Решение № 4409 от 25.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9086/2018 г.

Решение № 4409 от 25.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9086/2018 г., I о., докладчик съдията Тинка Косева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" П. при ЦУ на НАП и "Екзактбилд" ЕООД гр. Б. срещу решение № 1210/28.05.2018 г., постановено по адм. дело № 2652/2017 г. по описа на Административен съд - П.. С касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - П. при ЦУ на НАП се оспорва решение № 1210/28.05.2018 г., по адм. дело № 2652/2017 г. по описа на Административен съд - П. в частта, с която е отменен ревизионен акт №Р - 16001316008691 - 091 - 001/21.06.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с Решение № 519/05.09.2017 г. на директора на дирекция "ОДОП" гр. П. при ЦУ на НАП, относно допълнително начислен ДДС в размер на 53 098,93 лв. и лихви в размер на 3 687,72 лв. на "Екзактбилд" ЕООД. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност и незаконосъобразност на решението, поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретните оплаквания са липсата на изложени мотиви от страна на съда, необсъждане на събраните по делото доказателства в съвкупност с приетите СТЕ, ССЕ и свидетелските показания и изложените от приходните органи доводи, противоречие на изводите на съда за липсата на безвъзмездна доставка на услуга, за която следва да бъде начислен допълнително ДДС с установените по делото факти и представените и приети писмени доказателства. В заключение се претендира отмяна на решението на Административен съд - П. и постановяване на друго по съществото на спора с което се потвърди ревизионният акт в отменената част, както и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. С касационната жалба на "Екзактбилд" ЕООД се оспорва решение № 1210/28.05.2018 г., по адм. дело № 2652/2017 г. по описа на Административен съд - П. в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт №Р - 16001316008691 - 091 - 001/21.06.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с Решение № 519/05.09.2017 г. на директора на дирекция "ОДОП" гр. П. при ЦУ на НАП, относно допълнително начислен ДДС за доставки по фактури, издадени от "Бетамакс" ЕООД и ЕТ" А. С." за данъчен период м.03.2016 г. Релевират се оплаквания за неправилност и незаконосъобразност на решението, поради нарушение на материалния закон и процесуалните правила и необоснованост, отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретно се твърди, че по отношение на извършената корекция на ползван данъчен кредит за данъчен период м.03.2016 г. за доставки, получени от "Бетамакс" ЕООД не е налице фактическия състав на разпоредбата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС с твърдения, че изпълнените дейности на обекта не представляват освободени доставки по смисъла на чл. 38 - чл. 50 от ЗДДС, като се оспорват изводите на съда, че не е налице и последваща облагаема доставка. Излага съображения, че получените от "Бетамакс" ЕООД строителни услуги са вложени в облагаема доставка на услуга, представляваща бартер между "Екзактбилд" ЕООД и "ИТБ" ООД, поради което не са налице предпоставките на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит, както и неправилно бил определен данъчния период на извършената корекция. В частта на решението с което е отхвърлена жалбата срещу РА, относно извършена корекция на ползван данъчен кредит за м.03.2016 г. в размер на 320 лв., за доставки получени от ЕТ "А. С." се оспорват изводите на съда че "Екзактбилд" ЕООД е извършило безвъзмездна доставка за която е налице основанието по чл. 79, ал. 1 от ЗДДС за корекция на ползвания данъчен кредит. Претендира се отмяна на решението в оспорената част и постановяване на друго по същество на спора, с което се отмени РА, както и присъждане на разноски за двете съдебни производства. В качеството им на ответници и двамата касатори оспорват подадените насрещни жалби. Прокурор от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" гр. П. при ЦУ на НАП и неоснователност на жалбата на "Екзактбилд" ЕООД. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211 от АПК. Разгледана по същество касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" гр. П. при ЦУ на НАП е основателна, поради следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд - П. е бил Ревизионен акт №Р-16001316008691 - 091 - 001/21.06.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 519/05.09.2017 г. на директора на дирекция "ОДОП" гр. П., с който на "Екзактбилд" ЕООД са установени задължения по ЗДДС, допълнително начислен ДДС в размер на 65 439,93 лв. и лихви в размер на 5 172,47 лв. Фактическото основание за допълнително начислен ДДС в размер на 53 098,93 лв. по фактури, издадени от ЕТ" А. С." е, че е налице безвъзмездна доставка на инжекционни работи, извършени от "Екзактбилд" ЕООД в полза на "Монбат Рисайклинг" ЕАД, тъй като за въпросните услуги не е предвидено заплащане и няма издадени фактури от "Екзактбилд" ЕООД към "Монбат Рисайклинг" ЕАД, предвид което ревизираното лице е следвало да издаде протокол, в който да начисли ДДС към 15.09.2016 г. в размер на 53 098,93 лв. за корекция на ползвания данъчен кредит, което не е сторено. Предвид горното на основание чл. 86 и чл. 79, ал. 1 от ЗДДС органа по приходите е начислил допълнително ДДС за м.09.2016 г. в горепосочения размер. За да отмени ревизионният акт в тази му част, първоинстанционният съд е приел, че с оглед събрания в хода на административното и съдебното производство доказателствен материал се налага изводът за липсата на безвъзмездна доставка на услуга, за която следва допълнително да бъде начислен ДДС, поради което органа по приходите неправилно е приложил разпоредбата на чл. 86 и чл. 79, ал. 1 от ЗДДС и е начислил допълнително ДДС за данъчен период м.09.2016 г. в размер на 53 098,93 лв. Решението е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила - основание за отмяна по чл. 209, т. 3, предложение 2 от АПК по следните съображения: По своята същност решението в тази му част представлява хронологическо описание на извършените от органа по приходите административно - процесуални действия, преразказ на констатациите на органа по приходите и частично констатациите на вещите лица по назначените съдебно - техническа и съдебно - счетоводна експертизи и възпроизвеждане на показанията на разпитаният по делото свидетел Гогов, както и обясненията на управителя на дружеството, дадени в съдебно заседание, в резултат на което е направен извод за незаконосъобразност на ревизионният акт в тази му част. Съдът не е изложил собствени мотиви какъв е предмета на сключения договор от 29.01.2016 г. и анекс от 09.08.2016 г. за строителство на жилищна сграда в гр. М. с възложител "Монбат Рисайклинг" ЕАД и изпълнител "Екзактбилд" ЕООД, както и сключеният договор за строителство с подизпълнител № 01/09.05.2016 г. между "Екзактбилд" ЕООД - възложител и "А. С." ЕТ - изпълнител, като единствено се е ограничил да възпроизведе част от тяхното съдържание и предмет. Не са изложени мотиви какъв е предмета на процесните доставки, като издадените фактури дори не са посочени в решението и не са коментирани. Липсват изводи на съда какви доказателства и от кого са представени, като съпътстващи фактурите документи, какви факти се установяват с представените доказателства и дали тези доказателства не се опровергават с други, представени от приходната администрация. Изложените мотиви в решението на Административен съд - П. не позволяват нито на страните по делото, нито на касационната инстанция понастоящем да установи действителната воля на съда кои правнорелевантни факти, съдът е приел за установени, въз основа на кои доказателства, респективно как те са отнесени към приложимата материалноправна разпоредба. Касационната инстанция счита, че първоинстанционния съд е постановил решението си при неизяснена фактическа обстановка и след като не е обсъдил събраните по делото доказателства в контекста на доводите на органите по приходи за извършени допълнителни дейности, които не са били част от предварително договореното, съгласно офертата и количествено - стойностната сметка за строителството на жилищна сграда в гр. М. с възложител "Монбат Рисайклинг" ЕАД и изпълнител "Екзактбилд" ЕООД. Доводите на касатора не са обсъдени и преценени в съответствие с приетото по делото заключение на СТЕ и представеният акт обр. 19 от 15.09.2016 г., в който изрично е записано, че инжекционните работи са извършени за сметка на строителя. Липсват правни изводи на съда по какви съображения не приема тезата на органите по приходи, че е налице безвъзмездна доставка на инжекционни работи, тъй като за услугите не е предвидено заплащане и няма издадени фактури от "Екзактбилд" ЕООД към "Монбат Рисайклинг" ЕАД и въз основа на какви доказателства и по какви съображения приема, че ревизираното лице законосъобразно е приспаднало данъчен кредит по 11 броя фактури от изпълнителя "А. С." ЕТ. Предмета на издадените фактури и извършените инжекционни работи изобщо не е коментиран и обсъден в решението на съда, както отделно, така и в съвкупност с останалите събрани в хода на ревизията и при съдебното производство доказателства и как те са отнесени към приложимата материалноправна разпоредба. Събраните по делото доказателства не са обсъдени в решението поотделно и в съвкупност и не е посочено кои от тях се кредитират и по какви съображения и защо не се кредитират доводите на приходните органи. В мотивите на съдебния акт не е посочено кои факти са доказани и въз основа на какви доказателства. Доказателствата, приети по делото се съдържат в 4 папки и преписка от 1305 брой листа, събрани в хода на извършената ревизия, а в решението не са обсъдени и не са изложени собствени мотиви, относно кредитирането им, респективно некредитиране на кои от тях. При липса на изложени мотиви от съда в тази насока, касационната инстанция е възпрепятствана да извърши проверка на същите и същевременно не би могла за първи път да ги обсъжда, тъй като би се нарушило правото на страните на двуинстанционен контрол. Като не е обсъдил всички възражения и доказателства, както и заключение на вещите лица наред с останалите доказателства по делото, съгласно нормата на чл. 202 от ГПК, както и след като не е изложил собствени мотиви относно фактите по делото и правните си изводи в частта на установените задължения за ДДС за м.09.2016 г. в размер на 53 098,93 лв. на основание чл. 86 и чл. 79, ал. 1 от ЗДДС по 11 броя фактури, издадени от изпълнителя "А. С." ЕТ, съдът е допуснал съществено нарушение на процесуалните правила, довело до постановяване на съдебно решение при липса на съществени и собствени мотиви на съда, нарушаващо правото на страните на защита и препятстващо ефективния касационен контрол на първоинстанционното решение. По изложените съображения, решението в оспорената му част е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, поради което следва да бъде отменено в тази му част и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото, съдът следва да обсъди поотделно и в съвкупност всички събрани по делото доказателства и изложи собствени мотиви по спорните по делото въпроси, съгласно изискването на чл. 172а, ал. 2 от АПК. Касационната жалба на "Екзактбилд" ЕООД срещу решението в частта му, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу процесния ревизионен акт, относно начислените допълнително задължения за ДДС за данъчен период м.03.2016 г. в размер на 320,00 лв. за доставки, получени от ЕТ "АА. Спасов" е основателна. Решението на съда срещу РА в тази му част касае точка втора на стр. 1532 от делото и по своята същност представлява описание на извършените от органа по приходите действия в хода на ревизията, преразказ на констатациите на приходните органи и писмените обяснения дадени от управителя на ревизираното дружество. В решението дори липсва извод за законосъобразност на ревизионният акт в тази му част, който е обективиран и се извлича от диспозитива на същото. Съдът не е изложил собствени мотиви, какъв е предмета на всяка конкретна доставка по издадените две фактури, а именно № 68/7.03.2016 г. с предмет "аванс" и № 69/15.03.2016 г. с предмет "инжекционни работи", какви доказателства и от кого са представени като съпътстващи фактурата документи, какви факти се установяват с така представените доказателства и дали не се опровергават с други. Липсата на изложени мотиви в решението на Административен съд - П. не позволява нито на страните по делото, нито на касационната инстанция понастоящем да установи действителната воля на съда кои правно релевантни факти съдът е приел за установени, въз основа на кои доказателства, респективно как са отнесени към приложимата материалноправна разпоредба. В решението изобщо не са изложени съображения и правни изводи защо съдът приема, че е налице безвъзмездна доставка за извършени инжекционни работи, извършени от "Екзактбилд" ЕООД в полза на "Окталайт" ЕООД, каквато е тезата на приходните органи и която вероятно е възприета от съда предвид отхвърлянето на жалбата срещу РА в тази част. Като не е обсъдил всички възражения и доказателства по делото, както по отделно, така и в съвкупност, съгласно нормата на чл. 202 от ГПК, както и след като не е изложил собствени мотиви, относно фактите по делото и правните си изводи в частта, относно допълнително начислен ДДС в размер на 320 лв. по фактури, издадени от "А. С." ЕТ на основание чл. 86 и чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, съдът е допуснал съществено нарушение на процесуалните правила. Липсата на съществени и собствени мотиви в решението, винаги е преценявано от съдебната практика като съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушаващо правото на страните на защита и възпрепятстващо ефективния касационен контрол на първоинстанционното решение. Решението в тази му част е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, поради което следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото, съдът следва да обсъди поотделно и в съвкупност всички събрани по делото доказателства и изложи собствени мотиви по спорните по делото въпроси, съгласно изискването на чл. 172а, ал. 2 от АПК. В останалата част жалбата на "Екзактбилд" ЕООД срещу решението е неоснователна. За да приеме, че обжалвания ревизионен акт в частта му, относно допълнително начислен ДДС, на основание чл. 86 и чл. 79, ал. 1 от ЗДДС за данъчен период м.03.2016 г. в размер на 12 021,00 лв. по фактури, издадени от "Бетамакс" ЕООД с предмет на доставките "изпомпване и полагане на бетон, транспорт и престой", съдът е споделил тезата на органа по приходите, че са извършените услуги от "Бетамакс" ЕООД, в качеството му на подизпълнител на "Екзактбилд" ЕООД в полза на "ИБТ" ООД за което са издадени фактури на обща стойност 60 105,00 лв. с начислен ДДС в размер на 12 021,00 лв., за които жалбоподателят е приспаднал данъчен кредит в посочения размер през м.02.2016 г. Предвид обстоятелството, че на 01.03.2016 г. управителя на ревизираното дружество е подписал акт обр. 19 за приключени СМР - доставка и полагане на бетон на обект- производствена база в гр. Г., собственост на "ИБТ" ООД, правилно според съдът, ревизиращият орган е приел, че е налице доставка на услуга, за която жалбоподателят е приспаднал данъчен кредит, която впоследствие не е предмет на облагаеми доставки, поради което се приравнява на безвъзмездна доставка и за нея следва да се извърши корекция по реда на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, съгласно чл. 79, ал. 4 от ЗДДС. Предвид горните съображения, съдът е отхвърлил тезата на ревизираното лице, че процесните доставки са в изпълнение на договорен бартер между "Екзактбилд" ЕООД и "ИТБ" ООД и е налице последваща облагаема доставка. Решението в тази част е правилно постановено. В касационната жалба се поддържа, че изпълнените от "Екзактбилд" ЕООД чрез "Бетамакс" ЕООД дейности не са сред освободените доставки или доставки за които не е налице право на данъчен кредит и е налице последваща облагаема доставка. Процесните доставки от "Бетамакс" ООД са осъществени във връзка с договор за изработка № 01/04.02.2016 г., сключен между "Екзактбилд" ЕООД и "ИБТ" ООД, като с тази сделка е уговорен бартер. Тези твърдения в касационната жалба, настоящата инстанция приема за неоснователни. Видно от представеният по делото договор за изработка № 01/04.02.2016 г., сключен между "ИБТ" ООД в качеството му на изпълнител и "Екзактбилд" ЕООД - възложител, ревизираното лице възлага, а изпълнителят приема да изработи за обект жилищна сграда в гр. М.: двойни, стенни и подови елементи по системата ИБТ, съгласно приложение № 1 оферта. В договора са уговорени следните условия: в случай на неиздаване или голяма забава /повече от 4 месеца/ в издаването на разрешение за строеж на обекта, което ще доведе до отпадане на необходимостта от изработка на елементите по ИБТ технологията, доставения и положен бетон от "Екзактбилд" ЕООД ще бъде заплатен от "ИБТ" ООД на цена 150 лв. м3 без ДДС; да заплати сумата от 35 000 лв. без ДДС в срок от 2 месеца от сключването на договора, която представлява аванс в размер на 30% приблизително от индикативната стойност на офертата; в качеството си на изпълнител на СМР да достави и положи за своя сметка ориентировъчно 390 м3 бетон клас В 25 за елементи от вертикалната планировка в гр. Г., производствен цех на "ИБТ" ООД. Към договора за изработка е представена оферта, приложение № 1 от "ИБТ" ООД за изработка на двоен панел и подов панел на стойност 122 400,00 лв. и ДДС 24 480,00 лв. Представен е и Протокол - Акт обр. 19 за извършени СМР от "Екзактбилд" ЕООД - доставка и полагане на бетон В 25 на обект в гр. Г., не е посочена цена на извършените строителни работи, като е записано бартер. Протоколът е подписан на 01.03.2016 г. от Х. К., управител на "Екзактбилд" ЕООД и И. В., управител на "ИБТ" ООД. Представен е анекс № 01/08.08.2016 г. към договора за изработка между "ИБТ" ООД - изпълнител и "Екзактбилд" ЕООД - възложител за изработка на стенни елементи по системата ИБТ, съгласно приложение № 1 -оферта. За ревизирания период от "Екзактбилд" ЕООД са осчетоводени и декларирани в дневниците за покупки и СД по ЗДДС фактури, издадени от "ИБТ" ООД с предмет: съгласно договор за доставка на строителни елементи ИБТ, обект М. - аванс. З. 2016 г. са осчетоводени и платени по банков път фактури с издател "ИБТ" ООД на обща стойност 316 421,52 лв. През ревизирания период жалбоподателят "Екзактбилд" ЕООД е осчетоводил фактури, издадени от "Бетамакс" ЕООД с предмет: изпомпване и полагане на бетон, транспорт и престой БТ и актове обр. 19 за обект гр. Г. по Д/та на с/ка 602 "Разходи за външни услуги" - обект Г.. Анализирайки всички описани по - горе документи, правилно първоинстанционният съд и органа по приходите стигат до извода, че сделката сключена по Договор за изработка № 01/04.02.2016 г. и Анекс № 01/08.08.2016 г. между "ИБТ" ООД и "Екзактбилд" ЕООД не представлява бартер по смисъла на чл. 130, ал. 1 от ЗДДС, съгласно която, когато е налице доставка, по която възнаграждението, изцяло или частично е определено в стоки или услуги, приема се че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава и за купувач на това, което получава. В случая "Екзактбилд" ЕООД в качеството му на купувач на строителни елементи е заплатил по банков път всички дължими суми по фактури, издадени от "ИБТ" ООД, съгласно сключените договор за изработка и анекс към него, но през ревизирания период "Екзактбилд" ЕООД не е издал фактури за полагането на бетон на обект в гр. Г.. Правилни и съответни на доказателствата по делото са изводите на съда, че извършените услуги, представляват безмъзмездна доставка по полагане на бетон на обект в гр. Г., извършени от "Екзактбилд" ЕООД в полза на "ИБТ" ООД и ревизираното лице има качеството на доставчик по доставка по смисъла на чл. 11, ал. 1 от ЗДДС и предвид факта, че не е предвидено заплащане на тези строителни работи, същите следва да се третират като безвъзмездни доставки по смисъла на ЗДДС. Т. като в случая във връзка с тези безвъзмездни доставки е ползван данъчен кредит от ревизираното лице, правилно е приложена разпоредбата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС и извършена корекция, а задълженото лице начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Съгласно чл. 79, ал. 4 от ЗДДС корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажбите и СД за този данъчен период. Ревизираното лице е следвало да издаде протокол, в който да начисли ДДС към 01.03.2016 г. /датата на протокола за полагане на бетон/ в размер на 12 021,00 лв., поради което законосъобразно на основание чл. 86 и чл. 79, ал. 1 от ЗДДС от органите по приходи е начислен ДДС в размер на 12 021,00 лв. за данъчен период м.03.2016 г. Като е стигнал до същият краен резултат, първоинстанционният съд е постановил законосъобразно и правилно решение в тази част, което следва да остане в сила. С оглед изхода на спора, решението следва да се отмени в частта на присъдените в полза на "Екзактбилд" ЕООД с ЕИК ********* разноски за първоинстанционното производство в размер на 3224,85 лв. По направените искания за присъждане на разноски в частта, с която делото се връща за ново разглеждане следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 от АПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,