Решение № 45 от 3.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2582/2018 г.

Решение № 45 от 3.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2582/2018 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от ДОПК, във връзка с чл. 208 от АПК. С решение № 2211/8.12.2017 г., постановено по адм. д. № 1259 по описа на Административен съд-Варна за 2015 г., е отменен РА №Р-08-1400858-091-01/20.01.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП-Варна, в частта потвърдена с Решение № 92/09.04.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна, с която на С. Тодорова са определени данъчни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в общ размер на 21936.77 лв. и лихви в размер на 16 417.16 лв. Ревизионният акт, е изменен, в частта относно установени данъчни задължения по ЗДДС за данъчен период м. август 2008 г. в размер на 5490.50 лв., като за същия период са установени задължения по ЗДДС в размер на 4648.80 лв. С решението е отхвърлена жалбата на С. Тодорова по отношение на ревизионния акт, в частта, с която са установени задължения по ЗДДФЛ за 2008 г. за 2009 г., както и за задълженията определени по ЗДДС за данъчен период май 2009 г. Недоволни от постановеното решение са останали и двете страни в производството, поради което срещу него са подадени са две касационни жалби. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - Варна, обжалва постановеното решение в частта, с която е отменен ревизионният акт, както и в частта, с която задължението на ревизираното лице по ЗДДС, за данъчен период м. 08.2008 г. е намалено от 5490. 50 лв. на 4648. 80 лв. Твърди се, че решението е неправилни поради нарушение на процесуалния и материалния закон, като са изложени следните съображения: Решаващият състав, в противоречие на чл. 171, ал. 1, т. 4 от ДОПК е приел, че е изтекъл давностния срок за задълженията по ЗДДФЛ за 2007 г. В съдебното решение в нарушение на чл. 236, ал. 2 от ГПК, не е извършен съвкупен анализ на доказателствата по делото. Не са взети предвид направените оспорвания на изготвените от вещите лица заключения, като не е обоснован избора на решаващият състав да се довери на заключението на експертите изслушани по делото, а не на оценителната експертиза ползвана за нуждите на ревизионното производство. Твърди се, че неправилно съдът е кредитирал безрезервно тройната СОцЕ. Липсват каквито и да било доказателства, че ползваните от вещите лица за аналози офертни цени и цени по нотариални актове се отнасят за подобни имоти, тъй като значение имат не само времето на продажбата, квадратните метри, мястото и застроената площ и местоположение, а също така и какво представлява имота, вида на строителството и годината на построяването му. В този смисъл, според касатора най-точен аналог е имотът - близнак, който е построен в същия УПИ. Не на последно място офертите и нотариалните актове, които са ползвани от експертите не са приложени като доказателства по делото, поради което и не е ясно има ли изобщо такива и вещите лица дали са работили въз основа на тях. Твърди се, че приетите по делото експертизи не са годно доказателствено средство и неправилно са кредитирани от съда. Според касатора обжалваното решение не отговаря на законовите изисквания, тъй като при постановяването му съдът не е извършил цялостен анализ на писмените доказателства, събрани в хода на съдебното производство, а напротив, тези доказателства, които са събрани в хода на ревизията са изцяло игнорирани без да бъдат изложени мотиви за това. Въз основа на тези твърдения решението в обжалваната част се явява незаконосъобразно и като такова се иска неговата отмяна, като спорът бъде решен по същество от касационната инстанция, тъй като са налице достатъчно годни доказателства за фактите, които имат значение за спора. Претендира се присъждане на разноски в размер на 3 446. 56 лв. за двете съдебни инстанции. По подадената касационната жалба от С. изразява становище за неоснователност. В приложената пред касационната инстанция молба от 17.09.2018 г., намира решението, в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу ревизионния акт за правилно и законосъобразно и моли да бъде оставено в сила. Решение № 2211/8.12.2017 г., по адм. д. № 1259/2015 г. на АС – Варна, е обжалвано и от С. Тодорова, в частта, с която жалбата й срещу РА №Р-08-1400858-091-01 от 20.01.2015 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Варна, е отхвърлена. На първо място в касационната жалба се твърди, че съдът не е обсъдил въпроса с валидността на ревизионния акт, въпреки, че дължи проверка в този смисъл и служебно. Не са обсъдени наведените аргументи от жалбоподателя. Алтернативно в случай, че ревизионният акт бъде приет за надлежно подписан по ЗЕЕП се твърди, че са налице нарушения на материалния закон при издаването му, които не са съобразени от първоинстанционния съд. Неправилно в решението е приложено понятието "независима икономическа дейност", поради което съдът е приел, че процесните продажби на недвижими имоти от жалбоподателката за целите на данъчното облагане по ЗДДФЛ не попадат в обхвата на чл. 13, ал. 1, т. 1 от закона. Продажбите не са извършвани системно, а имат случаен характер и не са с цел извличане на печалба. Макар съдът да е определил правилно относимите разпоредби на националното и общностното право, то тълкуването им не съответства на вложения от законодателя смисъл. В проведеното по делото открито съдебно заседание процесуалният представител на Ст. изразява становище за неоснователност на подадената касационна жалба от приходната администрация. Подробни аргументи за това са изложени в представени по делото писмени бележки. Върховна административна прокуратура, изразява становище за допустимост на касационните жалби, като обосновава и частична основателност на същите. Становището е подробно мотивирано в протокола от проведеното открито съдебно заседание по делото. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като съобрази наведените от страните твърдения и разпоредбата на чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежни страни, в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол, поради което се дължи разглеждането им по същество. Предмет на проверка относно неговата законосъобразност пред АС-Варна, е бил ревизионен акт №Р-08-1400858-091-01/20.01.2015 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, с който на С. Тодорова са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. общо в размер на ЗЗ 304. 63 лв. и лихви в размер на 23 201.72 лв. На ревизираното лице са определени и задължения по ЗДДС за м. 08.2008 г. и м. 05.2009 г., в размер на 7 935. 29 лв. и лихви в размер на 5217.50 лв. При осъществената проверка по административен ред, ревизионният акт е коригиран като по отношение на установеното задължение по ЗДДФЛ за 2009 г. и е определен нов размер от 4 885. 76 лв. и лихви 2 368. 48 лв. В останалата част констатациите на органите по приходите са потвърдени с решение № 92/9.04.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Варна. Органите по приходите са провели ревизията по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, като са установили обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити доходи. Ревизираното лице в периода от 2007 г. до 2010 г. е осъществявало сделки с недвижими имоти. В ревизионния доклад и издадения въз основа на него ревизионен акт са обсъдени осъществените сделки и е прието, че лицето е осъществявало системно дейност по продажба на имоти, заедно със съпруга си - Т. Колев Тодоров. Сделките не са служили за обезпечаване на лични жилищни нужди, а са осъществявани по занятие, с цел печалба. Формирана е данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК, във връзка с осъществени продажби по нот. акт № 172, том V, рег. 03133/28.06.2007 г.; нот. акт № 64, том VІІІ, рег. № 5644/27.08.2008 г. и нот. акт № 113, том ІІ, рег. № 1383/12.05.2010 г. Органите по приходите са установили, че посочените продажни цени в документите за собственост са значително занижени в сравнение с пазарните цени на сходни имоти. По отношение на тях следва да се приложи разпоредбата на чл. 77 във връзка с чл. 16 от ЗКПО, съгласно който когато една или повече сделки, включително между несвързани лица са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от облагане данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки. В РД и РА дейността по продажба на недвижими имоти е преценена като "независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, тъй като ревизираното лице е получавало доходи с траен характер, поради което е следвало да се регистрира по ЗДДС към 30.04.2007 г. Преценено е, че облагаемият доход от стопанската дейност следва да се определи по реда на чл. 26 от ЗДДФЛ, като размерът на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност на търговеца да се определи по реда на чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. Приходите, които подлежат на облагане следва да се определят за ревизираното лице и съпругът Т. Торов по Ѕ от данъчната основа установена по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Въз основа на извършен анализ на сделките и реализираните от тях приходи ревизиращите органи са достигнали до извод, че Ст. Тодорова следва да бъде обложена с ДДС за д. п. месец август 2008 г. и д. п. месец май 2009 г. При осъществената съдебна проверка относно законосъобразността на ревизионния акт е прието, че е издаден от материално компетентни органи и в установената форма. Не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да са самостоятелно основание за отмяна. Възприета е от съда преценката на органите по приходите за наличие на предпоставките за провеждане на ревизионното производство по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, тъй като са налице данни за укрити приходи. Обосновал е, въз основа на събраните в хода на административното и съдебно производство доказателства, че ревизираното лице е извършвало независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, във връзка с описаните сделки с недвижими имоти поради което и правилно са му определени задължения по ЗДДС. На основание чл. 171, ал. 4 от ДОПК е приел, че по отношение на установените задължения по ЗДДФЛ за 2007 г. е изтекла погасителна давност и в този смисъл е намалил задълженията по ревизионния акт. Постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. И двамата касатори, поддържат нарушение на процесуалния закон, изразяващо се в необсъждане на всички представени по делото доказателства и твърдения на страните. Ето защо твърденията им ще бъдат обсъдени преди конкретните аргументи посочени в касационните жалби. При касационната проверка на съдебното решение не се констатира, административният съд да е допуснал процесуални нарушения по чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК, които да са от категорията на съществените и да препятстват проверката относно приложението на материалния закон и обосноваността на решението. Съдът е определил правилно кои са спорните въпроси по делото, в резултат на което е формирал фактически и правни изводи по тях. Описани са възприетите за установени факти по делото, извършена е преценка на събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и по вътрешно убеждение. Съобразно приетите за установени обстоятелства съдът следва да квалифицира фактите и е направил съответните правни изводи, които са изложени в мотивите на решението. Ето защо в оспорената от касатора част на обжалваното решение, същото отговаря на процесуалните изисквания за постановяването му. Съответна на процесуалния закон - чл. 236, ал. 2 и чл. 12 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и на логическите и опитните правила е преценката на доказателствените средства, извършена от първостепенния съд. Отчетена е спецификата на доказването при оспорване на РА, издаден в производство по чл. 122-124 от ДОПК, изразяваща се в презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК за достоверност на констатациите в административния акт. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, т. е. наличието на данни за укрити доходи и несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект. Въпросът относно валидността на ревизионния акт също следва да се обсъди преди настоящият състав да изложи своите мотиви във връзка с конкретните пороци на решението заявени в двете касационните жалби. Неоснователно се поддържа твърдение, че органът подписал РА не разполага с КЕП, отговарящ на изискванията по чл. 24 от ЗЕДЕП/загл. изменено - сега Закон за електронния документ и електронните удостоверителни услуги/. Установено е, че издадените РА и РД, заповедите за изменение на ЗВР и заповед за възобновяване на производството са подписани с квалифициран електронен подпис, като за валидното им подписване от органите по приходите са представени доказателства пред АС-Варна /в о. с. з на 11.10.2017 г. /, от които е видно, че към момента на подписване съответните длъжностни лица са разполагали с валидно удостоверение за квалифициран електронен подпис. По определението на чл. 13, ал. 1 ЗЕДЕП, към момента на подписване на документите електронен подпис е всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронното изявление, за установяване на неговото авторство. Аналогично е определението за КЕП, към което сега препраща редакцията на правната норма и то се съдържа в чл. 3, т. 12 от Регламент /ЕО/ № 910/2014 г. За да е налице КЕП, е необходимо същият да е придружен от издадено от доставчик на удостоверителни услуги, удостоверение за КЕП. От доказателствата по делото е видно, че длъжностните лица подписвали документи с електронен подпис, в процесното ревизионно производство, имат необходимото удостоверение, като неговата валидност е следната: за И. Дукова от 25.06.2013 г. до 25.06.2015 г.; за С. Андонова за периода от 25.06.2013 г. до 25.06.2015 г. и за С. Стоева от 23.06.2014 г. до 23.06.2015 г. В този период са издавани и документите в ревизионното производство. Ето защо се налага извод, че подписаният с този вид електронен подпис акт на органите по приходите представлява подписан РА по смисъла на чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК. Издаденият ревизионен акт не е нищожен и правилно съдът е разгледал депозираната пред него жалба по същество. ` По касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" – Варна: Не се споделят твърденията на касатора, че решаващият състав неправилно е приложил давността по чл. 171, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Първоинстанционният съд правилно е достигнал до извод за погасяване по давност на задълженията по ЗДДФЛ за 2007 г. Давностният срок съгласно чл. 171, ал. 1 от ДОПК започва да тече от 01.01. на годината следваща тази, в която е следвало да бъдат заплатени задълженията. В конкретния случай това е 1.01.2009 г. и до 15.05.2013 г., когато е връчена първата заповед за възлагане на първата ревизия, са изтекли 4 години, 4 месеца и 14 дни. Правилно решаващият състав е отстранил грешките при изчисляването на давностните срокове от приходната администрация и е достигнал до извод за изтекла погасителна давност относно задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. - главница и лихви, което е послужило като основание за отмяна на процесния РА, в тази му част. При изрично възражение на ревизираното лице за изтекла погасителна давност и извод за основателност на същото, то следва да се приеме, че с погасяването му, публичното задължение, установено с РА, престава да е дължимо. Другото отменително основание, също не е налице. Въз основа на събраните по делото доказателства са определени продажните стойности на имотите по процесните нотариални актове, като е изменена и данъчната основа, върху която е определено задължението по ЗДДС. Споделя се изводът на съда, че пазарната цена, определена от вещите лица е обективна и изготвена при съобразяване на относимия за случая метод, при ясно посочени критерии и при отчитане на индивидуалните характеристики на оценяваните обекти. Възраженията на касатора са свързани с това, че за аналог следва да бъде използван имотът-близнак, който най-точно съвпада с времето на продажбата, квадратурата, вида на строителството и т. н. Фактите установени в цитираното в касационната жалба решение на ВАС, не са идентични с тези по настоящото производство, тъй като в него се касае за обекти в една жилищна сграда – апартаменти, а в разглеждания казус се обсъждат два самостоятелни недвижими имота, обособени и изградени в самостоятелни УПИ, без свързаност между тях. Твърденията, че не е ясно въз основа на кои нотариални актове е работило вещото лице не отговарят на установеното по делото. В открито съдебно заседание проведено на 23.09.2015 г., като доказателства по делото са приети тези нотариални актове. А в проведеното открито съдебно заседание на 14.01.2016 г., изрично вещите лица на въпрос на процесуалния представител на Директора на Дирекция "ОДОП"-Варна са посочили, че при изчисленията си са използвали тези нотариални актове, които са част от първоначалната експертиза и се отнасят за реално осъществени сделки. По касационната жалба на С. Тодорова: Възприемат се и изложените мотиви на АС-Варна относно осъществяване на независима икономическа дейност от РЛ за съответните периоди. Осъществените покупко-продажби на недвижими имоти са с търговска цел, като не е установено друго с надлежни доказателства, нито в хода на ревизионното производство, нито в проведеното съдебно такова. Обоснован с приложимите правни норми е извода на съда за наличието на облагаем доход от продажбата на недвижимите имоти. След като е прието, че е налице осъществявана независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС и са реализирани доходи с траен характер, което е видно и от подадените ГДД на ревизираното лице за 2007, то разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ не се прилага. В обжалваното решение подробно са изложени мотиви защо съдът е направил извод, че С. е осъществявала търговска дейност по занятие. Следва да бъдат споделени и изводите на съда за неоснователност на доводите на ревизираното лице, че неправилно органът по приходите е тълкувал и приложил нормата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ, както и че в случая не е приложима разпоредбата на чл. 13, ал. 4 от ЗДДФЛ /приложимата редакция към 2007 г. и 2008 г. /, която предписва, че разпоредбите на ал. 1 и ал. 2 не се прилагат за доходите от стопанска дейност като търговец по смисъла на Търговския закон, включително като ЕТ. В случая жалбоподателят е извършвал дейност като търговец, независимо, че не е регистриран като такъв по реда на Търговския закон. Съгласно разпоредбата на чл. 1 от ТЗ, търговец по смисъла на този закон е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва някоя от сделките по чл. 1, ал. 1 от ТЗ. Лицето не попада в категорията на посочените в ал. 2 на чл. 1 от ТЗ изключения. В конкретния случай за Тодорова са налице предпоставките на чл. 1, ал. 1, т. 14 от ТЗ, съгласно който търговец по смисъла на този закон е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва покупка, строеж или обзавеждане на недвижими имоти с цел продажба. Неоснователно се твърди в касационната жалба, че дейността следва да се осъществява постоянно. Правилна е преценката на съда, че дори да се касае за еднократно извършване на продажба на недвижими имоти, какъвто не е настоящият случай предвид извършените множество сделки, теоретичното обяснение на понятието "търговец" обвързва извършващото тази дейност лице не с продължителност на извършваната дейност, а систематичността й в определен период от време Така формулираните изводи от първостепенния съд са правилни и са довели до законосъобразния извод, че обосновано органите по приходите са счели, че в случая е приложима нормата на чл. 13, ал. 4 от ЗДДФЛ. Касаторът твърди, че основен критерий за дейност по занятие е броят на извършваните покупко-продажби от РЛ в данъчния период, като се съобразява наличието или липсата на системност, т. е. извършването на три или повече такива сделки в рамките на 12 последователни месеца с цел реализиране на печалба, като се позовава на разяснение № 94-00-2 от 11.01.2012 г. на НАП. В закона не са определени критерии, въз основа на които да се приеме, че е налице осъществяване на търговска дейност по занятие. В съдебната практика по данъчни дела се е наложил като критерий броят на осъществените сделки. Този критерий обаче, макар и обективен, не предполага формално прилагане. Дейността на едно лице може да се определи като търговска дейност по занятие, когато единствената цел на извършените сделки е извличане на печалба, което е различно от обикновеното упражняване на правото на собственост върху недвижим имот и не съставлява икономическа дейност. АС-Варна, правилно е обсъдил този критерии във връзка констатираните активни действия на лицето, съвместно със съпругът й, които надхвърлят обикновеното управление на лично имущество - например дейности по извършване на строителство и подобрения в закупените имоти и продажбата им след това в различен търговски вид/в този смисъл т. 36 и т. 37 от решение на СЕС по съединени дела С-180/10 и С-181/10/. Както бе посочено по-горе изслушаните по делото експертизи са дали заключение относно стойността на процесните имоти, които са кредитирани от съда. Вещите лица подробно са отговаряли на въпроси в откритото съдебно заседание на 14.01.2016 г., като са посочили какви са използваните от тях методи и как са определили пазарните цени на имотите. Като се е позовал на експертизата във втория неин вариант, съдът не е допуснал нарушение на закона и въз основа на това правилно е определил данъчната тежест на ревизираното лице. По тези съображения, изложените и в двете касационни жалби доводи срещу решението на АС - Варна са неоснователни, поради което същото, следва да бъде оставено в сила. По направените искания за разноски, настоящата инстанция намира, че с оглед материалния интерес по делото в полза на Дирекция "ОДОП"-Варна следва да бъдат присъдени 890. 53 лв., а в полза на втория касатор С. сумата от 1212 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, осмо отделение