Решение № 6929 от 2.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9292/2016 г.

Решение № 6929 от 2.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9292/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на "Глаза" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. С., ул. "Г. И." .№..., подадена чрез процесуалния му представител адв. Бакалова, упълномощена с пълномощно за всички инстанции на л. 32, против решение № 1613/18.07.2016 г. на Административен съд - В., постановено по адм. д. № 70/2016 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № 031303726/19.11.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с решение № 905/05.02.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - В. при ЦУ на НАП и са присъдени в полза на ответника разноски в размер на 3 057.88 лв.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3, предложение първо АПК. Претендира се отмяна на решението и присъждане на разноски.

Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "ОДОП" - В. оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Марчева по съображения, изложени в писмено становище, депозирано по реда на чл. 163, ал. 2 вр. чл. 228 АПК, и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № 031303726/19.11.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с решение № 905/05.02.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество са установени задължения за ДДС в общ размер 69 561.66 лв. и лихви 14 701.13 лв. в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Пахира 68 Б" ЕООД и "В. смарт" ЕООД на основание чл. 70, ал. 5 вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС за отделни данъчни периоди в рамките на ревизираните от м. ноември 2008 г. до м. февруари 2013 г.

П. В. административен съд е приел, че оспорването е допустимо, както и че РА е валиден, издаден от компетентни органи по приходите. За да отхвърли жалбата против РА, съдът е възприел като правилни и законосъобразни изводите на ревизиращия екип, направени въз основа на събраните в ревизионното производство документи и писмени обяснения на ревизираното лице, които подробно са изложени в мотивите на решението. Приел е, че от страна на жалбоподателя не е доказано осъществяването на доставките на стоки и услуги. Относно доставката на обувки по фактура № 47/19.11.08 г., издадена от "Пахира 68 Б" ЕООД, според него е било необходимо да бъдат ангажирани доказателства за това, че доставчикът е разполагал със стоките, за това къде са съхранявани от него, кой и по какъв начин е осъществил транспорта им, от коя отправна до коя крайна точка. Посочил е, че подписът на съставителя на фактурата видимо се различава от подписа на управителя на "Пахира 68 Б" ЕООД М. В. Ф. в представената по делото нотариално заверена декларация. По отношение на издадените от "В. смарт" ЕООД фактури с предмет изработване на търговско оборудване и СМР липсват доказателства за това, че доставчикът разполага с персонал, притежаващ необходимите специфични с оглед характера на услугите умения, както и с машини и съоръжения за изработването на оборудването. Установено е от органа по приходите, че за процесните периоди от време "В. смарт" ЕООД не е декларирало наличие на сключени трудови договори. СТЕ установява, че СМР са изпълнени, но не е доказано, че са изпълнени от издателя на фактурите. Този доставчик е представил единствено счетоводни документи. От същите е видно, че в дневниците му за покупките няма включени фактури за закупуване на строителни материали, а само такива за транспортни услуги. Не е доказано този доставчик да разполага с МПС /собствени или наети/. Съдът е обсъдил доводите на жалбоподателя за нищожност на РА като издаден след като с влязъл в сила Акт за прихващане и възстановяване /АПВ/ е възстановен данъкът по процесните фактури, и е приел същите за неоснователни. Обсъдил е и решенията на СЕС, на които жалбоподателят се позовава, и е счел същите за неотносими към процесния случай.

Настоящата касационна инстанция намира оспореното първоинстанционно решение за валидно и допустимо, постановено от компетентен съд, на когото делото е подсъдно според правилата, определящи родовата и местна подсъдност съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК, в законен състав, съгласно чл. 164 АПК и по допустимо оспорване според изискванията на чл. 156, ал. 1 ДОПК. Изводите на първоинстанционния съд за материална законосъобразност на РА са частично неправилни, поради следните съображения:

1. Неправилно съдът е приел, че не е доказано осъществяването на доставката на обувки по фактура № 47/19.11.08 г., издадена от "Пахира 68 Б" ЕООД. Понятието "доставка на стоки" по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, противно на приетото в оспореното решение, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик /т. 33 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД/, от което следва, че доказването на факта на придобиване на правото на собственост върху стоките от доставчика от негов предходен доставчик не е предпоставка за признаването на конкретната процесна доставка за осъществена. Към фактурата, съдържаща подписи на лицата, представляващи двете дружества, е приложен опис на обувките по брой и ед. цена, лустро и боя за обувки както и двустранно подписан приемо-предавателен протокол. Според съдържанието на договора за отговорно пазене от 19.11.08 г. "Глаза" ЕООД предава на "Пахира 68 Б" ЕООД за отговорно пазене и съхранение в неговия склад, находящ се в гр. В. на бул. "С." ..№..., обувки 2 775 чифта на стойност 89 955.86 лв. без ДДС, 28 броя боя за обувки на стойност 39.97 лв. без ДДС и 11 броя лустро на стойност 4.17 лв. без ДДС. С оглед тези данни по делото неправилно е приел съдът, че не е ясно къде доставчикът е съхранявал стоката, къде е предадена и как, съответно откъде докъде, е транспортирана. Що се отнася до констатацията на съда, че фактурата и приемо-предавателният протокол не са подписани от управителя на "Пахира 68 Б" ЕООД, то тя на първо място не е доказана по предвидения в ГПК ред, на второ място е налице потвърждение от страна на последния на осъществяването на доставката и на трето място за да не бъде признато правото на приспадане поради това, че някои документи не са подписани от посочените в тях като доставчици лица, е необходимо да са изпълнени следните две условия - посоченото обстоятелство да сочи наличието на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама /решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, "М. П." ЕООД/. В случая по делото не са налице данни за това коментираното обстоятелство да сочи осъществена от жалбоподателя данъчна измама или от неговия доставчик, за която той да е знаел или да е трябвало да знае.

От заключението на вещото лице по назначената ССЕ се установява, че част от стоките, получени от жалбоподателя по тази доставка, които са на стойност 19 072.50 лв. и ДДС 3 814.50 лв. са продадени на "Алведа" ДЗЗС с фактура № 3/19.11.08 г. Останалата стока е заведена по счетоводна сметка 304/1. Вещото лице дава заключение, че по тази сметка се водят и други стоки от същия вид без да се отчитат по доставчици, поради което то не може да даде отговор на въпроса дали процесните стоки на стойност 71 824.96 лв. са продадени от "Глаза" ЕООД и дали дружеството е осчетоводило продажбите им /оборот от продажбите/. Изложеното обосновава извод за това, че не е доказано по делото използването на стоките от получателя за осъществени от него облагаеми доставки на същите, а това е задължителна, законово установена в чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, точно транспониращ текста на чл. 168 б. "а" директива 2006/112, предпоставка за приспадане на данъка за стоките и услугите, които са доставени. /т. 31 от решението на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11, Боник/. Поради изложеното правото на данъчен кредит не следва да се признае частично за доставката на стоки на стойност 71 824.96 лв. На основание чл. 154, ал. 1 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК жалбоподателят следва да докаже фактите, на които основава своите искания. Тази процесуална норма съответства на приетото и в решенията на СЕС, според които лицето, което иска да си приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /определение на СЕС от 15 юли 2015 г. по дело C-123/14, "Италес" ООД, т. 41/. Заключението на вещото лице по назначената ССЕ не е оспорено от жалбоподателя и той не е ангажирал други доказателства или доказателствени средства, за да докаже твърденията си, че тези стоки са продадени в негов магазин в гр. С. С оглед изложеното правото на приспадане по тази фактура следва да се признае частично в размер на 3 814.50 лв.

1. Правилно е решението в частта му, в която е потвърден РА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 4 491.67 лв. по фактура № 5/28.10.2011 г. и фактура № 7/13.12.2011 г. с предмет търговско оборудване, издадени от "В. смарт" ЕООД. Твърди се от жалбоподателя, че те са издадени във връзка със сключения на 10.10.2011 г. договор за изработка, съгласно който изпълнителят "В. смарт" ЕООД се задължава да изработи търговско оборудване за собствени или наети от възложителя недвижими имоти в страната, в които последният осъществява търговската си дейност. Към първата фактура е приложен приемо-предавателен протокол от 28.10.2011 г., според който доставчикът е доставил и монтирал етажерки с рафтове с дебелина 8 см. и вградено осветление 10 броя. Към втората фактура е приложен приемо-предавателен протокол от 13.12.2011 г., според който доставчикът е осъществил доставка и монтаж на етажерки с рафтове с дебелина 8 см. и вградено осветление 23 броя; стъклени рафтове - 45 броя, щанд каса - 3 броя. В нито един от протоколите не е посочено в кой търговски обект е доставено и монтирано оборудването. Противно на това, което се установява от съдържанието на договора, в писмените си обяснения, дадени в хода на ревизионното производство /вх. № 10125 1/18.09.2013 г./, управителят на ревизираното дружество твърди, че търговското оборудване, получено по тези две фактури, не е монтирано в конкретен търговски обект, а е закупено с цел препродажба, която все още не е реализирана, и поради това то се съхранява в склад. Това означава, че услугите с предмет "монтаж", които са включени във фактурираната цена, видно от протоколите, не са извършени. Жалбоподателят не е доказал чрез заключението на ССЕ твърденията си, че оборудването е закупено /съответно счетоводно заведено/ като стока с цел продажба, не е доказал и твърденията си чрез съответните доказателствени искания за събиране на допустими доказателства в хода на съдебното производство, че търговското оборудване е налично и се съхранява в негов склад. С оглед изложеното правилно са приели органите по приходите и съдът, че приемо-предавателните протоколи не доказват извършване на доставките за изработка и монтаж на търговско оборудване.

1. Останалите фактури, издадени от "В. смарт" ЕООД, по които с РА е отказано право на приспадане, са с предмет СМР по договор от 05.01.2012 г. Към част от тях са приложени приемо-предавателни протоколи /актове/, в които СМР са описани по вид, количество, ед. цени и обща стойност. Предмет на фактура № 10/16.01.2012 г. с ДДС 1 333.33 лв. е почистване. Правилно е прието от ревизиращия екип, че услугата не е конкретизирана, не е ясно във връзка с извършването на кои СМР и на кой обект е извършена, за да се приеме, че е свързана с договора за СМР. В този смисъл е и заключението на вещото лице по назначената СТЕ. По отношение на фактура № 38/28.09.2012 г. и Акт № 11 към нея от 28.09.2012 г. за установяване на извършени СМР на стойност 16 666.67 лв. и ДДС 3 333.33 лв. в магазин в гр. С. на ул. "Г. И." .№... и по фактура № 37/27.09.2012 г. на стойност 15 000 лв. и ДДС 3 000 лв. и Акт № 9/20.08.2012 г. за установяване на извършени СМР на стойност 11 262 лв. в магазин в гр. П. на ул. "К. А. I" № 20А вещото лице по назначената СТЕ след извършен оглед установява, че описаните в актовете видове и количества СМР са извършени. Органите по приходите обаче са констатирали, че за периода на извършване на СМР според актовете, в тези магазини са отчетени обороти по ЕКАФП, които са съпоставими с периодите преди и след процесните. Обосновали са извод за това, че фактурираните СМР няма как да са извършени в периода на издаването на фактурите. Жалбоподателят не е дал обяснения във връзка с тези констатации, не твърди и не доказва, че е възможно извършването на СМР по време на осъществяване на търговска дейност в двата магазина, а и с оглед вида на описаните СМР - подмяна на витрина, монтаж на окачени тавани с осветление, шпакловане и боядисване на стени това е логически необосновано. Във фактура № 37/27.09.2012 г. на стойност 15 000 лв. и ДДС 3 000 лв. освен СМР по Акт № 9/20.08.2012 г. на стойност 11 262 лв. за СМР в магазин в гр. П. са включени и СМР на стойност 3 738 лв. по Акт № 10/24.08.2012 г., представляващи монтаж на окачен таван в магазин в гр. С. Загора на бул. "Ц. С. В." №..., които според СТЕ са изпълнени. Правото на приспадане следва да се откаже частично в размер на 2 055.42 лв. и по фактура № 40/24.10.2012 г. на стойност 27 166.67 лв., тъй като с Акт № 12/24.10.2012 г. са установени като извършени и приети СМР на стойност на 16 889.53 лв. Към фактури с номера 43/09.11.2012 г., 45/28.11.2012 г., 48/28.12.2012 г., 49/02.01.2013 г. и 52/22.02.2013 г. няма представени актове за установяване и приемане на извършени СМР и по тях видът и обемът на строителните услуги е невъзможно да бъде установен, поради което и вещото лице по назначената СТЕ не е дало заключение, че са изпълнени и на кои обекти са изпълнени. В дадените писмени обяснения управителят на "Глаза" ЕООД потвърждава, че към датите на издаването на фактурите услугите не са извършени и не са установени, съответно приети с двустранно подписани актове. Правото на приспадане по тези фактури също не следва да се признае на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, тъй като данъкът в общ размер 20 500 лв. по тях е неправомерно начислен.

По останалите фактури настоящата касационна инстанция намира, че незаконосъобразно първоинстанционният съд е потвърдил отказа на данъчен кредит. Жалбоподателят е представил договори за наем на всички търговски обекти, на които са извършвани СМР и уведомления, изпратени от него до наемодателите си за извършените от него ремонтни дейности, а част от откритите при насрещните проверки наемодатели са потвърдили както сключването на договорите за наем, така и заплащането на наемната цена, и са дали обяснения, че ремонтите са извършени от наемателя за негова сметка. Вещото лице по назначената СТЕ след извършен оглед на всички обекти е дало заключение, че при огледа се установява извършването на описаните в актовете видове и обеми СМР. Непредставянето от страна на доставчика на фактури за закупени материали, договори, сключени със строителни работници, доказателства за наличие на МПС и лиценз или доказателства за превъзлагане на извършването на услугите на други изпълнители от него не е основание само по себе си за непризнаването на услугите за извършени, противно на приетото в мотивите на РД. В този смисъл решение на СЕС от 6 септември 2012 по дело C-324/11, G. T., решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahageben и David. Според цитираното решение по дело C-324/11 /т. 48, т. 49, т. 50, т. 51/ дори и строителните услуги да са извършени от персонала на друг стопански субект, а не на издателя на фактурата, за да се откаже правото на приспадане на получателя, е необходимо да са нали данни за извършена злоупотреба с това право от последния или данни за това, че той е знаел или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от издателя на фактурата или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. В случая основателни са доводите на касатора, че от страна на данъчната администрация не са предоставени на съда данни за извършена от ревизираното дружество злоупотреба като например прикриване на истинския извършител на услугите с измамна цел или знание за злоупотреба от страна на неговия доставчик.

Неоснователен е доводът на касатора за нищожност на РА, тъй като с него се ревизират периоди, за които вече има издаден АПВ. Съгласно чл. 129, ал. 3 ДОПК /ДВ бр. 107/2007 г./ независимо от извършването на прихващане или възстановяване задълженията за данък подлежат на установяване чрез извършване на ревизия. Нормата кореспондира с тази на чл. 128, ал. 2 ДОПК /ДВ бр. 105/2005 г./, съгласно която всяко лице, което получи незаконосъобразно възстановяване на суми, е длъжно да ги възстанови в бюджета. Това негово задължение се смята за задължение за данък. Възстановяването на ДДС с АПВ след извършване на проверка на представените документи е с цел бързина и именно защото е възможно данъкът да бъде възстановен незаконосъобразно, законодателно е регламентирано извършването на ревизия на същите данъчни периоди, за които има издаден АПВ. Цитираните норми са в сила много преди процесните периоди от време, поради което не може да се приеме, че е нарушен принципът на правна сигурност и оправданите правни очаквания. Съгласно т. 28 от решение на СЕС по дело С-492/13, Траум, принципът на правна сигурност, следствие от който е принципът на защита на оправданите правни очаквания, изисква от една страна правните норми да бъдат ясни и точни, а от друга страна, прилагането им да е предвидимо за лицата. В този смисъл и т. 46 от решение по дело С-201/08, Plantanol. Произнасянето в т. 34 от решението по дело С-492/13 касае различен случай от фактическа гледна точка, тъй като при него АПВ е бил издаден за ВОД, за доказването на които документите са изрично изброени в чл. 45 ППЗДДС, и те са били представени при проверката.

Така изложените съображения налагат извод за незаконосъобразност на оспореното решение поради неправилно приложение на материалния закон в следните части, в които е отхвърлена жалбата на дружеството против РА: относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по 7 фактури с предмет СМР, издадени от "В. смарт" ЕООД в данъчните периоди м. януари 2012 г., м. февруари, м. март, м. април, м. юли и м. август 2012 г., в общ размер 13 469.99 лв.; относно отказано право на данъчен кредит в размер на 3 814.50 лв. по фактура № 47/19.11.08 г., издадена от "Пахира 68 Б" ЕООД; относно отказано право на данъчен кредит в размер на 747.60 лв. по фактура № 37/27.09.2012 г. и в размер на 3 377.90 по фактура № 40/24.10.2012 г., издадени от "В. смарт" ЕООД. В тях решението следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. В останалите части решението като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора разноските за всички проведени съдебни производства следва да бъдат присъдени по компенсация. За двете касационни производства дружеството не претендира разноски.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение