Решение № 12664 от 14.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6790/2020 г.

Решение № 12664 от 14.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6790/2020 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – П. срещу решение № 281/27.05.2020 г. на Административен съд П. по адм. д. № 1156/2019 г., с което е отменен в обжалваната част ревизионен акт /РА/ № Р-16001318007244-091-001/17.06.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП П.. Оплакванията на касатора сочат на трите категории касационни основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретни са оплакванията му срещу познавателната дейност на съда по преценка на писмените и гласните доказателствени средства, обосновали констатации за действително осъществяване на доставките, по чиито фактури е отказано с РА правото на приспадане на данъчен кредит, а в корелация с това е установено задължението за косвен данък и за лихви за забава и е извършена корекция на счетоводния финансов резултат с отчетените разходи по фактурите. Значителната част от касационната жалба възсъздава съдържанието на решението от оспорването на РА по административен ред. Възпроизведени са основните тези от това решение – за значението на липсата на персонален субстрат у доставчиците, закъснялото издаване на данъчен документ от единия от доставчиците, непредставянето на изискани от доставчиците документи. Оспорва се доказателственото значение на надлежното отчитане на доставките в редовно воденото счетоводство на РЛ, както и извършеното плащане по доставките. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация "Консорциум ВиК монтаж – С." ДЗЗД не изразмява становище по касационната жалба. Заключението на прокурора е за основателност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АС П. е обжалван ревизионен акт в неотменената при оспорването по административен ред част, с която са установените в тежест на "Консорциум ВиК монтаж – С." ДЗЗД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 42 862 лева с лихви за забава 10 973. 34 лева и за корпоративен данък в размер 21 431 лева с лихви за забава 4 810. 45 лева за отчетен период 2016 г. И. на задълженията за ДДС е извършена корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 10, 11 и 12. 2016 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 42 862 лева, упражнено в тези данъчни периоди /общият резултат данък за внасяне за тези данъчни периоди е различен, тъй като включва и невнесената част от декларирания резултат за д. п. м. 11. 2016 г. и в два от данъчните периоди е бил деклариран данък за възстановяване/. Отреченото право на приспадане на данъчен кредит е по 2 бр. фактури, издадени от "Цветелина 71" ЕООД с предмет на доставките – товаро-разтоварни дейности и почистване на строителен обект; по 2 бр. фактури, издадени от, "М и Б транс" ЕООД с предмет на доставките услуга с багер и самосвал и по 4 бр. фактури с издател "Ригел 63" ЕООД и предмет на доставките пясък, баластра и трошен камък с включен транспорт. Според органите по приходите доставките не са осъществени и ДДС е начислен без основание. Отказът да се признае данъчното предимство е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1; чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ол. 5 ЗДДС. С отчетените разходи за материали и за външни услуги в общ размер 214 310 лева за 2016 г., като сбор от данъчните основи по ЗДДС на фактурите на тримата доставчици, е увеличен декларирания СФР за данъчен период 2016 г. Прието е, че разходите не са документално обосновани. Правно основание за корекцията са разпоредбите на чл. 26, т. 2 във вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО. С първоинстанционното решение e отменен РА в обжалваната част. Констатациите на съда при решаването на спора по ЗДДС са по доставчици. Изследвани са възможностите на доставчиците за осъществяване на услугите; придадено е доказателствено значение на наличието на информационни следи за осъществен транспорт на материалите, за факта на плащането и за счетоводното отчитане на доставките от жалбоподателя. Ценено е заключението на ССЕ и показанията на разпитани в хода на съдебното дирене свидетели. Съдът е приел, че осъществяването на доставките от "Цветелина 71" ЕООД се установява с представените в извънсъдебната фаза на производството приемо-предавателни протоколи, ведомости и декларации на лицата, участвали в разчистването. Характерът на дейностите по услугите на поставяли изисквания за особена квалификация на изпълнителите, а доставчикът имал назначени лица на длъжност "сезонни работници в земеделието, шофьори, пазач и кантарджия". Първостепенният съд е определил като несъществен доводът за предхождащо приемането на работите от този доставчик приемане на извършеното от община С. като клиент на консорциума, както и издаването на фактурата в по-късен момент. Убедителността на доказването на доставките от "М и Б транс" ЕООД следвала от съпътстващите фактурите документи /договори за наем на превозни средства, свидетелства за правоспособност на багеристи и шофьори, товарителници, пътни листове и т. н. /, както и от паказанията на св. Терзов и Янков, от които вторият лично бил извършил изкопните работи. Доставките по четирите фактури на "Ригел 63" ЕООД се доказвали от товарителници, пътни листове и двустранно подписани приемо-предавателни протоколи. Доказването не се разколебавало от издаден РА на прекия доставчик, с който е отречена правото му на приспадане на данъчен кредит за фактурирани доставки на инертни материали, тъй като актът не бил влязъл в сила. В решаващите си изводи административният съд се е позовал на практиката на СЕС по дело С-18/13 и дело С-324/11. Първоинстанционното решение не съдържа мотиви за решаването на спора за съществуването и размера на задълженията за корпоративен данък и за лихви за забава. Оспореният съдебен акт е правилен. По спора по ЗДДС Юриспруденцията последователно е дефинирала материалноправните и формалните предпоставки за възникване на правото на приспадане. Към първата категория се отнася своенето на качествата данъчнозадължено лице от доставчика и от получателя и използването на получените стоки и услуги, за които се претендира правото на приспадане, за нуждите на сключени от получателя облагаеми сделки /така т. 28 от решението на Съда по дело С-277/14/. Формална предпоставка данъчнозадълженото лице да притежава фактура, в която трябва ясно да са посочени идентификационният номер за целите на ДДС, под който данъчнозадълженото лице е извършило доставката на стоките или услугите, пълното наименование и адресът на това лице, както и количеството и естеството на доставените стоки /вж. т. 29 от цитираното решение/. Несъмнено получаването на стоките/услугите по облагаемите доставки и използването на стоките/услугите за независимата икономическа дейност на ДЗЛ са част от пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав /вж. чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ и като релевантни за съществуването на спорното правоотношение факти са предмет на доказване – чл. 153 ГПК. В РА е признато наличието на резултата от получените доставки и извършената с тях последваща реализация, поради което тези факти не са спорни и не са в обема на доказването. Изпълнението от другиго на фактурирана от доставчика услуга, е основание да се откаже упражненото по фактурата право на приспадане, ако това обстоятелство сочи на наличието на данъчна измама и въз основа на предоставени от органите по приходите обективни данни се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама /така т. 1 от диспозитива на решението на Съда по дело С-18/13/. Фактическите твърдения на органите по приходите са във връзка с отрицателното правно твърдение, че правото на приспадане не съществува. Ако не се отрича последващата реализация и не се твърди получателят сам да си е осигурил изпълнение, то поведението на РЛ е укоримо само при изпълнение от лице различно от издателя на фактурите с белезите на злоупотреба с данъчни права. Не съществуват информационни следи да е използван подизпълнител различен от прекия доставчик, което да сочи на прикриване с измамна цел на действителния доставчик на услугите /арг. т. 49 от решението на Съда по дело С-324/11/. Изводи във вреда на РЛ са направени при проследяване на веригата от доставки на прекия доставчик Ригел. Тази данъчна практика е несъвместима с правото на Съюза по разясненията дадени в решението на Съда по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Според т. 2 от диспозитива на това решение не е условие за признаване на правото на приспадане активността на данъчнозадълженото лице да се увери, че доставчикът е разполагал със стоките предмет на доставката. От т. 44 от мотивите на решението на Съда по дело С-642/11 следва неотносимостта към правото на приспадане на данъчен кредит на издадения на доставчика ревизионен акт. Наличието или липсата на облагаема доставка се преценява конкретно в спора за съществуването на правото на приспадане и се установява по правилата на доказване по националното право /т. 45 от цитираното решение/. Неоснователни са доводите на касатора за опущения на първостепенния съд в процеса на доказване. Познавателната дейност на инстанцията по същество е основана на процесуалните, логическите и опитните правила. Приемо-предавателните протоколи към фактурите на "Цветелина 71" ЕООД сочат дата и място на съставяне на документа, а не на извършване на услугите, поради което не противоречат на обясненията на РЛ за дейности на обект в гр. С. и не се очертава времево несъответствие между приемането на работите от прекия доставчик и отчитането им към възложителя община С. с количествено-стойностни сметки от по-ранни дати. С арг. от чл. 49 ДОПК писмените доказателствени средства са универсални за установяването на правно и доказателственорелевантни факти. Декларациите на М. П. и Ф. А. са с белезите на подписан частен свидетелстващ документ. Определящо за формалната му доказателствена сила по чл. 186 ГПК, т. е за авторството е наличието на подпис, а не личното изготвяне на подписания текст. РЛ е положило дължимата грижа в удостоверяването на услугите по доставките на "М и В транс" ЕООД със съставянето на приемо-предавателни протоколи. Това са и документите по изпълнението, върху чието съдържание получателят може да влияе. Съставянето и съдържанието на другите обсъдени от касатора документи – товарителници и пътни листове зависи изцяло от доставчика и от отсъствието или непълнотата им не могат да се правят изводи във вреда на получателя. Не съществува ограничение за установяване на правно релевантния факт за осъществяване на доставките с гласни доказателствени средства. Пряко първично доказателствено средство за извършване на изкопните работи по фактурите на този доставчик са показанията на св. Янков. Свързаността на РЛ с доставчика Ригел не е възприета от органите по приходите като основание да отрекат правото на приспадане на данъчен кредит по останалите 30 от общо 34 издадени от този доставчик фактури. Щом един и същи е органният представител на страните по доставката, то подписването на ППП от едно и също лица за доставчик и за получател не е основание за дискредитирането им. Редовността на воденото от РЛ счетоводство и съответствието на счетоводните записвания с данните от другите информационни източници засилват доказателствената стойност на вписванията в счетоводните му книги. Допустимостта на счетоводните записвания като доказателствено средство, включително за установяване на правно или доказателствени факти от полза на субекта на счетоводното отчитане, следва от разпоредбата на чл. 182 ГПК. Доказателствено релевантен факт е този на плащането за доставките заради генетичната и функционална връзка на насрещните задължения при двустранните договори. При липсата на съмнения относно осъществяването на доставките на услуги, отсъствието на данни за сделките като част от данъчна измама и на представи у РЛ за това обстоятелство, отказът да се признае правото на приспадане, упражнено по тези доставки, е неправомерен, а отмяната на РА за установяване на задължения за ДДС в корелация с отказа да се признае правото на приспадане – правилна. II. По спора по ЗКПО: Липсата на мотиви в съдебния акт при решаването на спора за съществуването и размера на задълженията за корпоративен данък за данъчен период 2016 г. и за лихви за забава не е инвокирана като касационно оплакване, а е извън обхвата на служебната проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, поради което и е извън обсега на инстанционния контрол – чл. 218, ал. 1 във вр. с чл. 212, ал. 1, т. 4 АПК. Извън горното, правилна е отмяната на акта относно задълженията за корпоративен данък и лихви за забава в корелация с увеличаването на СФР с отчетените разходи по фактурите на тримата доставчици, доколкото тези разходи са документално обосновани и не е възникнала данъчната постоянна разлика по чл. 26, т. 1 ЗКПО. Дължимо е оставянето в сила на първоинстанционното решение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение