Решение № 37 от 3.01.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7464/2019 г.

Решение № 37 от 3.01.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7464/2019 г., VIII о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на ДЗЗД "БАЛКАН – ПЛЕВЕН", подадена чрез адв. Виткова срещу решение № 219 от 17.04.2019 г., постановено по адм. дело № 25/2019 г. по описа на Административен съд – Плевен. С решението е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № Р-04001518002662-091-001/17.09.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, потвърден с решение № 227/07.12.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново в частта, с която за данъчен период м. 03. 2018 г. е извършена корекция на резултата по ЗДДС като декларираният данък за възстановяване в размер на 23 193, 88 лв. е намален на 11 721, 09 лева. Твърди се неправилност на съдебният акт, поради допуснато нарушение на съдопроизводствените правила, материалният закон и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяната му с присъждане на разноски по делото.

Ответникът – Дирекция "ОДОП" – Велико Търново, при ЦУ на НАП, представлявана от директора, е депозирала чрез юрк. Мундова писмен отговор, в който развива доводи за неоснователност на касационната жалба. Моли първоинстанционното решение да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като установи, че процесната жалба е подадена в срок, от активно легитимирано лице, срещу подлежащ на обжалване, валиден и допустим съдебен акт, прецени същата за допустима, а по същество – неоснователна.

Предмет на оспорване по делото е РА в частта, в която за данъчен период м. 03.2018 г. е извършена корекция на резултата, като декларираният в СД по ЗДДС резултат - ДДС за възстановяване в размер на 23 193,88 лв. е намален на ДДС за възстановяване в размер на 11 721,09 лева. Оспорва се основанието на издадената от дружеството на община Плевен фактура № 12/10.03.2017 г. с данъчна основа 63 737,68 лв. и ДДС - 12 747,54 лв. с предмет "Извършени СМР по Актове образец 19 на обект "16 класно училище "Патриарх Евтимий" - реконструкция и пристрояване на съществуващата сграда", надвишаващи количествата по Договор № ИРО-2071/25.08.2016 г., както и на издаденото към тази фактура кредитно известие № 13/16.03.2018 г. с данъчна основа 63 737,68 лв. и ДДС 12 747,54 лева. Твърдението на жалбоподателя е, че КИ е издадено, тъй като съгласно решение на Окръжен съд – Плевен по т. д. № 71/2017 г. община Плевен е осъдена да заплати на ДЗЗД "БАЛКАН – ПЛЕВЕН" сумата от 57 363, 91 лева. В решението на окръжния съд е прието, че община Плевен се е обогатила за сметка на ДЗЗД със сумата, явяваща се стойност без ДДС по фактура № 12/10.03.2017 г. за допълнителни СМР, надвишаваща максимално допустимата прогнозна стойност на поръчката по договор за обществена поръчка № ИРО-2071/25.08.2016 г., ведно със законната лихва върху сумата от 57 363, 91 лв., считано от подаване на исковата молба - 17.05.2017 г. до окончателното ? изплащане. Доводът на дружеството е, че присъдената с решението сума не представлява облагаема доставка и възнаграждение за доставена услуга, а обезщетение за неоснователно обогатяване. Като друг аргумент ревизираното лице сочи, че допълнителните СМР са били извършени без наличието на конкретно облигационно основание за това. В обжалвания РА органите по приходите са констатирали, че в решението по т. д. № 71/2017 г., Окръжен съд - Плевен се е произнесъл относно възнаграждението по доставка по фактура № 12/10.03.2017 г. и е определена данъчната основа за допълнително изпълнените СМР извън тези по Договор за обществена поръчка с предмет "16 класно училище "Патриарх Евтимий" - реконструкция и пристрояване на съществуваща сграда" № ИРО-2071/25.08.2016 г. в размер на 57 363, 91 лева. Прието е, че на основание чл. 115 ЗЗД данъчната основа по фактура № 12/10.03.2017 г. за извършена доставка на СМР следва да се намали със сумата от 6 373, 77 лв., представляваща разликата между сумата по фактурата и тази, присъдена от Окръжен съд - Плевен. С оглед на това органите по приходите са счели, че издаденото от ДЗЗД кредитно известие № 13/16.03.2018 г. за пълната стойност на фактурата е издадено неправилно и трябва да бъде анулирано. Съобразно тази констатация, с РА е извършена корекция на данъчния резултат за м. 03.2018 г., като декларирания в СД резултат - ДДС за възстановяване в размер на 23 193, 88 лв., е намален на ДДС за възстановяване в размер на 11 721, 09 лв., вследствие неправилно издадено кредитно известие за сумата от 57 363, 91 лв. и ДДС - 11 472, 79 лева.

Правният спор предвид на очертания спорен предмет и твърденията на двете спорещи страни, е относно въпроса дали допълнително извършените СМР от ДЗЗД "БАЛКАН – ПЛЕВЕН" в полза на община Плевен, извън договорените в Договор за обществена поръчка № ИРО-2071/25.08.2016 г., представляват облагаема доставка на услуга по смисъла на ЗДДС, за която се дължи ДДС. Съдът е преценил като законосъобразни констатациите, съдържащи се в РА, че извършените СМР от ревизираното лице съставляват доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 2, т. 3 ЗДДС, независимо дали са в изпълнение на сключен договор за изработка или са осъществени на извъндоговорно основание. Първоинстанционният съд е изложил мотиви, че тази доставка е възмездна, защото дори и без да е налице сключен договор между доставчика и получателя на услугата, по силата на постановеното съдебно решение на доставчика се дължи стойността на извършените СМР поради недопустимостта на неоснователното обогатяване. Счел е, че доставчикът е длъжен да начисли данъка и да го внесе, като при изпълнение на това задължение би извършил разходи не само в размер на стойността на извършените от него СМР, но и на дължимото ДДС, а насрещната страна като получател на услугата би спестила разходи в същия размер, поради което правилно е бил начислен ДДС на основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС, но неправилно е било издадено кредитно известие с данъчна основа в размер на 63 737, 68 лева.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

В случая не е спорно, че ДЗЗД "БАЛКАН – ПЛЕВЕН" е доставило услуга на община Плевен, изразяваща се в извършване на СМР извън тези, които са възложени с договора за обществена поръчка № ИРО-2071/25.08.2016 година. Вярно е, че тези допълнителни СМР не са възложени с договора или с друг писмен акт, подписан и от двете страни, но според съдебното решение по т. д. № 71/2017 г. цитираните допълнително извършени СМР съставляват водене на чужда работа без пълномощие в хипотезата на чл. 61, ал. 2 ЗЗД. Това е така, защото работата е била предприета, както в интерес на община Плевен, (да се въведе възможно най-бързо училищната сграда в експлоатация, предвид извършване на строителството по време на учебната година), така и в интерес на ДЗЗД, (да се допълни възложената с договора работа така, че крайният резултат да съответства на техническите изисквания за годност на строежа и той да бъде приет с акт образец № 15). Независимо от липсата на сключен между страните договор за изпълнение на тези допълнително извършени СМР, ЗДДС не поставя изискване като условие за квалифициране на доставката като облагаема същата да произтича на договорно основание, достатъчно е за признаване на тази характеристика дейностите да са реално осъществени. В случая за тези дейности не се спори, че са реално осъществени и същото е признато с влязло в сила съдебно решение, че те са предприети в интерес и на двете страни. От това следва извод, че макар и извъндоговорен източник на задължения, предприетите и допълнително извършени СМР съставляват извършена в интерес на община Плевен, одобрена и приета работа. Нещо повече, извършената в интерес на общината, одобрена и приета работа, съставлява конкретен стойностно оценим резултат, който е станал част от патримониума на община Плевен. В този смисъл по отношение на извършената услуга е налице един от основните елементи, характеризиращи я като доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС - нейното реално осъществяване, извършени допълнително СМР, придаващи завършеност на обекта, която завършеност е удостоверена от самата община чрез издаването на Констативен акт № 15 за установяване на годността за приемане на строежа от 21.02.2017 г. и Удостоверение № 30/07.03.2017 г. за въвеждане в експлоатация, издадено от главния архитект на община Плевен.

Втората предпоставка за дължимост на данък върху добавената стойност е услугата да се извърши срещу насрещна престация, да е възмездна, тъй като безвъзмездните доставки не са обект на облагане, освен в изрично предвидените случаи по аргумент от чл. 2, т. 1 ЗДДС. В обсъждания казус е видно, че присъденото обезщетение замества дължимото възнаграждение за положения труд и има обезщетителен характер, именно защото не почива на договор, а произтича от извъндоговорно отношение, възникнало след изпълнение на вече сключен договор. Изложеното не променя основната му характеристика на дължимо, еквивалентно възнаграждение за положен допълнителен труд в интерес на възложителя. С оглед на този му характер в данъчноправен аспект това обезщетение, заместващо възнаграждението за положен труд, представлява възнаграждение по доставка. Следователно доставката на допълнително извършените СМР е възмездна, поради което и на това основание попада в обхвата на ЗДДС.

По време на настоящото съдебно производство, касаторът е направил искане за отправяне на преюдициално запитване до Съдът на Европейския съюз за тълкуване на чл. 2, § 1, б "в" и чл. 26, чл. 62 и чл. 63 от Директива 2006/112 във връзка с българската нормативна уредба, касаеща облагането с ДДС. Страната поставя следните конкретно формулирани въпроси:

1. Съвместното тълкуване на разпоредбите на член 59, член 24, параграф 1, член 25 и член 26, параграф 1 от Директивата за ДДС, при съобразяване с принципите на данъчен неутралитет и на пропорционалност, води ли до извод, че съответната държава членка е оправомощена да третира получени суми от фактическа доставка на стоки, извършена без правно основание, като възнаграждение по доставка, представляващо плащане с обезщетителен характер, което не подлежи на облагане с ДДС?

1. Тълкуването на разпоредбата на член 25, б. "В" от Директивата за ДДС, води ли до извод, че държавите членки са оправомощени да определят, чрез норми на своето законодателство, че извършването на услуги без направена поръчка от публичноправен орган или от негово име, може да се третира като доставка, подлежаща на облагане с ДДС?

Настоящият касационен състав на ВАС, Осмо отделение счита, че в процесния казус направеното искане за преюдициално запитване не следва да бъде уважавано. Съгласно разпоредбата на чл. 628 ГПК когато тълкуването на разпоредба от правото на ЕС или тълкуването и валидността на акт на органите на ЕС е от значение за правилното решаване на делото, българския съд прави запитване до Съда на Европейските общности. Според чл. 629, ал. 3 ГПК съдът отправя запитване за тълкуване, освен когато отговорът на въпроса произтича ясно и недвусмислено от предишно решение на СЕО или значението и смисълът на разпоредбата или акта са толкова ясни, че не будят никакво съмнение. В случаят не са налице основанията на чл. 629 ГПК за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз. Решаващият съд точно е определил предмета на спора като е издирил, тълкувал и е приложил законосъобразно относимите правни норми, релевантни за правилното определяне на данъчните задължения. Отговор на така формулираните в искането въпроси е бил даден вече от Съда на Европейския съюз в решенията му по дела С – 102/86 г., С- 16/93 г., С – 174/2000 г., С – 210/2004 г., С – 653/2011 г. и С – 295/2017 година. В тях е посочено, че предоставянето на услуга се облага само ако между доставчика на услуги и получателя съществува правно отношение в което има реципрочно изпълнение, както и че за тълкуването на разпоредбите на Директива 2006/112 е без значение дали съгласно националното право сумите представляват обезщетение от различен характер, защото при всеки отделен случай водещо е понятието "доставка на услуги" по смисъла на Директива 2006/112, като основно значение е да се отчита икономическата същност на съответната сделка, която същност е основен критерий при прилагане на общата система на ДДС. В процесния казус единствено компетентен да прецени дали взаимоотношенията – предмет на спора имат икономическа същност и дали съществува реципрочно изпълнение при престиране на услугата и нейното заплащане, без значение какъв е източникът на тази икономическа същност и въз основа на какво е определена стойността на услугата, (договореност между страните или съдебно решение), е националният съд, като искането до Върховния административен съд да отправи преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз е неоснователно.

По съществото на спора касационният състав на ВАС, Осмо отделение счита, че при разглеждането му не са допуснати нарушения на съдопроизводствените правила. Съдът е изяснил фактите, като е събрал относимите доказателства, които е анализирал поотделно и в съвкупността им. Въз основа на цитирания анализ, подробно описан в мотивите към решението, са формулирани обосновани и законосъобразни изводи, че извършените допълнително СМР представляват облагаема доставка на услуга. Съдът коректно е определил предмета на спора, сведен до основанието за издадената от ревизираното дружество на община Плевен фактура с данъчна основа 63 737, 68 лв. и ДДС в размер на 12 747, 34 лв. с предмет "Извършени строително-монтажни работи по актове образец 19 на обект – училище "Патриарх Евтимий", както и за издадено към фактурата "Кредитно известие" с ДДС в размер на 12 747, 34 лева. Данъчната основа в случая съгласно чл. 26, ал. 2 ЗДДС се определя от стойността на извършените СМР, която се дължи от получателя на услугата като насрещна престация по доставката. Съдът е обсъдил разпоредбата на чл. 86, ал. 1 ЗДДС и правилно е преценил, че издаденото към фактурата "Кредитно известие" № 13 от 16.03.2018 г. на стойност 63 737, 68 лв. над сумата 6 373, 77 лв., за разликата на данъчната основа в размер на 57 363,91 лв. и за ДДС в размер на 11 472,79 лв. е без правно основание, поради което законосъобразно органите по приходите са направили корекция на резултата за данъчен период месец март 2018 година. С оглед на извършената корекция декларирания резултат за периода в справката - декларация по ЗДДС в размер на 23 193,88 лв. правилно е бил намален на ДДС за възстановяване в размер на 11 721,09 лева.

Предвид изложеното, настоящият съдебен състав на ВАС, Осмо отделение приема, че обжалваното решение, като валидно и допустимо трябва да бъде оставено в сила.

Разноски: С оглед резултата по спора в полза на дирекция "ОДОП" – Велико Търново следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 569, 46 лева.

Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,