Решение № 12595 от 9.12.2021 г. на ВАС по адм. д. № 7699/2021 г.

Производство по чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Аста 110 ЕООД, срещу решение 902/03.06.2021г., постановено по адм. дело 882/2020г. на Административен съд - Хасково, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт Р-16002620001287-091-001/22.06.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 421/28.08.2020г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив при ЦУ на НАП, с който на дружеството е начислен допълнително ДДС в размер на 16 853.48лв. и лихви в размер на 749.10лв. В касационната жалба се прави оплакване, че решението на административния съд противоречи на материалния закон и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора носители на данъчните задължения, предвидени в нормата на чл. 102 от ЗДДС са само лицата, регистрирани по ЗДДС служебно /по инициатива на органите по приходите/ и тези норми са неотносими по отношение на лицата, регистрирани по ЗДДС по своя собствена инициатива. Във връзка с тези свои правни доводи се сочи решение 8/30.06.2020г., постановено по к.дело 14/2019г. на Конституционния съд на Р. България. Твърди се, че противно на приетото от първоинстанционния съд, относими в конкретния случай са обстоятелствата дали лицето е подало заявление за регистрация по ЗДДС, макар и след срока, какъв е срокът на забавата и извършвани ли са доставки, в периода, в който поради забавата лицето не е било регистрирано по ЗДДС. Според касаторът в конкретния случай дружеството не е недобросъвестно, тъй като по своя инициатива е било регистрирано по ЗДДС, като срокът на забавата е много малък само 7 дена, като дружеството не е имало намерение да се отклони от данъчно облагане. АС Хасково е игнорирал липсата на противоправно поведение на дружеството, срещу което да се противодейства чрез прилагане на процесната норма. Решението е незаконосъобразно, тъй като Астра 110 ЕООД не е субект на задължението за данък по чл. 102, ал. 4, изр. 2 от ЗДДС, нито по отношение на дружеството би могла да се постигне целта на правната норма. Подробни съображения се излагат в жалбата. Навеждат се и доводи за неправлиност на съдебния акт и в частта за разноските, тъй като според касатора ответната страна не е извършила никакви процесуални действия, водещи до присъждане в негова полза на юрисконсултско възнаграждение. Моли за отмяна на обжалваното решение и за отмяна на обжалвания РА, като се претендират разноски за адвокатско възнаграждение за две съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, в писмена защита намира касационната жалба за неоснователна. Моли съда да остави в сила решението на АС Хасково като правилно и се претендира заплащане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационна съдебна инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване разпоредбите на чл. 218 АПК и чл. 220 от АПК, намира, че жалбата е допустима. Разгледана по същество е неоснователна по отношение оспорения РА, а е основателна само в частта за разноските. С обжалваното решение АС - Хасково е отхвърлил жалбата на Аста 110 ЕООД срещу Ревизионен акт Р-16002620001287-091-001/22.06.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 421/28.08.2020г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив при ЦУ на НАП, с който на дружеството е начислен допълнително ДДС за периода 20.12.2019г. 21.01.2020г., в размер на 16 853.48лв. и лихви в размер на 749.10лв. От фактическа страна съдът е приел, че органите по приходите са приели, че в случая за Аста 110 ЕООД е изпълнена хипотезата на чл. 96, ал. 1, изр. второ от ЗДДС, тъй като сумата на данъчната основа на извършените от дружеството доставки, документирана с издадената от него на 20.12.2019г. фактура, надвишава прага от 50 000 лева. Посоченият в съставения първичен документ предмет на доставка е продажба на недвижим имот, съгласно Нотариален акт за покупко-продажба 101/20.12.2019г., който има характер на облагаема доставка и формира облагаем оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС. Прието е, че с оглед текста на чл. 96, ал. 1, изр. второ от ЗДДС, дружеството е било длъжно и трябвало да подаде в НАП заявление за регистрация по ЗДДС в срок до 27.12.2019г., тъй като облагаемият оборот е бил достигнат на 20.12.2019г. и към тази дата следвало да бъде прибавен седемдневен срок за подаване на заявлението. Това не било сторено от Аста 110 ЕООД, тъй като заявлението за регистрация по ЗДДС било депозирано в НАП на 03.01.2020г. Решаващият орган е посочил още, че в конкретния случай, прилагайки изречение второ на ал. 4 от чл.102 от материалния закон, ревизиращият екип обосновано е приел, че за облагаемата доставка по издадената от дружеството фактура 2/20.12.2019г. за м.12.2019г. се дължи косвен данък, който е определен по реда на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, изчислен по формулата, визирана в чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС, и възлиза на сумата от 16 853.48лв. За да постанови този резултат, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По делото е било установено, че в случая дружеството Аста 110 ЕООД е регистрирано по ЗДДС след датата 20.12.2019г., на която с една доставка е достигнало облагаем оборот от 101 120 лева. Според съда няма спор, че този Акт за регистрация е издаден на 14.01.2020г. въз основа на подадено от Аста 110 ЕООД Заявление за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС с вх. 2600000008/03.01.2020г., както и не се твърди това заявление да е подадено от дружеството жалбоподател на по-ранна дата от 03.01.2020г. т.е. безспорно се установява, че към датата 20.12.2019г., когато е бил достигнат и надхвърлен оборотът от 50 000 лева (за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия) дружеството не е било регистрирано по ЗДДС, както и че същото не е подало заявление за регистрация по ЗДДС в предвидения в закона 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът, а именно до 27.12.2019г. АС Хасково е посочил, че разпоредбата на чл. 102 от ЗДДС озаглавена Регистрация по инициатива на органа по приходите в първите алинеи регламентира производството по служебна регистрация от органа по приходите, когато лицето не е изпълнило задължението си за подаване на заявление за регистрация. Стигнал е до извод, че хипотезата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС обаче е специална, и смисълът ѝ е свързан с въведеното в чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС задължение на лицата да се регистрират по ЗДДС в 7-дневен срок от достигане на облагаем оборот за два последователни месеца. В тази хипотеза изрично е предвидено, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв., от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, в случаите по чл. 96, ал. 1, изречение второ, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок. Според съда от съдържанието на разпоредбата не може да се направи твърденият от жалбоподателя извод, че под регистриране от органа по приходите в случая следва да се разбира единствено служебно, или по инициатива на органа по приходите такова. Първоинстанционния съд в правните си изводи се е е позовал и на Решение 8/30.06.2020г., постановено по к.дело 14/2019г. на Конституционният съд на Р. България, като е приел, че когато се касае за случай на първоначална регистрация по ЗДДС в хипотезата, когато тази регистрация е извършена от органите по приходите служебно, тя действа за напред. За периода от датата на която е надвишен оборотът, до датата на регистрация, според съда, законодателят използва правна фикция, като приравнява нерегистрираното данъчнозадължено лице през този период на регистрирано такова. По силата на тази фикция задължението за данък възниква както за лице, което въобще не е подало заявление за регистрация, въпреки вмененото му такова задължение, при съответните обстоятелства, така и за такова, което е подало заявление за регистрация, но след определения срок. След като дружеството не е подало в срок заявление за регистрация, то дължи данък за облагаема доставка в хипотезата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, въпреки, че регистрацията е извършена по негово искане. С оглед изхода на спора, съдът е възложил на дружеството и разноските за юрисконсултско възнаграждение, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Решението е частично правилно. Ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в законоустановената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения и при правилно прилагане на материалния закон. Не е налице допуснато от първоинстанционния съд нарушение на материалния закон. Разпоредбата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС установява задължителен регистрационен режим за данъчнозадължени лица на територията на Р. България, с облагаем оборот от 50 000лв., или повече, за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец. Срокът когато това следва да се извърши е 7 дневен и започва да тече или от изтичането на данъчния период, през който е достигнат този оборот, или от датата на която е достигнат оборота, ако последния е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца. Посочените по-горе лица имат задължение да подадат заявление за регистрация по този закон. По делото безспорно е установено, че касаторът е достигнал облагаем оборот над 50 000лв. на 20.12.2019г., на която дата е издадена фактура 2 финализираща плащането по разпоредителна сделка с недвижим имот. Както се посочи по-горе, дружеството-касдатор е имало задължение по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС да подаде заявление за регистрация по ЗДДС в 7-мо дневен срок от датата на която е достигнат оборота, с оглед наличието на втората хипотеза на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС т.е. до 27.12.2019г. Ревизираното дружество е подало заявление за задължителна регистрация по ЗДДС едва на 03.01.2020г., а на основание чл. 96, ал. 1 ЗДДС е издаден Акт за регистрация по ЗДДС 260422000078751/14.01.2020г. Ревизиращият орган е приложил нормата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС гласяща, че за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите по чл. 96, ал. 1, изречение второ, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв., от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация; за облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък. Правилно АС Хасково е приел, че хипотезата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС е специална такава, спрямо въведеното общо правило на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС и нормата е приложима както по отношение на лицата, които са регистрирани служебно от данъчния орган, така и спрямо лица, подали заявление за регистрация, след законоустановения срок. Изложените от касатора доводи за недължимост на данъка, респективно за материално-правните последици от служебната регистрация/регистрацията по инициатива на юридическото лице са несъстоятелни, доколкото не се опират на обективните правни норми. Обоснован е изводът на АС Хасково, че закъснелият с регистрацията правен субект не може да черпи по-благоприятни последици от своето неправомерно поведение, само защото регистрацията му е била извършена въз основа на негово заявление, а не служебно. Съответно не може да бъде споделя тезата, развита от пълномощника на оспорващото дружество, че носител на задължението за данък по чл.102, ал.4, изречение второ от ЗДДС, може да бъде само лице, регистрирано по ЗДДС по инициатива на органа по приходите. Независимо, че регистрацията на Аста 110 ЕООД е извършена въз основа на подаденото от самото дружество заявление, то след като заявлението за регистрация не е било подадено в срок от задълженото за това лице, то същото дължи данък за облагаемите доставки в хипотезата по чл.102, ал.4 от ЗДДС. Оспореното решение на АС Хасково не влиза в противоречие с мотивите по решение 8/30.06.2020г., постановено по к.дело 14/2019г., на Конституционния съд на Р. България. В последното е прието, че целта на законодателя с нормата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС е да предотврати случаите на избягване на данъчно облагане, когато при реализиране на високи обороти в рамките на кратък период от време и неподаване на заявление по ЗДДС в срок данъчните субекти не начисляват данък върху добавената стойност за част от доставките, за които при спазване на законодателните изисквания би следвало да начислят такъв в качеството си на регистрирани лица. Противно на посоченото в касационната жалба, целта на нормата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, така както е очертана в решението на Конституционния съд е да се възпрепятства, да се възпрат случаите на избягване на данъчно облагане, осъществено не само чрез неподаване въобще на заявление за регистрация, но и в случаите на подаване, но извън законоустановения в нормата срок. В противен случай би се стигнало до нарушаване принципа на равенство, тъй като лица които не са подали заявление за регистрация по ЗДДС в законоустановения срок, а на по-късен етап, ще черпят същите положителни права, като лица, които са изпълнили съвестно изискванията на закона подали са заявление зе регистрация в указания в чл. 96, ал. 1 от ЗДДС срок. В конкретния случай касаторът се опитва да черпи положителни права за себе си, въпреки процесуалното си бездействие във връзка с подаването на заявление за регистрация, което е недопустимо. В тази връзка следва да се има в предвид и решение 6330/27.05.2021г., постановено по адм. дело 2150/2021г., по идентичен казус, а така също и решение 7636/24.06.2021г., постановено по адм. дело 2450/2021г., на ВАС и решение 6114/20.05.2021г., постановено по адм. дело 935/2021г. на ВАС. Соченото от касатора решение 15158/08.12.2020г., постановено по адм. дело 2161/2020г. на ВАС, не се възприема от настоящата касационна инстанция. На първо място то няма задължителен характер и на второ настоящата касационна инстанция счита, че разпоредбата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС не нарушава принципа на правна сигурност и същата не противоречи на Общностното право. В тази връзка следва да се има в предвид изразеното в т. 49 от мотивите на Решение на СЕС от 5.10.2016 г. по дело С-576/15г. В нея Съдът приема, че "... що се отнася до принципа на неутралитет, който законодателят на Съюза е предвидил като отражение в областта на ДДС на общия принцип на равно третиране (вж. решения от 29 октомври 2009 г., NCC Construction Danmark, C 174/08, EU: C: 2009: 669, т. 41, както и от 5 март 2015 г., Комисия/Люксембург, C 502/13, EU: C: 2015: 143, т. 50), следва да се отбележи, че данъчнозадължените лица, извършили данъчна измама, която се състои по-специално в укриването на облагаеми доставки и свързаните с тях доходи, не са в сходно положение с данъчнозадължените лица, които спазват своите задължения в областта на счетоводното отчитане, декларирането и плащането на ДДС. Следователно данъчнозадължено лице, което умишлено е участвало в такава измама и е застрашило функционирането на общата система на ДДС, няма право да се позовава на този принцип (вж. в този смисъл решения от 18 декември 2014 г., Schoenimport Italmoda Mariano Previti и др., C 131/13, C 163/13 и C 164/13, EU: C: 2014: 2455, т. 48 и от 28 юли 2016 г., Astone, C 332/15, EU: C: 2016: 614, т. 58). Предвид на изложените съображения, настоящият съдебен състав приема, че административният съд е изяснил релевантните факти по спора, като е обсъдил доказателствата, възраженията и относимата правна уредба и правилно е приел за законосъобразен обжалвания ревизионен акт.