живот в ЗК "Женерали животозастраховане" АД, която е изтеглена през 2010 г. /общо 4500 долара/. Съгласно полицата № 000002/1.07.2001 г. се касае за пенсионна застраховка "живот", като лицето се задължава да внася обща годишна премия в размер на 500 щ. долара в продължения на 20 г., считано от 1.07.2001 г.

• 44 345 евро - усвоени от съпруга на жалбоподателката по предоставен банков заем на "Борис Калайджиев - консултации и инвестиции" ЕООД за придобиването на * ид. част от апартамент и гараж в гр. Пловдив.

Съгласно представения по делото РД № 1101807/27.05.2011 г., издаден на съпруга Борис Калайджиев сумата от 93 000 евра е предоставена в заем от "Българо-американска кредитна банка" АД на ЕООД "Борис Калайджиев - консултации и инвестиции" по договор от 25.02.2009 г., като съгласно договора сумата от 48 000 евро следва да бъде използвана за възстановяване на средствата за покупка на недвижим имот в гр. Пловдив, както и за пълно погасяване на задълженията на лицето по договор за банков кредит № 4-1107/27.11.200 г. Въз основа на събраните извлечения е било установено, че сумата от 44 345 евра е изтеглена в брой от Борис Калайджиев на 6.03.2009 г. и на същата дата е внесена изцяло по сметка на продавача. Установено е, че полученият от едноличното дружество заем е осчетоводен по сметка 152 Получени дългосрочни заеми, но не са осчетоводени предоставени на едноличния собственик Б. К. средства в размер на 44 345 евра /86731,28 лв./. Установено е, че всички разходи по заема са изцяло за сметка на дружеството, а закупения от К. * ид. ч. от апартамент служи за обезпечаване на вземането на банката. Не е констатирано закупената от К. * ид. част от апартамент да е заприходена като ДМА в дружеството, чиито едноличен собственик е.

• 80 000 лв. - върнат от физическо лице заем, ведно с дължимо възнаграждение от 1000 лв. Предоставянето през 2007 г. на същия от Борис Каладжиев е признато с процесния РА.

Съгласно потвърдителното решение на директора на Д "ОУИ" Пловдив при извършена на съпруга проверка, по повод на която е съставен Доклад №

Д1/РД-21-2804/4.10.2010 г., от физическо лице е бил получен отговор вх. № 94005989/15.10.2009 г., с който е предоставен сключения договор за заем от 7.06.21007 г. за сумата от 80 000 лв. дадени в брой при сключването му и за срок 5 години и която сума към 15.10.2009 г. не е била върната и не е изплащана лихва по заема. За същия заем съпругът е посочил, че е погасен през 2009 г. /обяснение вх. № 94-00-2525/22.04.2010 г./. С възражението срещу съставения на съпруга РД са били представени декларации /непредставена по настоящото дело/ и погасителен план, нотариално заверен на 14.06.2011 г., с които се твърди, че заемът е върнат на вноски на посочените дати. С оглед разминаванията относно начина на връщане на заема /на вноски или изцяло/, първоначалните обяснения на заемополучателя и липсата на разписки или платежни нареждания за твърдените погасителни вноски, органите по приходите не са отразили погасителните вноски по представеният погасителен план, а сумата в размер на 80 000 лв. е включена като приход в паричния поток на 29.12.2009 г.

В откритото съдебно заседание от 3.04.2012 г. е прието заключението на вещото лице по допусната съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/. С оглед поставените му задачи, вещото лице е преизчислило размера на дължимия от жалбоподателката данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, в случай, че бъдат признати като получени твърдените във възражението против РД доходи, включително начални салда към 1.01.2007 г. Заключението е изготвено в два варианта - в първия като начално салдо е приета сумата от 12 000 лв., а във втория 42 000 лв. /12 000 + 30 000 лв./. Въз основа на това като са взети предвид всички постъпления на парични средства и извършени разходи съгласно РА, коригирани със сочените във възражението доходи /погасителни вноски/ и формираните въз основа на тях като разполагаеми за всяка от годините парични са определени съответните данъчни основи за всяка от годините и евентуално допълнително дължимия данък.

Вещото лице изрично е констатирало, че сумите от 25000 лв. /т. 7 от жалбата до директора на Д "ОУИ", за която се твърди, от продажба на апартамент/ и 44345 евро /т. 8 от жалбата до директора на Д "ОУИ", за която се твърди да е получена от съпруга в заем от дружеството, чиито едноличен собственик е/ са включени в съставените от ревизиращите съответно за 2007 г. и 2009 г. рекапитулации, поради което не са взети под внимание и от вещото лице. В същото съдебно заседание е разпитана като свидетелка майката на жалбоподателката относно тегленето на банков кредит, като една част от парите са изразходвани, но по-голямата част - над 10 000 лв., са оставени в нейната къща. Свидетелката изрично е посочила, че не е виждала парите, както и точното място в къщата където са съхранявани, но е знаела, че са били в къщата. В хода на съдебното производство към писмените доказателства по делото са приобщени и издадените по отношение на съпруга РА № 211101807/24.06.2011 г., РД въз основа на който е издаден и потвърдителното решение на зам. директора на Д "ОУИ" Пловдив № 835/30.8.2011 г. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице, първоинстанционният съд изцяло е възприел изложените по-горе фактически и правни констатации на органите по приходите.

Решението е постановено при съществено нарушение на процесуалните правила, налагащо отмяната му и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.

Въпросът за разполагаемата от съпрузите Калайджиеви парична сума като начално салдо за 2007 г. е бил предмет на фактически спор както в процесното производство, така и в това по оспорване на РА, издаден на съпруга Борис Калайджиев. Доколкото твърдението за налични 30 000 лв., спестени от съпруга към началото на ревизирания период е от значение за определяне на данъчните задължения и на двамата съпрузи /поради заявлението им и в двете ревизионни производства, че с тази сума са покривани придобити в режим на СИО имущества/, основателно в касационната жалба се твърди, че производството по оспорване на РА на съпруга е преюдициално по отношение на процесното производство.

Спорът по законосъобразността на РА на съпруга е преюдициален по отношение на този на облагането на съпругата, тъй като основен спорен фактически въпрос, повдигнат и в касационната жалба, е относно спестени доходи на съпруга преди началото на ревизирания период, които не са взети предвид при определяне на началното салдо към 1.01.2007 г. Първоинстанционният съд много подробно и задълбочено е обсъдил възраженията на жалбоподателката относно наличието на такива спестени суми от страна на съпруга й, но неговите фактически изводи биха могли да бъдат в противоречие с установените такива по преюдициалния спор. Впрочем, така са постъпили и органите по приходите, извършвайки две отделни ревизии на всеки от съпрузите, но използвайки фактическите констатации от ревизионното производство на съпруга автоматично /чрез присъединяване на доказателствата в подкрепа на тези констатации/ като основа на констатациите на РА за облагане на съпругата. В зависимост от решаването на преюдициалния спор може да се прецени дали с тези лични по характера си средства, съпругът е могъл да оправдае направените разходи за издръжка на семейството и за закупуване на недвижим имот в режим на съпружеска имуществена общност. Последното обстоятелство не се оспорва в касационната жалба и доколкото касационната инстанция е длъжна служебно да следи само за материалната законосъобразност на първоинстанционното решение не би могло по друг начин да бъдат оценявани направените от съпрузите разходи за придобиване на недвижими имоти. Основателно, при това, е и поддържаното в подадената след хода по съществото на делото молба от касационната жалбоподателка от 27.05.2013 г., че постановеното Решение № 6326 от 9.05.2013 г. по адм. д. № 12514/2012 г. на ВАС, първо отделение /което е и служебно известно на настоящия съдебен състав/, с което е отменено Решение № 1615 от 9.07.2012 г. на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на съпруга Б. Калайджиев против издадения на него ревизионен акт и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на Пловдивския административен съд, има преюдициално значение за определяне на процесните задължения на касационната жалбоподателка.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение