Решение № 11512 от 3.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14102/2014 г.

Решение № 11512 от 3.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14102/2014 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 1924 от 29.08.2014 г., постановено по адм. д. № 3591/13 г. Пловдивският административен съд, първо отделение, 14-ти състав, е отхвърлил жалбата на Васил Атанасов Александров, действащ като едноличен търговец "Сконто - София Александрова - Васил Александров" - гр. Велинград, против ревизионен акт № 131302800 от 20.08.2013 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 1139 от 31.10.2013 г. на зам. директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив, с който на жалбоподателя са установени допълнително следните задължения: за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 12 912,00 лв. и прилежаща лихва от 5 857,29 лв.; осигурителни вноски за ДОО за 2008 г. в размер на 3 366 лв. и лихви за забава в размер на 2 780,59 лв.; ЗО за 2008 г. в размер на 1 188 лв. и лихви за забава в размер на 539,23 лв. и вноски за ДЗПО - УПФ за 2008 г. в размер на 990 лв. и лихви за забава в размер на 818,09 лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Д "ОДОП"-гр. Пловдив юрисконсулско възнаграждение в размер на 1 019 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Васил Атанасов Александров, действащ като едноличен търговец "Сконто - София Александрова - Васил Александров" - гр. Велинград чрез пълномощника му адв. Николай Генов Петков от АК-гр. Пазарджик.. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата са изложени доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - гр. Пловдив и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспореният РА. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответният по касационната жалба директор на Д "ОДОП"-гр. Пловдив чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба на едноличния търговец. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. С решението си Административен съд - гр. Пловдив е отхвърлил жалбата на Васил Атанасов Александров, действащ като едноличен търговец "Сконто - София Александрова - Васил Александров" - гр. Велинград, против ревизионен акт № 131302800 от 20.08.2013 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 1139 от 31.10.2013 г. на зам. директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив, с който на жалбоподателя са установени допълнително следните задължения: за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 12 912,00 лв. и прилежаща лихва от 5 857,29 лв.; осигурителни вноски за ДОО за 2008 г. в размер на 3 366 лв. и лихви за забава в размер на 2 780,59 лв.; ЗО за 2008 г. в размер на 1 188 лв. и лихви за забава в размер на 539,23 лв. и вноски за ДЗПО - УПФ за 2008 г. в размер на 990 лв. и лихви за забава в размер на 818,09 лв. Първоинстанционният съд е описал много подробно процесуалните действия по извършване на ревизията - издадените заповеди за образуване на ревизионно производство, за определяне на компетентен орган и прочие, като след анализ на същите е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган и при спазване на административно производствените правила. След това в мотивите на решението е възпроизведена подробно установената фактическа установка по време на ревизията, събраните доказателства и основанията на органа по приходите за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, поради което ревизията е проведена по особения ред, начина на определяне на данъчната основа и размера на установените задължения за данък общ доход за ревизирания период на 2008 г. и за задължения за задължителни осигурителни вноски. Решаващият съд е описал подробно и заключението на вещото лице по допусната съдебно-счетоводна експертиза, което е установило известни различия по някои от пунктовете за определяне на данъчната основа. След това съдът е пристъпил към изграждане на своите изводи относно материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Като спорни по делото са приети следните обстоятелства: - налице ли са доказателства, които да установяват, че внесените през 2008 г. суми от ревизираното лице по личните му банкови сметки съответно в размер на 10 000 лв., 24 000 лв.;, 40 000 лв.; 35 000 лв. и 13 340 лв. са такива, които са му предоставени от "Сконто"-ООД; предоставена ли му е сумата от 37 000 лв. от неговата майка Янка Александрова и какъв е размерът на разполагаемите парични средства в брой на жалбоподателя към 1.01.2008 г. Останалите получени доходи и извършени разходи за 2008 г. са приети от съда за безспорни, като и по отношение на тях са изложени отделни мотиви. По т. 8 от мотивите решаващият съд е приел, че въз основа на събраните в хода на делото доказателства органите по приходите правилно са установили размера на разполагаеми суми на ревизираното лице към 1.01.2008 г., в това число предвид събраните доказателства са признали сериозно перо от суми, предоставени като дарение от майката Янка Александрова. Предвид непредставянето на писмени документи за извършените разходи за живот през периода правилно са били използвани данните на Националния статистически институт за отделните години, коригирани с установения размер на разходите за данъци и осигурителни вноски, като по този начин е формиран размер на разходите, максимално близък до действителния такъв. По отношение на сумата от 4 973,40 лв., за която жалбоподателят прави твърдение, че е получил от ЕТ "Сконто - Васил Александров" и съставлява неразпределена печалба, са изградени изводи, че твърдението е неоснователно и недоказано, като в същото време са налице доказателства, че през 2008 г. тази сума е била част от касовата наличност на едноличния търговец и липсват доказателства - РКО или други такива за извършено плащане към физическото лице и извършване на съответните счетоводни операции по отписването й от касовата наличност на търговеца. Като аргумент е отбелязано, че е налице съвпадение между търговеца и физическото лице, за да се приеме, че средствата на търговеца са едновременно и на физическото лице, като търговското предприятие на едноличния търговец е обособено имущество, което за данъчни цели води отделно счетоводство и формира отделен резултат. Допълнено е, че ако се приеме, че с наличните парични средства на търговеца физическото лице е покривало свои собствени нужди, без да отразява по счетоводен начин това, то следва, че счетоводната отчетност на търговеца е водена в нарушение на изискванията на счетоводното законодателство и не отразява всички стопански операции, от което пък следва, че следва да се приеме като компрометирана счетоводната отчетност на търговеца и същата да не притежава обвързваща доказателствена сила. Направен е краен извод, че въз основа на доказателствата по делото правилно е прието, че разполагаемата сума на ревизираното лице към 1.01.2008 г. е в размер на 17 916,12 лв. Мотивите на първоинстанционния съд относно сумата от 37 000 лв., внесена в изпълнение на решение на общото събрание на "Сконто"-ООД по сметка на дружеството, са изложени в т. 9 от решението. Съдът е приел за недоказано твърдението на жалбоподателя, че тази сума му е била дарена от майка му Янка Александрова, съобразявайки, че другите дарени суми през периода 2005 - 2008 г. са признати от органа по приходите, а сумата от 37 000 лв. не е декларирана като дарена през 2008 г. В т. 10 от решението съдът се е произнесъл по последния спорен въпрос - какъв е произходът на сумата от 122 340 лв., внесена на няколко пъти по личните банкови сметки на жалбоподателя за 2008 г. Маркирано е, че в случая не се спори, че тези суми са внесени по личните банкови сметки на ревизираното лице, но е спорен източника на тези суми - дали са изтеглени от лицето суми, предоставени му временно от дружеството и в последствие възстановени, или са тях е заплащана цена на фактури с получател дружеството. Преди да отговори на спорния въпрос първоинстанционният съд е разпределил доказателствената тежест между страните, и че с оглед на твърдението си жалбоподателят следва да установи, че тези суми са оборотни средства на "Сконто"-ООД. Съпоставяйки обясненията на ревизираното лице, обективирани в писмо вх. № 94 - 00 - 4361 от 8.06.2012 г., и констатациите на вещото лице по изслушаната съдебно-счетоводна експертиза, кредитирана от съда, е прието, че съществува противоречие между твърдението на лицето, че няма съставени ПКО за суми и данните в счетоводството на дружеството, което според съда правилно е дало основание на приходния орган да оспори редовността на счетоводството на дружеството и в частност на счетоводните записвания на плащанията към Васил Александров. Съобразявайки правната природа на счетоводните документи и тяхната достоверност като частни документи по смисъла на чл. 181 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК; задълженията на дружеството да води счетоводство и обстоятелството, че Васил Александров е съдружник и представляващ дружеството, първоинстанционният съд е приел, че органите на приходите правилно не са зачели доказателствената сила на счетоводните книги, поради което въпросните суми, внесени по личната сметка на жалбоподателя се явяват с недоказан произход. В тази насока е акцентирано и на следните обстоятелства: 1. налице е установено противоречие между дадените обяснения в хода на ревизионното производство относно осчетоводяване на процесните суми и констатациите на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза и в частност отразяването им по кредитните и дебитните обороти на сметка 501 "Каса"; 2. твърдението, че процесните суми са временно предоставени от дружеството не се подкрепя от публикуваните и представени по делото счетоводен баланс на "Сконто"-ООД към 31.12.2009 г., ОПР за паричните потоци по прекия метод за 2009 г., отчет за собствения капитал за 2008 г. и отчет за паричните потоци за 2008 г. В този смисъл е прието, че съставените счетоводни статии, с които е отчетено предоставяне от дружеството на жалбоподателя на различни по размер суми за 2008 г. не могат да бъдат годно доказателство за внесените от ревизираното лице парични суми по личните му банкови сметки за 2008 г., като внасянето им правилно е отразено от ревизиращите като разход в рекапитулацията за 2008 г., без да са признати като постъпили от страна на "Сконто"-ООД. Допълнителни аргументи в тази насока са обосновани и с констатациите на съставения в хода на ревизията Протокол за извършена проверка № 1204888/3.04.2013 г., при които е установено нарушение на определени редово по статии, отразяващи изплатени от касата средства на съдружник, което само по себе си е достатъчно да постави под съмнение достоверността на тези записи. Отбелязано е, че тежестта на опровергаване на тези констатации е на ревизираното лице, в това число, че не са извършвани манипулации на счетоводната програма. На база на изложеното е направен краен извод за неоснователност на възраженията на задълженото лице относно включването на определени разходи в изготвения паричен поток за 2008 г., респективно невключването на отделни спорни доходи, като при провеждане на ревизионното производство органите по приходите са направили обосновани и мотивирани изводи относно доходите и разходите на лицето за ревизирания период, а в периодите преди формиране на началното салдо към 1.01.2008 г. След излагане на мотиви защо приема заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, административният съд е посочил, че установените от експерта грешки при формиране на данъчната основа са в полза на данъчно-задълженото лице, поради което с оглед на принципа за забрана на влошаване на положението на жалбоподателя /чл. 160, ал. 5 от ДОПК, те не могат да бъдат коригирани. По отношение на договорите за внесени парични суми по сметките на дружество "Сконто"-ООД е отбелязано, че те са неотносими към настоящия спор, тъй като касаят отношения между физическите лица - заемодатели и дружеството, а не такива с ревизираното лице. По отношение на определените задължения на Васил Александров за осигурителни и здравни вноски за 2008 г. съдът е изложил мотиви по т. 12 и 13 от решението. В тази насока е прието, че при определяне на задълженията е съобразен максималния размер на осигурителния доход към процесната година, както и че в случая не е изтекла 5годишната погасителна давност, поради което възражението на жалбоподателя за погасяване на тези задължения по давност се явява неоснователно. Основните оплаквания на касатора за допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и за необоснованост. В жалбата се по същество се преповтарят оплакванията, които са направени в първоначалната жалба до административния съд, съответно отнесени към изводите на първоинстаницонния съд. Изложени са оплаквания по отношение на основните изводи на административния съд по основните спорни въпроси, както и оплаквания за неправилно тълкуване и приложение на разпоредбата на чл. 124а от ДОПК. По направените оплаквания настоящата касационна инстанция съобрази следното: Направените оплаквания относно неправилност на ревизионния акт по същество не следва да бъдат обсъждани. Съгласно чл. 208 от АПК на касационно оспорване изцяло или отчасти подлежи първоинстанционното съдебно решение, а ревизионният акт е предмет на разглеждане пред първоинстанционния съд - чл. 156, ал. 1 - чл. 160, ал. 1 от ДОПК. Оплакванията относно това, че в случая ревизията неправилно е била проведена по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, тъй като не е установена хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, по същество са неоснователни. В случая изводите на органа по приходите, които са били споделени и от първоинстанционния съд, относно наличието на условието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК не са изградени на база на анализ само на имущественото състояние на лицето. А и под имуществено състояние законът не разбира само притежаваните недвижими имоти и автомобили, за каквито се твърди, че не са притежавани или придобивани от ревизираното лице, а всички онези материални и нематериални активи, които имат парична стойност, както и парите на влог или в наличност. Изводите за наличие на посочената хипотеза са изградени с оглед внесени на влогове ревизираното лице суми с неустановен произход, така и извършена от него парична вноска в "Сконто"-ООД също с неустановен произход. Първоинстанционният административен съд е изложил мотиви защо приема, че задълженото лице не е опровергал тази констатации на приходния орган, като доводите му в тази насока са логически обосновани на фактите и обстоятелствата по делото и се споделят от настоящата съдебна инстанция. Не могат да бъдат споделени оплакванията на касатора, че решаващият съд неправилно е приел вижданията на ревизиращия екип по отношение на определяне на началното салдо към 1.01.2008 г. и че в него неправилно не е била включена и сумата, която е съставлявала неразпределена печалба на регистрирания едноличен търговец. В тази насока правилно е отбелязано, че не може да бъде поставен знак за равенство между физическото лице и едноличния търговец, и за да се приеме, че такава сума действително е била в държане на физическото лице, то следва да бъдат ангажирани съответни доказателства в тази насока. Изложените аргументи в жалбата, че липсата на такива доказателства може да се определи само като нарушение на счетоводното законодателство, са несериозни при липса на доказателства, че тези пари са били реално налични и в държане на физическото лице. По сходен начин стоят нещата и с оплакванията относно включване в данъчната основа на средно-статистическите данни за разходи за живот на едно лице към въпросната 2008 г. Вярно е, че в хода на ревизията не е установено на името на ревизирания да има регистрирани партиди за ток, вода и прочие, но от това не следва автоматично за доказано твърдението му, че той не е извършвал такива разходи за себе си и семейството си и че тези разходи са били поети единствено и само от неговата майка. Настоящата съдебна инстанция намира за правилни и изводите на административния съд относно включване като приход на суми, които лицето е внесло на влог в банка, и за които то твърди, че е получило от дружество "Сконто"-ООД, като впоследствие е възстановило същите на дружеството. Предвид разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК решаващият съд правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса и е приел, че констатациите на органа по приходите са обосновани на събраните доказателства по време на ревизията, поради което тези констатации следва да бъдат оборени от ревизираното лице чрез пълно насрещно доказване, което не сторено. Освен аргументите на административния съд в тази насока, следва да бъде посочено, че твърдяното връщане на сумите за по-голямата част от тях е станало извън ревизирания период, поради което няма как да бъде зачетено и включено в данъчната основа. Дори да се приемат за основателни доводите на касатора, че предвид наличието на влязло в сила съдебно решение, с което е отменен ревизионен акт на "Сконто"-ООД с предмет данъчни задължения за 2008 и 2009 г., поради което няма как да се приеме, че счетоводството на дружеството е нередовно водено, в рамките на настоящето производство не са установени твърденията на жалбоподателя относно получаването, респективно връщането на парите от/на "Сконто"-ООД, поради което правилно е прието, че внесените суми на влог са с неустановен произход. Наведените от страната доводи, че с тези суми впоследствие са били закупувани стоки за дружеството, не са доказани с надлежни доказателства. Първоинстанционният съд е оставил без уважение искането на жалбоподателя за поставяне на задача в тази насока на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза с аргумент, че това е фактически въпрос, който няма как да бъде установен от експерта, като независимо от дадената възможност жалбоподателят не е ангажирал други доказателства в тази насока. Направените оплаквания в касационната жалба, относно изводите на съда по отношение на сключените договори за заем между физически лица и "Сконто" - ООД, също са не основателни. По ревизионния акт не се съдържат констатации относно това, че ревизираното лице е получавало заеми от физически лица, нито пък е оспорвано обстоятелството за получени суми от него от дружеството, поради което първоинстанционният съд правилно е приел, че въпросът за реалното сключване на тези договори е неотносим към настоящия спор. Настоящата инстанция споделя оплакванията на касатора относно приложението на чл. 124а от ДОПК за определяне на задължения за задължителни осигурителни и здравни вноски. По тази част от спора съдът се е занимал единствено с възражението за погасяване на задължението за тези вноски по давност, като липсва произнасяне по останалите възражения по същество на страната. Поради това в тази му част решението на административния съд следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК делото следва да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на Административен съд - гр. Пловдив. Предвид наличието на висящо производство пред Върховния административен съд по тълкувателно дело № 3/2015 г. относно тълкуването и прилагането на нормата на чл. 124а от ДОПК, след връщане на делото производството по същото следва да бъде спряно, до произнасяне на решението по тълкувателното дело. В останалата му обжалвана част решението на Административен съд - гр. Пловдив се явява правилно и законосъобразно и не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба, поради което на основание чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса решението на административния съд следва да бъде отменено в осъдителната му част за разноските за разликата над 825,39 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2, т. 1 и чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,