Решение № 6584 от 29.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 2151/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна срещу решение 170/18.12.2023 г., постановено по адм. д. 111/2023 г. по описа на Административен съд Шумен, с което е отменен ревизионен акт Р-03002722003073-091-001/23.12.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Варна, потвърден с решение 10/31.03.2023 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна, с който на "М.Ф.Т." ЕООД са определени допълнителни задължения по ЗДДС за внасяне в размер на 12 091, 15 лв. главница и 484, 33 лв. лихви В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна М.Ф.Т. ЕООД изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски. Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-03002722003037-020-001/22.06.2021 г., издадена от органи по приходите в ТД на НАП Варна, е възложено извършването на ревизия на "М.Ф.Т." ЕООД за определяне на задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди от 01.04.2022 г. до 30.06.2022 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, са връчени екземпляри от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. Изготвен е ревизионен доклад Р-03002722003073-092-001/05.12.2022 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-03002722003037-091-001/23.12.2022 г. В хода на ревизионното производство е установено, че през ревизирания период основната дейност на търговското дружество е търговия с трюфели в страни от Европейския съюз. Установено е, че дружеството е декларирало вътреобщностни доставки през данъчни периоди м.05.2022 г. и м.06.2022 г. с получател L eccelenza SNC di Previte A, Република Италия. Българското дружество е издало към италианското дружество фактура 115/24.05.2022 г. с предмет на доставката пресен черен трюфел и транспорт. Представена е международна товарителница 15 от 24.05.2022 г., в която е посочен номер на моторно превозно средство, превозвач, стоката е разтоварена в Република Италия на 25.05.2022 г. на посочен в товарителницата адрес. Установено е получено плащане по фактурата. При извършена проверка в ИС Митници е установено, че превозно средство с посочения в товарителницата номер е регистрирано на изход на 24.05.2022 г. в 15:58:01 през ГКПП Русе Дунав мост. Установено е издаването на фактура 123/09.06.2022 г. с предмет на доставка пресен черен трюфел. Представена е международна товарителница 17 от 18.06.2022 г., с посочен номер на превозното средство, посочен превозвач, стоката е разтоварена в Република Италия на 09.06.2022 г., на посочен в товарителницата адрес. Установено е получено плащане по фактурата. Установено е, че транспортното средство е регистрирано на изход на 08.06.2022 г. в 17:19:58 ч. през ГКПП Русе Дунав мост. Органите по приходите са направили извода, че дружеството не е доказало по несъмнен начин, че процесните стоки са транспортирани и получени от дружеството в Република Италия. Органите по приходите са приели, че транспортът е извършен от трето лице за сметка на българското дружество. Приели са, че за процесните периоди моторните превозни средства, посочени в товарителниците не са се движили по маршрута, по който е деклариран извършения транспорт. Решаващият административен орган е установил и непълноти в представените международни товарителници. Приели са, че [населено място], откъдето се твърди, че са натоварени процесните стоки се намира на пътен участък, обозначен като път 73 на пътната карта на Република България, който свързва гр. Шумен и гр. Карнобат. Път 73 е второкласен и до 15 ноември 2022 г. не се е таксувал от ТОЛ системата на Република България. За да се достигне до посочения пътен участък, моторните превозни средства минават през първокласен път в района на гр. Шумен и гр. Карнобат, който е таксуван от ТОЛ системата. Следователно, моторно превозно средство, което пътува до или от [населено място] ще бъде регистрирано с маршрут посока на движение от националната ТОЛ система в района на гр. Шумен или гр. Карнобат. Видно от представени данни, получени от стационарни контролни точки на националното ТОЛ управление, чрез които е проследен маршрутът и посоката на движение на транспортните средства, посочени в международните товарителници, не е било засечено извършено преминаване на съответните дати 24 май 2022 г. и 8 юни 2022 г. Органите по приходите са направили извода, че дружеството не притежава необходимите документи, удостоверяващи извършването на вътреобщностни доставки по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС. Органите по приходите са приели, че за целите на ДДС процесните доставки следва да бъдат третирани като доставки с място на изпълнение на територията на страната, облагаеми с данъчна основа 20 на сто. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, ревизионният акт е отменен в частта му на установени задължения за ДДС в размер на 16 384, 97 лв. и лихви за просрочие в размер на 484, 33 лв., от които за довнасяне сума в размер на 12 091, 15 лв. и лихви в размер на 484, 33 лв. Първоинстанционният съд е приел, че не е налице нередовност на представените международни товарителници - посочен е номер на превозното средство, изпращач, превозвач, получател, подписани са от представители на двете дружества, положени са печати. Същите не са били оспорени от ответната страна. Приел е, че на тяхната валидност не се отразява липсата на посочване на име и длъжност на представителя на получателя. Приел е, че според практиката на Съда на Европейския съюз не може да се откаже правото на освобождаване на ДДС по вътреобщностна доставка, само защото доставчикът не е доказал истинността на подписа на получателя или представителната власт на лицето, подписало за получателя, ако е представил необходимия изискуем от националното законодателство списък от документи. Приел е, че ТОЛ системите в Република България не съдържат пълни данни по отношение на трафика по обществените пътища, за които се дължи ТОЛ такса. Паради това липсата на информация за автомобилите, с които са превозвани трюфелите не е основание да се приеме, че същите не са транспортирани извън територията на Република България. Решението на първоинстанционния съд е правилно. Предметът на спора е свързан с реалността на осъществената вътреобщностна доставка, като с оглед на това съдържание на спора и установяването на неговия предмет се обосновава с анализ на събраните по делото доказателства и приложимите правни разпоредби. С оглед определения предмет на спора, решаването на същия се обуславя не само от приложимостта на съответните разпоредби на ЗДДС чл. 7, чл. 51 и сл. от ЗДДС (облагане на вътреобщностните доставки), на ППЗДДС в приложимите му за процесните периоди редакции на чл. 45 (удостоверяване наличието на обстоятелства за вътреобщностните доставки), но и от разпоредбите на Директива 2006/112, от разпоредбите на Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, както и от мотивите, съдържащи се в решения на Съда на Европейските общности (решение по дело С-409/2004 г., решение по дело С-146/2005 г., решение по дело С-273/2011 г., решение по дело С-430/2009 г., решение по дело С-492/2013 г., решение по дело С-285/2009 г. и решение по дело С-184/2005 г.). При съобразяване на мотивите на посочените решения, настоящата инстанция несъмнено също така съобразява обстоятелството, че същите са постановени при фактическа обстановка, която не може да се определи като абсолютно идентична на процесната, както и с обстоятелството на евентуално неточно посочена в тези решения фактическа обстановка, доколкото Съдът на Европейския съюз не може да установява фактическата обстановка по поставеното преюдициално запитване, по което се произнася, с оглед на обстоятелството, че същата тази фактическа обстановка е установена и подлежи на установяване от запитващата юрисдикция. Настоящата съдебна инстанция избира подхода на първоначален анализ на посочените правни норми и мотиви на решения на Съда на Европейския съюз с оглед на необходимостта от установяване първо на съдържанието на приложимите правни норми и след това установяване на съответствието на същите и приложимостта им по отношение на събраните по делото доказателства. Този подход се налага с оглед на обстоятелството, че както се посочи по-горе в мотивите на това решение спорът между страните е както по отношение на фактите, включително съдържанието на международните товарителници, така и по отношение на правото. Така определеният предмет на спора се очертава от настоящата инстанция с оглед на събраните в хода на съдебното производство доказателства, с оглед на изявленията на страните в съдебните заседания, с оглед на съдържанието на представените по делото писмени бележки от процесуалните представители на двете страни, с оглед на констатациите, съдържащи се в ревизионния доклад, установяванията, съдържащи се в ревизионния акт и съдържанието на решението на решаващия административен орган. Така очертаният предмет на спора следва да даде отговор на основното обстоятелство дали от страна на "М.Ф.Т." ЕООД е била извършена вътреобщностна доставка на посочените във фактурите стоки за Република Италия, или пък е налице доставката на стоки на територията на Република България, в който случай за същите е следвало да се начисли съответно ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, както са сторили и органите по приходите. Изясняването на посочените въпроси, така, както е очертан предмета на спора ще бъде извършено в посочения хронологичен ред. От събраните по делото доказателства по несъмнен начин се установява издаването на процесните фактури от М.Ф.Т. ЕООД в полза на дружеството от Република Италия. Като доказателства по спора са представени и международни товарителници, като в същите като изпращач на стоките е посочен именно М.Ф.Т. ЕООД, а като получател е посочено съответното дружество от Република Италия. Съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, облагаеми с нулева ставка на данъка са вътреобщностните доставки по чл. 7, с изключение на освободените вътреобщностни доставки по чл. 38, ал. 2 (процесните доставки не са сред тези по чл. 38, ал. 2). Съгласно чл. 53, ал. 2, т. 1 от ЗДДС документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностната доставка, се определят с правилника за прилагане на закона, а съгласно чл. 53, ал. 2, т. 2, документи за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка, определени с Регламент за изпълнение ЕС 2018/1912 на Съвета от 4 декември 2018 г. за изменение на Регламент за изпълнение ЕС 282/2011 по отношение на някои освобождавания при вътреобщностни сделки, или определени с правилника за прилагане на закона, Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. Предпоставките за приложимостта на посочения текст са наличието на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика или пък на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, като получателят на стоките следва да бъде регистрирано лице за целите на ДДС в друга държава членка. Във връзка с приложимостта на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС е и чл. 45 от ППЗДДС регламентиращ документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностната доставка на стоки. Съгласно посочения текст, в приложимата му редакция към момента на извършване на процесните доставки, и съобразно обстоятелството, че за процесния случай не е налице вътреобщностна доставка по чл. 7, ал. 4 от закона и доставчикът не е физическо лице, което не е едноличен търговец и не е регистрирано по закона, за доказване на вътреобщностна доставка на стоки доставчикът следва да разполага със следните документи - документ за доставката - фактура за доставката, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационният номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под който номер му е извършена доставката, документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка, когато не прилага презумпцията по чл. 45а от Регламент за изпълнение ЕС 2018/1912 на Съвета от 4 декември 2018 г. за изменение на Регламент за изпълнение ЕС 282/2011 по отношение на някои освобождавания при вътреобщностни сделки, транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество; транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика. Необходимото доказателство за експортиране на стоката до територията на друга държава членка е транспортният документ. Такива са представени в ревизионното производство. В решението си решаващият административен орган е формирал изводи за нередовност на международните товарителници. Действително товарителниците са частни свидетелстващи документи и подлежат на преценка заедно с останалите доказателства по спора. Тяхната вярност, обаче не е отречена от останалите доказателства. Тази съдебна инстанция не установява обстоятелството фактическата обстановка по този спор да е съотносима към фактическата обстановка, по която е било образувано пред Съда на Европейския съюз дело С-285/09. По това дело запитващата юрисдикция е искала по същество да установи дали член 28в А, б. а от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че не трябва да се допуска освобождаване на вътреобщностна доставка при обстоятелства като тези в главното производство, при които доставката на стоки към друга държава членка действително е извършена, но при извършването й доставчикът е прикрил самоличността на действителния купувач, за да му позволи да избегне плащането на дължимия за съответното вътреобщностно придобиване ДДС. В процесния случай, от страна на органите по приходите не са направени изявления за представянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и манипулиране на доказателства. В процесния случай са били посочени и получателите на вътреобщностните доставки, като при условие, че същите не бяха посочени, би се очертала възможността за приложимост на мотивите на съответното решение на Съда на Европейския съюз. Действително, съгласно съображенията, изложени в т. 52 от мотивите на решението на Съда на Европейския съюз, при особени случаи, при които въпреки взаимната помощ и административното сътрудничество между данъчните органи на съответните държави членки има основателни причини да се предполага, че в държавата членка по местоназначение може да не бъде платен ДДС за вътреобщностното придобиване, което съответства на посочената доставка, държавата членка, от която се изпращат или транспортират стоките, по принцип е длъжна да не допуска освобождаване в полза на доставчика на стоките и да го задължи впоследствие да внесе данъка, за да се избегне опасността сделката да остане изцяло необложена. Ситуацията в процесния случай не изглежда да е такава, доколкото от събраните доказателства не се установява ясно и недвусмислено откъде произтичат съмненията, същите не могат да бъдат определени като основателни, причините да се предполага, че в държавата членка по местоназначението може да не бъде платен ДДС за вътреобщностното придобиване. Тази съдебна инстанция съобразява и практиката на Съда на Европейския съюз, съобразно която чл. 28в А, б а, първа алинея от шеста директива 77/338, следва да се тълкува в смисъл, че не допуска компетентните органи на държавата членка на доставката да задължават даден доставчик, който е действал добросъвестно и е представил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на освобождаване на дадена вътреобщностна доставка на стоки, да заплати впоследствие ДДС върху тези стоки, когато тези доказателства се окажат с невярно съдържание, без обаче да бъде установено участието на споменатия доставчик в данъчна измама, доколкото той е взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности, за да се увери, че осъществяваната от него вътреобщностна доставка не го довежда до участие в такава измама. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че липсата на имена и длъжност на лицето, положило подписа в товарителницата не представлява основание да се приеме, че товарителницата не удостоверява получаването на стоките на територията на Република Италия. Правилно първоинстанционният съд е съобразил решение на Съда на Европейския съюз от 9 октомври 2014 г. по дело С-492/13, съгласно което чл. 138, параграф 1 и чл. 139, параграф 1, алинея 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, следва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчната администрация на държава членка да откаже възможността за упражняване на правото на освобождаване от данък върху добавената стойност във връзка с вътреобщностна доставка, поради това, че получателят не е бил регистриран за целите на този данък в друга държава членка, а доставчикът не е доказал нито истинността на подписа в документите, приложени към декларацията във връзка с доставката, за която се твърди, че е освободена, нито представителната власт на лицето, подписало тези документи от името на получателя, при положение, че доказателствата, обосноваващи правото на освобождаване, представени от доставчика са в съответствие със списъка от документи, които следва да бъдат представени на тази администрация, предвиден в националното право. Правилни са изводите на първоинстанционния съд и относно обстоятелството, че справките от Агенция Пътна инфраструктура имат единствено косвено значение във връзка с доставката на стоки. Следва да се съобрази и обстоятелството, че в решението си решаващият административен орган приема за установено, че превозното средство, посочено в международната товарителница от 24 май 2022 г. е регистрирано на изход на 24 май 2022 г. през ГКПП Русе Дунав мост. В решението си решаващият административен орган посочва, че транспортното средство, посочено в международната товарителница от 8 юни 2022 г. е регистрирано на изход на 8 юни 2022 г. през ГКПП Русе Дунав мост. При съобразяването на тези обстоятелства следва извода за законосъобразност на решението на първоинстанционния съд. Искане за присъждане на разноски е направено от ответника по спора, по представен списък на разноските, искането е за заплащане на възнаграждение за адвокат в размер на 3911, 66 лв., като разноските следва да се присъдят съобразно изхода на спора, и са в размер на 3911, 66 лв. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение