Решение № 7388 от 17.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 946/2021 г.

Решение № 7388 от 17.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 946/2021 г., I о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Аква екопроект системс" ООД, гр. София, чрез процесуален представител адв. М., срещу Решение № 5017 от 28.09.2020 г. по адм. дело № 9467/2019 г. по описа на Административен съд – София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-22221418002325-091-001/02.04.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, изменен и потвърден с Решение № 1092/24.06.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП.

От "Аква екопроект системс" ООД е подадена и частна жалба срещу определение № 8460 от 12.11.2020 г. по адм. дело № 9467/2019 г. по описа на АССГ, с което в производство по чл. 248 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК, е оставено без уважение искането на дружеството да бъде изменено Решение № 5017 от 28.09.2020 г. по адм. дело № 9467/2019 г. по описа на АССГ, в частта на присъдените разноски.

От съдържанието на касационната жалба, следва да се приеме, че касаторът излага доводи за неправилност на решението поради необоснованост, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че дружеството е добросъвестно, като в случая не може да се приеме, че по отношение на процесните фактури са налице данни, които да сочат на измама по смисъла на правото на ЕС. Излага съображения, че независимо, че управителят на "КСИ" ООД и СД "Комстрой – П. и сие" е починал, дружествата са извършвали дейност. Счита, че с издаване на фактурите и включването им в дневниците /от страна на второто дружество/ се доказва реалност на доставките, тъй като разпоредбата на чл. 301 ТЗ, допуска действията на трети лица да задължат търговеца, което се установява с подписване на фактурите и осчетоводяването им. Намира, че съдът неправилно не е обсъдил дадените свидетелски показания, от които се установява точно как и къде са извършени доставките. По подробно изложени доводи иска отмяната на решението и на оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът – директорът на Дирекция "ОДОП" - София, чрез процесуалния представител юрк. С., в о. с. з. изразява становище за неоснователност на подадените касационна и частна жалби. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на обжалване пред Административен съд – София-град е бил РА № Р-22221418002325-091-001/02.04.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, изменен и потвърден с Решение № 1092/24.06.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който на "Аква екопроект системс" ООД са установени допълнителни задължения за внасяне по ЗДДС в общ размер на 116 897, 78 лв. главница и лихва – 17 549, 22 лв., както и задължения за корпоративен данък /КД/ по ЗКПО за 2017 г. в размер на 56 482, 73 лв. главница, ведно със съответните лихви за забава.

За да достигне до извод за неоснователност на подадената жалба, първоинстанционният съд е установил следното от фактическа и правна страна.

Правото на приспадане данъчен кредит е отказано по фактури, издадени от "КСИ" ООД и СД "Комстрой – П. и сие" с предмет – строителни материали по опис. Ревизиращият екип не е възприел представените от ревизираното лице документи като доказателства за реално извършване на фактурираните доставки. Обосновал се е с липсата на доказателства за фактическа наличност на стоките у доставчиците, мястото им на съхранение, превоза им до обекта на РЛ и приемо-предаването на строителните материали. Констатирано е също, че представените в хода на ревизията договори и протоколи са подписани от управителя на двете дружества – П. П., който е починал преди съставянето им.

Правото на данъчен кредит е отказано и по фактури, издадени от СД "Лупо – Т., К. и сие" с предмет – СМР. Приходните органи не са кредитирали представения договор и приемо-предавателни протоколи /ППП/, като е приел, че фактурите не отразяват реални доставки. Установена е липса на кадрова обезпеченост при доставчика, както и че няма информация за начина на формиране на стойността, вида и количеството на ползваните материали, и данни за транспорта им.

Във връзка с направените изводи за липса на реални доставки по издадените фактури, приходните органи са приели, че е извършено документиране на фиктивни доставки, като ревизираният субект е знаел или няма как да не е знаел, че участва в данъчна измама.

Отделно от горното, с процесния РА на основание чл. 86, ал. 1, във вр. с чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС е допълнително начислен ДДС в размер на 4 397,34 лв., във връзка с отдаване за безвъзмездно ползване на имоти, собственост на дружеството, находящи се в гр. София.

В частта по ЗКПО, вследствие на непризнаване на реалността на доставките по гореописаните фактури, е извършено и увеличение на декларирания финансов резултат за 2017 г. на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. Дължимият корпоративен данък за 2017 г. е увеличен и на основание чл. 78 във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 2 и т. 3 от ЗКПО.

По делото е извършена съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, която е кредитирана от съда като обективна и компетентно изготвена.

Разпитан е като свидетел С. П., родственик на управителя на РД, показанията на който са кредитирани от съда.

За да отхвърли жалбата срещу оспорения РА, съдът е достигнал до следните изводи:

Административният съд е приел, че правилно данъчните органи са отказали право на приспадане на ДДС по фактурите, издадени от "КСИ" ООД и СД "Комстрой – П. и сие". Изложил е мотиви, че при извършен съвкупен анализ на всички събрани по делото доказателства се потвърждават изводите им за липса на реална доставка на стоки – строителни материали. Съдът е съобразил, че доставчиците не са включили процесните фактури в ДП, както и че управителят и на двете дружества – П. П. е починал на 25.05.2017 г., преди сключване и подписване на представените договори и приемо-предавателни протоколи. Приел е, че няма данни за лицето, подписало представените документи, което основателно е породило съмнения у ревизиращите органи за измамни действия с цел облага на дружеството. Наред с изложеното, съдът е обосновал извод, че към датата на издаване на спорните фактури, доставчикът - СД "Комстрой – П. и сие" е бил дерегистриран по ЗДДС, предвид на което не са изпълнени и предпоставките на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

По отношение на доставките по фактурите, издадени от СД "Лупо – Т., К. и сие" решаващият състав е приел, че към представения договор за извършване на СМР на 4 в различни населени места в страната, няма приложена количествено-стойностна сметка. Във връзка със спорните доставки са представени само три протокола, като липсват доказателства за произход и транспорт на стоките, както и кадрова обезпеченост на доставчика. Съдът е потвърдил изводите на данъчните органи, че в конкретния случай не може да се презумира добросъвестно поведение на получателя, тъй като не било възможно същият да не е знаел, че издадените фактури не документират реални доставки.

Относно допълнително начисления с РА ДДС на основание чл. 86, ал. 1 във вр. с чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, първостепенният съд е изложил мотиви, че по делото не е доказано процесните два апартамента не са били използвани за икономическата дейност на дружеството, както и същите да са били реално предоставени за управление на "Хоум апарт" ООД, с оглед на което законосъобразно е определен допълнителен ДДС за довнасяне.

Във връзка с констатациите по ЗКПО съдът е обосновал извод за материална законосъобразност на РА в съответните му части относно извършеното преобразуване на ФР на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО с оглед формираните мотиви за недоказано осъществяване на доставките по фактурите, издадени от "КСИ" ООД и СД "Комстрой – П. и сие" и СД "Лупо - Т., К. и сие". Приел е за правилно и извършеното преобразуването на СФР за 2017 г. на основание чл. 78 във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 2 и т. 3 от ЗКПО.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

При постановяване на съдебния акт съставът на АССГ обстойно е обсъдил събраните в рамките на ревизията и съдебното производство доказателства, като е формулирал правилния извод за законосъобразност на РА.

1. Не е налице допуснато от съда съществено процесуално нарушение. Установената фактическа обстановка е правилно изведена от приобщения писмен доказателствен материал. Съдът е обсъдил всички представени доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, като правилно е разпределил доказателствената тежест между страните.

2. Във връзка с приложението на материалния закон, следва да бъде посочено, че съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/ по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. ЗЗ от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С – 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги – към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги.

Първоинстанционният съд е разгледал задълбочено доказателствата по делото и е формирал правилния извод за недоказаност на действителното извършване на процесните доставки на стоки и услуги.

По отношение на фактурите, издадени от "КСИ" ООД съдът правилно е приел, че събраните доказателства обсъдени поотделно и в тяхната съвкупност не обосноват извод за реално извършени доставки. По делото е налично решение № 11 от 29.01.2018 г. постановено по търг. дело № 104/2017 г. по описа на Окръжен съд – Габрово /л. 729 от прил. № 3 към адм. д. № 9467/2021 г. /, видно от което дейността на "КСИ" ООД е прекратена на основание чл. 155, т. 3 ТЗ. От мотивите на цитирания съдебен акт се установява, че управителят П. П. е починал на 25.05.2017 г. като повече от три месеца няма вписан нов управител в Търговския регистър. При положение, че доставчикът не е имал управителни органи към датата на спорните доставки, както и липсата на данни дружеството да има вписан нов управител, е физически невъзможно подписването на данъчни документи. При тези данни следва обоснованият извод, че към датите на издаване на фактурите, дружеството макар и формално съществуващо в ТР като незаличено, е възпрепятствано да развива търговска дейност. Ревизираното лице не е ангажирало доказателства с кого всъщност е преговаряло, с кого е уговарял сделката, как е извършен транспортът на строителните материали и как точно е осъществена доставката на стоките, описани във фактурите. Не е представена търговска документация между доставчика и ревизираното лице. В конкретния случай, по делото не е доказан основният момент от настъпване на данъчното събитие, а именно – предаване на стоките от доставчика на получателя. В хода на ревизионното и съдебното производство жалбоподателят не е доказал по категоричен и безспорен начин реалното престиране и доставяне на процесната стока. Трайно е разбирането на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. С оглед на цитираните решения на СЕС, съдът е обосновал правилен извод, че издадените фактури не отразяват реално извършени стопански операции.

Настоящият съдебен състав на ВАС, споделя извода на съда за липса на реална доставка и по фактурите издадени от СД "Комстрой – П. и сие". Във връзка с фактурираните стопански операции са представени единствено договор и приемо-предавателни протоколи, като няма доказателство за плащане по доставките, с изкл. на сума в размер на 6 324 лв. По делото липсват данни за осъществен транспорт, доколкото се касае за строителни материали в големи количества. По идентичен начин с доставките, извършени от "КСИ" ООД, не е установено кое лице е подписало договора и приемо-предавателните протоколи, тъй като управителят – П. П., чийто подпис е положен на върху тези документи, е починал. В случая отново не доказан основният правопораждащ правото на ДК факт, а именно – предаване на съответните стоки от доставчика на получателя. Решаващият съдебен състав е обосновал правилен извод, че процесните фактури не отразяват реални доставки и правилно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по тях. Съобразил е и обстоятелството, че към датата на издаване на процесните фактури дружеството доставчик е било с прекратена регистрация по ЗДДС, предвид на което не са били налице и материалноправните предпоставки за приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

Обосновани на представените доказателства са и изводите на съда досежно фактурите, издадени от СД "Лупо – Т., К. и сие". За да се признае право на приспадане на данъчен кредит по доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС и чл. 24, § 1 от Директива 2006/112, е необходимо да се докаже извършването на услугите. Това е юридическият факт, който поражда изискуемост на данъка върху добавената стойност и съответно възникването на правото на данъчен кредит за този вид доставки /арг. чл. 68, ал. 2 във връзка с ал. 1 ЗДДС/. Реалното извършване на една доставка е положителен факт от действителността, който при осъществяването си оставя следи и за него съществуват преки и косвени доказателства. При преценка относно реалността на доставките съдът е длъжен да обсъди всички елементи и фактически обстоятелства по делото в съответствие с правилата за доказване съгласно националното законодателство.

Съдът правилно е анализирал сключения на 01.10.2017 г. между "Аква екопроект системс" ООД и СД "Лупо – Т., К. и сие" договор, като обосновано е потвърдил изводите на приходната администрация, че представения договор, фактури и приемо-предавателни протоколи не отразяват реални доставки. Съдът е съобразил, че към договора липсва количествено-стойностна сметка, поради което не може да се определи какъв е бил точният му предмет, както и какви материали са вложени в посочените ремонти. От друга страна, в приемо-предавателните протоколи/ на л. 571 и л. 572 от делото/ не се установява на кой конкретен обект са извършени ремонтните дейности, а само общо е посочено в гр. София. Във връзка с третия приемо-предавателен протокол с предмет – разчистване на терен – събаряне на стари постройки, не става ясно как е формирана стойността на услугата, няма приложена КСС към договора, не е ясно с какви машини и съоръжения е извършена процесната услуга. По делото не е доказано от страна на жалбоподателя, кои са лицата изпълнили фактурираните СМР. Съгласно данните от НАП, през ревизирания период, дружеството не е имало наети на трудов договор работници, както и не е установено да са подавани справки за изплатени възнаграждения по граждански договори. Не е доказан по какъв начин е извършен транспорта на строителните материали. Предвид на така събраните доказателства и значителния обем на договорени СМР, правилно е прието, че услугите въобще не са били извършени и издадените фактури не отразяват реални стопански операции.

По отношение на допълнително начисления ДДС на основание чл. 86, ал. 1, във вр. с чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, съдът правилно е приел, че твърденията на дружеството, че процесните два апартамента са използвани за икономическата дейност на дружеството, са останали недоказани. В чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС /в приложимата редакция от ДВ бр. 101/2013 г., в сила от 1.01.2014 г. / се съдържа фикция, по силата на която за възмездна доставка на услуга се смята и предоставянето на услуга за личните нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите или за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при извършването на която се използва стока, при производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит. Въпросът дали данъчно задълженото лице е извършило възмездни доставки на услуги, при условията на чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС е фактически и подлежи на установяване във всеки конкретен случай. Касае се за начисляване на ДДС, поради което законосъобразно съдът е възложил доказателствената тежест за установяване предоставянето на услуги, представляващи възмездни доставки на органите по приходите. За да се начисли ДДС в случаи като процесния, следва да се докаже, че дружеството е предоставило услуги и че тези услуги са за лични нужди на данъчно задълженото лице, собственика, работниците или служителите му или за цели, различни от икономическата му дейност. Правилно въз основа на установените в хода на ревизията обстоятелства, съдът е приел че не е доказано, че процесните имоти да са използвани в икономическата дейност на дружеството. Представените договор за управление и отдаване под наем сключен с "Хоум апарт" и договори за наем с "Технолоджи инженеринг" ЕООД и "Хидроинженеринг груп" ООД, основателно не са кредитирани от съда като годни доказателства да установят получаването на приход за ревизираното дружество. Тези изводи се потвърждават и от отговорите на вещото лице по изготвената ССчЕ, което в задача 4 е пояснило, че от ползването на недвижимите имоти няма счетоводни отразявания в счетоводството на "Аква екопроект системс" ООД. Видно от материалите по делото, първоначално управителят е декларирал, че имотите са предоставяни под наем на негови служители, но не са представени сключени договори. Същевременно е установено, че един от апартаментите се обитава от дъщерята на управителя на РД – В. В., и семейството й. Видно от обясненията дадени от нея, документирани с протокол № 1270159/28.12.2018 г. /л. 683 прил. № 3/, същата е заявила, че обитава жилището от около 6 години. При тези факти, правилно съдът и органите по приходите са приели, че за процесните данъчни периоди са налице облагаеми доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС върху данъчна основа, определена на основание чл. 27, ал. 2 ЗДДС.

Касационната инстанция възприема за правилен и извода на АССГ за законосъобразност на РА относно задълженията по ЗКПО за 2017 г. Въз основа на липсата на осъществени в действителност стопански операции по фактурите / в частта по ЗДДС/, то правилно ревизиращите органи приемат, че със сумите по тези фактури неправомерно РЛ е намалило финансовия си резултат. Касае се за разходи, които не са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО. В този смисъл според настоящия съдебен състав, правилно е увеличен счетоводния финансов резултат на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, като законосъобразно е начислен допълнителен корпоративен данък.

Правилно е и извършеното с РА увеличение на декларирания финансов резултат за 2017 г., на основание чл. 78, във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО. Първоинстанционният съд обосновано е приел, че в случая безспорно е доказано, че ревизираното дружество е отпускало заеми на свързани лица по см. на пар. 1, т. 13 от ДР на ЗКПО, във вр. с пар. 1, т. 3 от ДР на ДОПК, с лихвен процент, значително отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключването им. При тези данни, са налице предпоставките на чл. 15 от ЗКПО, съгласно който когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Не могат да бъдат споделени доводите на касатора относно размера на определената от данъчните органи лихва. В конкретния случай лихвата върху предоставените заеми не е 5 % както се твърди в жалбата, а в размер на 2. 7 % за всички заеми, с изключение на този, предоставен на "МВВИ консулт" ООД при лихва от 2. 5 %. Видно от постановеното Решение № 1092/24.06.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – София, с което е изменен оспорения РА в частта по ЗКПО, именно поради изключително високия лихвен процент определен от вещото лице по извършената в административното производство експертиза, същата е частично кредитирана и е определен нов лихвен процент.

Настоящият съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение споделя извода на съда и относно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2017 г. на основание чл. 78, във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО. След като по делото безспорно е установено, че процесните два апартамента, собственост на дружеството не са били използвани за целите на икономическата му дейност /предвид мотивите изложени в частта по ЗДДС/, то законосъобразно декларирани СФР за 2017 г. е увеличен със стойността на осчетоводените разходи за амортизации по см. 603, на основание чл. 54, ал. 2 от ЗКПО.

По така изложените съображения, доводите в касационната жалба се явяват неоснователни и обжалваното решение като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила.

По частната жалба:

Разгледана по същество е основателна и обжалваното определение следва да се отмени. Неправилно е изчислен размерът на юрисконсултското възнаграждение от страна на съда, доколкото видно от предмета на процесния РА, изменен и потвърден в съответните части от решаващия орган, общият размер на задълженията по ЗКПО и по ЗДДС за довнасяне / главница и лихви/ е за сумата от 197 084, 99 лева. Следователно, дължимото юрисконсултско възнаграждение, изчислено на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК и чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, е за сумата от 4500, 85 лева. Следователно, решението в частта, в която "Аква Екопроект Системс" ООД е осъден да заплати на дирекция "ОДОП" – гр. София юрисконсултско възнаграждение за сумата от 4500, 85 лева, следва да се остави в сила и се отмени за горницата над 4500, 85 лева до присъдения размер от 4 968, 20 лева.

При този изход на спора, на ответната страна се дължат разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер 4500, 85 лева за касационното производство, определено на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК и чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,