Решение № 6316 от 19.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10238/2016 г.

Решение № 6316 от 19.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10238/2016 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на "С.-Б." ЕООД, чрез адв. О. Б., против Решение № 4550 от 28.06.2016 г., постановено по адм. дело № 6033/2014 г. по описа на Административен съд С. - град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № 2101305310/22.01.2014 г., издаден от А. Г. М., началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - С. - възложил ревизията и Ц. Г. Р., главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 794/8.05.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост. Касаторът твърди, че извода на съда за липса на реални доставки на тонове зърнени култури е необоснован с оглед представените по делото доказателства, неоспорени от ответната страна. Твърди, че приложените по делото доказателства не са обсъдени в тяхната съвкупност. В заключение се претендира отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени изцяло издадения ревизионен акт. Ответната страна - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител юрк. Иванов, оспорва жалбата и моли съдът да постанови решение, с което остави в сила оспореното решение. Претендира и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 20 845 лева. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред Административен съд С.-град е бил № 2101305310/22.01.2014 г., издаден от А. Г. М., началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - С. - възложил ревизията и Ц. Г. Р., главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 794/8.05.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, с който на "С.-Б." ЕООД за данъчни периоди м. 06.2012 г. - м. 01.2013 г. е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадена от "А. С." ЕООД, "ЗП П. Д." ООД, "А. 2010" ЕООД, "Д. 2009" ЕООД, "ЗП П." ЕООД, "К. 2003" ЕООД, "ГБМ" АД и "ЗП П." ЕООД за доставка на зърнени култури, в резултат на което са установени задължения за ДДС в общ размер на 3 771 873,19 лева, ведно с лихви за просрочие в размер на 501 371,11 лева. Ревизиращите органи са обосновали отказа за признаване правото на приспадане на данъчен кредит поради липса на доказателства за прехвърляне правото на собственост върху предмета на доставките - зърнени култури, от преките доставчици "А. С." ЕООД, "ЗП П. Д." ООД, "А. 2010" ЕООД, "Д. 2009" ЕООД, "ЗП П." ЕООД, "К. 2003" ЕООД, "ГБМ" АД и "ЗП П." ЕООД на получателя "С.-Б." ЕООД, както и такива, от които да се установи, че преките доставчици са разполагали със съответното количество стоки, за да имат възможност да го прехвърлят. Обосновали са наличието на относителна субективна симулация на доставките. За да отхвърли жалбата на "С.-Б." ЕООД срещу РА, АССГ е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. При преценка на неговата материална законосъобразност и обоснованост, АССГ е анализирал събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства и е обосновал краен извод, че в съответствие с материалния закон с оспорения РА е отказано правото на данъчен кредит на "С.-Б." ЕООД по фактури, издадени от доставчици "А. С." ЕООД, "ЗП П. Д." ООД, "А. 2010" ЕООД, "Д. 2009" ЕООД, "ЗП П." ЕООД, "К. 2003" ЕООД, "ГБМ" АД и "ЗП П." ЕООД за доставка на стоки - зърнени култури (пшеница, царевица, ечемик и слънчоглед), доколкото не се установява действително придобиване собствеността върху стоките, предмет на облагаеми доставки, от конкретните доставчици. Първоинстанционният съд е посочил, че издадените от доставчиците фактури към "С.-Б." ЕООД касаят доставки на вещи, определени по своя род, поради което е приложима нормата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, според която собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова - когато бъдат предадени. Приел е, че в случая няма данни за определяне на вещите по съгласие на страните, не се установява и тяхното предаване на купувача от представените към фактурите документи. Този извод е обоснован въз основа на установените факти, че процесното количество зърно не е било налично при доставчиците "А. С." ЕООД, "ЗП П. Д." ООД, "А. 2010" ЕООД, "Д. 2009" ЕООД, "ЗП П." ЕООД и "ЗП П." ЕООД. По отношение на "ГБМ" АД е прието, че дружеството е декларирало, че е производител на земеделска продукция и има наети земеделски земи в района на област Б. и Д., но същото не е ангажирало доказателства за наличието на такива обработваеми площи, за наличие на специализирана техника и персонал, необходими за производство на селскостопанска продукция. Доколкото "К. 2003" ЕООД е посочило като предходен доставчик на зърното именно "ГБМ" АД, административният съд е приел, че същото важи и за неговите доставки. Съдът е констатирал, че няма данни доставчиците да са разполагали със складови помещения, съгласно ЗСТЗ. Административният съд е посочил множество противоречия и несъответствия в изложеното от ревизираното лице и неговите доставчици във връзка с транспортирането и съхранението на стоките. Така изложените несъответствия са обосновали заключението му, че мястото на изпълнение на доставките не е категорично установено и доказано, както и че представените по делото писмени доказателства са създадени с цел доказването на процесните доставки. В допълнение е изложил, че по делото не са ангажирани доказателства за наличието на товаро - разтоварна техника и притежавана кадрова обезпеченост от доставчиците или ревизираното лице да извършват доставките. Първоинстанционният съд е посочил, че не са налице данни за чия сметка са разходите по натоварването и разтоварването на зърното. С оглед на това е приел, че тези функции са основна предпоставка за протичане на процеса, непредставянето на доказателства за това прави недоказани самите доставки. Като допълнителен аргумент за крайния си извод съдът е посочил, че представените договори между доставчиците и жалбоподателя съдържат изрични уговорки относно вида и количеството на зърното и неговото качество. С отделна клауза е уговорено, че сделката ще бъде сключена именно при условие, че продукцията отговаря на установени показатели. В тази връзка първоинстанционният съд е констатирал, че не са налице доказателства за състоянието на продукцията - съответни сертификати, изхождащи от националната служба по зърното, каквато може да бъде поискана от производители, публични складове за зърно, зърнохранилища - търговци на зърно и се издава от акредитираните лаборатории, които извършват окачествяване на партиди зърно и издават протоколи от изпитването. Не са представени кантарни бележки за измерване на стоката, както складови разписки за получаването и от доставчиците. Изложил е, че от така воденото счетоводство при доставчиците и ревизираното лице не може да се установи по категоричен начин стоковият поток по процесните фактури. АССГ е обосновал краен извод за законосъобразност на ревизионния акт. Отхвърлил е жалбата на дружеството и го е осъдил да заплати на Дирекция "ОДОП" - С. юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдените в касационната жалба на "С.-Б." ЕООД отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. При постановяване на обжалваното решение не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Неоснователно е твърдението на касатора, че в обжалваното решение не са обсъдени в пълнота събраните доказателства. Административният съд е изложил конкретни фактически установявания. Очертан е правилно спорният предмет по делото, както и правилно е разпределена тежестта за доказване на релевантните за спора факти. Съдът е описал подробно какво приема за установено на базата на приетите по делото доказателства. Изложил е подробни аргументи, защо не следва да бъдат кредитирани част от представените писмени доказателства. Въз основа на това са изградени обосновани правни изводи за липса на доказателства за осъществени реални доставки на стоки от процесните доставчици. Обжалваното решение е постановено при правилно прилагане на материалния закон, като изводът на Административен съд С.-град за материална законосъобразност на РА кореспондира с доказателствата по делото. Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/ по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО (фактическото предаване на стоката). Правилно, Административен съд С.-град е приел, че предмет на процесната доставка са родово определени вещи - пшеница, царевица, ечемик и слънчоглед, което означава, че следва да са налице безспорни доказателства относно прехвърляне на собствеността върху стоките от доставчиците на получателя, който упражнява правото си на данъчен кредит. Съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, прехвърлянето на собствеността върху купувача се доказва или чрез индивидуализиране по съгласие на страните или чрез фактическото предаване на стоката. Правилно първоинстанционният съд е приел, че представените от ревизираното лице доказателства по делото не установяват транспортиране и фактическо предаване на стоки с посочените количества и вид от преките доставчици на получателя по фактурите - "С.-Б." ЕООД. Установено е, че "А. С." ЕООД, "ЗП П. Д." ООД, "А. 2010" ЕООД, "Д. 2009" ЕООД и "ЗП П." ЕООД не са вписани в електронния регистър на земеделските производители. Не са налични доказателства по делото доставчиците да са разполагали със складове или зърнобази, или да са наели такива. Представен е договор за наем между "К. 2003" ЕООД и "Д. си Б." ЕООД и договор за наем между "ГБМ" АД и "СИСП-ИН" ЕООД, за които няма доказателства да са изпълнени, не са налице доказателства за платени наемни вноски от наемателите. От страна на ревизираното лице не е посочена конкретна информация относно местонахождението на складовете на доставчиците и мястото на натоварване на стоката. Налице са множество разминавания в обясненията на доставчиците, ревизираното лице и представените по делото доказателства относно мястото на доставка на стоката. Налице е неясното относно начинът на извършване на транспорта на стоките. Не са представени кантарни бележки за измерването на стоката и складовите разписки за получаването й. Следователно правилно с оглед големия брой несъответствия и неясноти по отношение на преките доставки административният съд е приел, че убедителни доказателства за предаване на фактурираното количество и вид стоки от преките доставчици на ревизираното лице не са представени. При задълбочен и всеобхватен анализ на всички събрани доказателства, обосновано АССГ приема, че представените доказателствата - договори, приемо-предавателни протоколи, приемни бележки и прехвърлителни разписки, не доказват предаването на стоките от процесните доставчици. Не са налице доказателства, които да установят как е извършен транспорта на стоките по процесните фактури, за да може да бъде обосновано тяхното предаване на ревизираното лице. Не е изяснено за чия сметка е извършен транспорта, от кого, от коя до коя точка, с какви транспортни средства. В хода на ревизията органът по приходите е отправил запитване до СДВР, отдел Пътна полиция, гр. С., относно субектите, на които са регистрирани записаните номера на автомобили в документите, представени по делото. В отговор са предоставени данни, като от част от тях се установява, че записаните автомобили не могат да бъдат използвани за превозване на зърно. Така например, за доставките на "Д. 2009" ЕООД са използвани превозно средства с peг. № ТХ 9909, на което в базата данни на КАТ отговаря мотоциклет с кош, модел "ИЖ Планета" и лек автомобил "Москвич 408п, ПС с peг. № ТХ 8390, представляващо лек автомобил "Москвич 408" и ПС с peг. № ТХ 2100, представляващо автобус "Шкода М 11". Наред с изложеното, не са представени доказателства преките доставчици да са притежавали твърдените количества зърно. Не е установено от кого са ги закупували или в случаите, когато твърдят, че зърното е собствено производство, че действителност са отглеждали такова, което да е дало реколта, да е било съхранявано и в последствие продадено на ревизираното лице. Представените договори между доставчиците и ревизираното лице съдържат изрични уговорки относно вида и количеството на зърното и неговото качество. С отделна клауза е уговорено, че сделката ще бъде сключена именно при условие, че продукцията отговаря на установени показатели. В тази връзка правилно първоинстанционният съд е приел, че не са налице доказателства за състоянието на продукцията - съответни сертификати, изхождащи от националната служба по зърното, каквато може да бъде поискана от производители, публични складове за зърно, зърнохранилища - търговци на зърно и се издава от акредитираните лаборатории, които извършват окачествяване на партиди зърно и издават протоколи от изпитването. Наред с това в представените документи, свързани с предаване на зърното /приемно-предавателни протоколи и декларации за произход/ не са записани имената на лица, представители на страните, които са участвали при разтоварване на стоката, приели са извършените анализи и проби на зърното и всички действия, свързани с приемането и предаването на стоката. Напротив, в определени документи са вписвани лица, за които няма доказателства за принадлежност към дадено дружество. В този смисъл е неотносима практика на СЕС, включително на Решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, тъй като от една страна цитираните решения изрично посочват, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо не само получателят да разполага с фактура, а и доставката да е осъществена, а освен това в конкретния случая знанието на ревизираното лице за префактуриране на доставките от процесните доставчици, които реално не са участвали в търговския обмен е обективно установено от приходните органи. С оглед на изложеното неоснователни са твърденията в касационната жалба, че последващата реализация на стоката и представените по делото доказателства установяват реалността на доставките, като опровергава извода на приходната администрация и АССГ за знание на ревизираното лице, че участвало в привидни доставки. По тези съображения, изложените в касационната жалба доводи срещу решението на АССГ са неоснователни, поради което решението, като валидно, допустимо и правилно, следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора и на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК, претенцията на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. за разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция е основателна. С.-Б." ЕООД следва да бъде осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" - С. разноски за касационната инстанция в размер на 20 845 лева. С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, осмо отделение