Решение № 10293 от 3.08.2009 г. на ВАС по адм. д. № 4119/2009 г.

Решение № 10293 от 3.08.2009 г. на ВАС по адм. д. № 4119/2009 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на адв. Димитър Пелов, в качеството му на процесуален представител на Елена Цанова Иванова, управител на "Експорт-2007" ЕООД (пълномощно на стр. 218 от съд. досие), срещу решение № 1320 от 16.12.2008 г. по адм. дело № 3891 по описа за 2008 г. на административния съд - София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 4455 от 22.01.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. София, изменен с решение № 813 от 26.05.2008 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от Административнопроцесуалния кодекс. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния представител юрисконсулт Таня Дечева. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание и с оглед разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срок и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - София град е бил РА № 4455 от 22.01.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. София, изменен с решение № 813 от 26.05.2008 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. София. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия по прилагането на ЗДДС за ревизиран период 27.02.2007 г. - 31.03.2007 г., като с него е направена корекция на неправилно определения резултат ДДС за възстановяване в размер на 0.00 лв., при деклариран ДДС за възстановяване от ревизираното дружество "Експорт-2007" ЕООД за същия данъчен период м. март 2007 в размер на 62 474.29 лв. по доставки от "Едикон 2007" ЕООД, респ. е отказано правото на данъчен кредит в този размер. По повод административното обжалване горестоящият административен орган е изменил обжалвания РА, като е определен общо размер на непризнатото право на данъчен кредит, а именно 60 958.00 лв., на основание чл. 6, ал. 1, чл. 12, ал. 1, чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 28, т. 2 от ЗДДС и чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС и ДДС за възстановяване в размер на 1 516.20 лв. В мотивите на обжалваното решение подробно е обсъдена фактическата страна по спора, възраженията в първоинстанционната жалба, изложени са изводи за правилно прилагане на цитираните в акта законови и подзаконови норми, респ. преценка за законосъобразност на обжалвания РА. По повод възражението за нищожност на РА и на акта на горестоящия административен орган съдът е изложил подробни аргументи. В касационната жалба се правят същите възражения. При съобразяване с предмета на съдебния контрол в двете производства, следва да се обсъжда правилността на постановения съдебен акт, в който са изложени мотиви относно факта дали обжалваният и потвърдителното решение са нищожни. Настоящият съдебен състав споделя изложените доводи, като относно двете фактическите основания, на които се позовава за първия акт, така и по повод втория акт. Постоянна е съдебната практика, която приема, че дори да има нарушаване на административнопроизводствените правила при възлагане на ревизията с оглед възможността за изменяне на акта, с който това става и неспазване на сроковете в чл. 114 от ДОПК, то това рефлектира при преценката на обжалвания РА с оглед времевия обхват за събиране на доказателствата от ревизиращия орган, т. е. тяхното изключване ако са събирани в нарушение на установения срок за осъществяване на ревизията, съответно и при удължения такъв. Постоянна е и съдебната практика при преценката за нарушаване на срока по чл. 114, ал. 3 от ДОПК, ако РА не е издаден в законово установения 14-дневен срок затова. Обжалваният РА не се явява нищожен на посочените основания. Нищожността на изменителното решение също се явява недоказана, понеже по делото е представена заповед № ЗЦУ-462 от 27.06.2007 г. на изп. директор на НАП, с която е определен Александър Георгиев Георгиев, началник отдел "Обжалване" в дирекция "ОУИ"-гр. София да изпълнавя правомощията на директора на дирекция "ОУИ"-гр. София, включително и по чл. 152, ал. 2 от ДОПК, при отсъствие на титуляра Бойко Атанасов Атанасов, както е в процесния случай. По съществото на спора. С обжалвания РА е отказано правото на данъчен кредит по 6 броя фактури, издадени от "Едикон 2007" ЕООД, с предмет доставка на живи телета, придружени със складова разписка, с подробен опис на съответния брой ушни марки, предмет от своя страна на доставки за износ. Правното основание посочено в първия и втория административни органи е чл. 6, ал. 1, чл. 12, ал. 1, чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 28, т. 2 от ЗДДС и чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС. Решаващият съд е приел, че основният спорен момент по делото е реалното осъществяване на процесните доставки, като твърденията на жалбоподателя, събраните в административното производство и в това пред него доказателства, включително и заключението по ССчЕ не обосновават преценка затова. От друга страна съдът е направил извод, че това се предпоставя от неустановяване на придобиването на предмета на доставките от прекия доставчик, като отчита обстоятелството, че произходът на стоките не е елемент от уреден данъчен състав, който да изисква това. Това се налага за обосноваване осъществяването на доставките, предмет на съдебен контрол, не само чрез счетоводното им третиране. Според съда не са представени доказателство за извършеното придобиване на телетета, включително и на тези, описани в стоковите разписки, съставени по процесните доставки и ушните марки, посочени в тях. От ПИНП от 12.06.2007 г. за такава при прекия доставчик "Едикон 2007" ЕООД, писменото обяснение на Антон Божилов за извършванато от него дейност, авансовите отчети, приходните касови ордери, разходните касови ордери за получени и отчетени от това лице средства за закупуване на тези животни за дружеството пряк доставчик, 6 броя отчета, съставени и подписани от него като изкупчик на животни от населението от името и за сметка на същото това дружество, не представляват доказателства, които по категоричен начин да установяват придобиването на телетата от дружеството-продавач. Същите са частни свидетелстващи документи и тяхната материална доказателствена сила не обвързва съда. Последният се е обосновал и с извършена проверка, за което е съставен ПИНП от 30.08.2007 г. на самото лице Антон Божилов, който също не е представил първични счетоводни документи за закупени от конкретни физически лица животни. По повод последващия във времето износ, съдът не е кредитирал достоверността на представените ЧМР-а, понеже същите не съдържат подпис на получател. По повод осъщественото плащане на доставките по износа, съдът се е аргументирал, че за времето от 28.03.2007 г. до 5.04.2007 г. по сметката на ревизирания субект са внесени суми, но не от посочените за купувачи чуждестранни лица, а по разплащателната сметка на управителя на дружеството-жалбоподател с цел захранване на сметката. От представено писмо от 31.08.2007 г. на СД "Полиция", сектор "БДС"-гр. София се установява, че за този период липсват данни за преминавания през ГКПП на РБългария на лицата, посочени като купувачи на датите, на които е осъществявано плащането. Представена е от дружеството-доставчик само оборотна ведомост, като телетата, предмет на доставките - покупки и продажби са заведени като стоки без опис на номенклатурата, количеството, единични цени и номера на ушните марки. В отчета за движението на материалния запас са описани постъпления, потребление за периода и наличност в края на същите, както и складов запас и стойност на покупните фактури и митнически декларации за износ, без да се изпълнени изискванията на НСС/МСС доставки на едър рогат добитък да се разглеждат като специфични случаи на доставки на биологични активи. Освен това по повод представената фактура № 79 от 27.04.2007 г., издадена за транспорт, във връзка с договора затова с ЕТ "Владимир Алексов-Алекс" с предмет "автомобилен превоз на живи животни в България", той е извършен на 27.04.2007 г., след датата на износа. Съдът се е обосновал и с нарушаване на чл. 10, ал. 3 от наредба № 61 от 9 май 2006 г. на МЗГ, която изисква при транспортиране на животни да е налице документ, в който да фирурира подпис на собственика на животните, за да потвърди преценката си за липса на първични счетоводни документи, които да удостоверяват факта на придобиване на собствеността върху процесните животни от страна на прекия доставчик, който не разполага и с такива за транспортиране на животни с посочените в стоковите разписки ушни марки. Съдът се аргументира и със спецификата на предмета на доставките - ЕПЖ, включително и на писмо от 30.10.2007 г. на Националната ветеринарномедицинска служба, че от електронната база дани има информация само за 223 броя от фактурираните телета (общият брой е 452 броя), като от справката според датата на раждане на част от тях се прави извод, че те са извън категорията "телета". След това съдът е обсъдил представените пред него доказателства във връзка с осъществени и получени плащания по посочените фактури от фирма "Мюзи-Лушние Албания" и от фирма "Тахира Схик Албания", като според него с оглед изискванията на чл. 7, ал. 1, т. 5 от ЗСч по отношение реквизитите на първичните счетоводни документи не приема същите за годни доказателства за осъществените плащания от чуждестранните търговци, понеже ПКО и квитанциите към тях са подписани от страна на търговеца-получател, но не съдържат името и фамилията на съставителя им. Също така е обсъдил и заключението по ССчЕ, която установява, че доставчикът е отразил начисления ДДС като задължение към бюждета в отчетните си регистри, че плащането по 6-те броя фактури е осъществено по банков пъте, че стойността им е отразена като приход, а при ревизираното лице като разход, което по делото не е спорно. Същите тези факти се съдържат и в ПИНП от 12.06.2007 г., но не проценят извода относно липсата на реалност на доставките, още повече че експертът не е установил завеждането на стоката по стоковите сметки както на ревизираното лице, така и на доставчика. Позовал се е на чл. 21, ал. 2 от ППЗДДС, в която разпоредба е посочено, че удостоверяването на наличие на обстоятелства за доставки по чл. 28, ал. 2 от ЗДДС се извършва от търговеца с фактура за доставката, документ за превоза на тези стоки, писмено потвърждение от получателя, с което се удостоверява, че стоките са пристигнали на територията на трета територия. В случая е представена само митническата декларация. Съдът е обсъдил и другия спорен момент за наличието на животновъден център на "Алекс ВМА 2004" ЕООД към 27.10.2008 г., като е приел, че това не рефлектира върху преценката за реалността на доставките доколкото вещото лице няма удостоверителни фунции и фактът се явява констатиран в един по-късен момент от спорния. По повод твърдяния износ е приел, че по делото не е доказано, че животните предмет на обсъжданите доставки са именно животните, които са изнесени с цитираните ЕАД. Освен това представените документи за износ са за 310 броя животни от общо 452 броя животни. Съдът е обсъдил и последното възражение, че е представен пълен комплект документи за иснос, което обосновава реалността на доставките. За представеното от жалбоподателя ветеринарно медицинско разрешително за изнасяне с дата 4.04.2007 г. за 7 500 броя животни, е направил преценка, че то има действие занапред, което е след датата на износа. Отчел е фактът, че управителят на дружеството е заявил, че няма документи, които до доказват вътрешния транспорт от страната към София. Същите, с оглед спецификата на предмета и наредба № 61 от 9 май 2006 г. на МЗГ, приложима при такъв транспорт, следва да бъдат преценявани конкретно. Представените 8 броя ветеринарно-медицински свидетелства (ветеринарните сертификати са за износ) с противоречиви данни, поради съпоставяне с данните от пътните листове не обосновават реалност на доставките. Последно съдът е обосновал извод, че твърдението за реалност на доставките не се установява само с издаването на фактури и съставени стокови разписки, които са частни документи и които са оспорени от ревизиращия орган още в административното производство. Тази преценка не се променя и с установено плащане по фактурите, понеже то също не може да обоснове реалност. По повод на тези си доводи цитира съдебна практика. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно постановено. По повод твърдяната нищожност на актовете съдът изложи съображения по-горе, а по повод възражения за допуснати нарушения на административнопроизводствените правила при издаване на обжалвания РА, то това са такива относими към първоинстанционния съд. Както беше посочено по-горе предмет на съдебнен контрол в производството пред настоящата касационна инстанция е съдебният акт на първоинстанционния съд. По делото са обсъдени събраните пред него доказателства и доказателствени средства, включително и заключението по ССчЕ, като е изложена подробно фактическата обстановка по спора. Същата отговаря на установената със събраните в двете фази на данъчното поризводство доказателства. И при прилагането на новия ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г. въпросът за реалността на доставката с оглед претендиране признаването на правото на данъчен кредит продължава да бъде актуален. Това се обосновава от целта на закона, в който е уреден механизмът на облагане с този косвен многофазен данък. За да се постигне тя е необходимо съблюдаване на реалното му извършване, респ. на преценката за действителното осъществяване на доставката, по повод на която се претендира данъчен кредит. В чл. 6 от ЗДДС изрично е записано, че доставка на стока е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката, а облагаема доставка е всяка доставка, когато е извършена от данъчнозадълженото лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на държавата, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчнозадълженото лице. В чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е предвидено, че регистрираното по закона лице има право да приспадне като данъчен кредит данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице му е доставил или предстои да му достави. При съобразяване с уреденото в тези разпоредби правилно съдът е приел, че предметът на съдебния контрол в производството пред него е наличието на доставки по фактурите, издадени от "Едикон 2007" ЕООД, а не осъществяването на износа на предмета на същите тези процесни доставки. От изложението по-горе се установява, че фактическите констатации в РА са направени след осъществена проверка на ревизираното лице, на неговия пряк доставчик, на лицето Антон Божилов, изкупчик на животни, на ЕТ "Владимир Алексов-Алекс" по повод транспортирането им на територията на страната, както и на физически лица, посочени като собственици на такива, на животновъден обект на "Алекс ВМА-2004" ЕООД, където се твърди, че са съхранявани животните. Същите тези констатаци са обсъдени подробно в съдебния акт, както и е преценявана годността на събраните писмени доказателства, а именно фактури, разписките към тях, издаваните ПКО и квитанции, като частни свидетелстващи документи, оспорени във фазата на административното производство. Следва да бъдат споделени изводите на съда, че в спора основен момент се явява този относно придобиването на собствеността на предмета на доставките от прекия доставчик. Установено е по делото, че лицето, което се явява доставчик по фактурите не разполага с първични счетоводни документи по смисъла на чл. 6 и чл. 7 от ЗСч, с които да докаже факта на придобиване и притежаване от негова страна на процесните телета, индивидуализирани по ушни марки в стоковите разписи, приложени към фактурите. След като той няма собственост върху тях, той не би могъл и да я прехвърли. Правилна е преценката на съда относно представените авансови отчети за изразходвани суми, съставени от Антон Божилов, които представляват вторични счетоводни документи по смисъла на чл. 6, ал. 1, т. 2 от ЗСч. Същите поради естеството си на такива следва да бъдат издавани в съответствие с първични счетоводни документи, каквито няма. Налице е логическо противоречие на същото това лице да бъдат издавани РКО за получени суми и връщането им с ПКО и авансов отчет, след като до 21.03.2007 г. се твърди, че то е закупувало животни със свои средства. Същото се констатира от датите на издаването на първите и датите на вторите счетоводни документи. По повод представените сертификати, то същите са такива, които се прилагат при износ. Представените в съдебното поризводство ветеринарно-медицински свидетелства съдържат допълнително попълнени данни за ушните марки. В същите не са посочени номер на паспорта на всяко животно, в изпълнение на чл. 10, ал. 3 от наредба № 61 от 9 май 2006 г. на МЗГ. Само част от описаните на гърба на свидетелствата ушни марки съвпадат с тези по стоковите разписки към процесните фактури. Следва да се отчете, че не съдържат подпис на собственика/изпращача на животните, т. е. изискващите се реквизити. Не са оборени констатациите относно разминаващите се данни в тях с данните по приложените по делото пътни листове на превозвача ЕТ "Владимир Алексов-Алекс" относно датите на превоза, като от последните не се установява за превоз на какво са издадени. По повод откриването на така наречения животновъден център, в разрез с констатацията на ревизиращия орган, то същият е за доуговяване и събиране на животни за износ и с оглед на изложените съображения обсъжданото на това обстоятелство се явява безпредметно. Следва да се направи извод, че обжалваното решение е правилно, като се сподели аргументът на първоинстанционния съд, че независимо наличието на документи за извършен износ на определени стоки, за да е налице право на данъчен кредит във връзка със закупуването им, е необходимо да бъдат изпълнени изискванията на ЗДДС и конкретно в случая, че доставчикът е прехвърли правото на собственост върху стока, върху която е имал право на собственост, за което последно обстоятелство следва да бъдат ангажирани доказателства с оглед установяване реалността на доставката и претендиране на право на данъчен кредит във връзка с нея. При този изход от спора на страните не се дължат съдебни разноски, включително и на ответната страна по касационната жалба с оглед съдъражанието на чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК, в която разпоредба е записано, че на "администрацията се присъжда вместо възнаграждение за адвокат юрисконсултско възнаграждение в размер ....", което означава, че се присъждат такива общо за двете съдебни инстанции, което в случая е направено. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, първо отделение