Решение № 12214 от 15.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 367/2014 г.

Решение № 12214 от 15.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 367/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив срещу решение № 2387/4.11.2013 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 3489 по описа за 2012 г. в частта му, с която е отменен ревизионен акт № 091001695/30.07.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив относно допълнително определен в тежест на "Томино" ООД корпоративен данък за 2007 г. в размер 2 428.48 лева и прилежащите лихви за забава. Оплакванията на касатора са за неправилност на решението заради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и на материалния закон. Към първата категория основания за неправилност е отнесено незачитането от първоинстанционния съд на указанията на касационната инстанция в решението за отмяна на предходното първоинстанционно решение. Като противоречащи на материалния закон са определени изводите на съда относно дължимия начин на счетоводно отчитане на придобиването на предприятие на ЕТ от ревизираното лице с последиците за размера на корекцията по чл. 78 от ЗКПО и съответно за данъчното задължение. Ответникът по касация "Томино" ООД не изразява становище по жалбата. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: Обжалваното решение на АС Пловдив е постановено във второ по ред първоинстанционно производство след отмяната с решение № 13913/6.11.2012 г. на Върховния административен съд по адм. д. № 502/2012 г. на предходно първоинстанционно решение на Пловдивския административен съд № 2057/2.12.2011 г. по адм. д. № 2338/2010 г., в частта му, с която е отхвърлена жалбата на "Томино" ООД - гр. Кърджали против Ревизионен акт № 091001695/30.07.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, офис - Кърджали относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 059/21.12.07 г., издадена от "Лес Груп" ООД, в размер на 6 600 лв. и относно определените задължения за корпоративен данък и лихви за 2007 г. и 2008 г., като в частта относно спора за съществуването на задължението за корпоративен данък делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на административния съд със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона. Установените с РА допълнителни задължения на "Томино" ООД за 2007 г. за корпоративен данък в размер 25 981.72 лева и за закъснителна лихва в размер 7 959.48 лева са в резултат на извършени от органите по приходите корекции на финансовия резултат за отчетния период. В обхвата на извършените корекции е и увеличение със сумата 140 895.51 лева, представляваща положителна разлика между стойността на нетните активи в размер 166 895.51 лева на придобитото от дружеството по договор за продажба на търговско предприятие от 16.02.2007 г. и поетите пасиви в размер 25 000 лева и цената на придобиване от 1 000 лева. Отречена е правилността на извършеното от РЛ осчетоводяване на прехвърлителната сделка чрез пренасяне на цялата сума от активите и пасивите на прехвърляното предприятие съответно към активите и пасивите на приемащото. Изключена е дължимостта на осчетоводяване на прехвърлянето на предприятието като бизнескомбинация по реда на СС 22 "Отчитане на бизнескомбинации", тъй като двете участващи предприятия са под общ контрол - прехвърлителят Милко Кръстев, имащ качеството едноличен търговец с фирма ЕТ "Томино-16-Милко Кръстев", е съдружник в "Томино" ООД. Съдът е обосновал частичната отмяна на РА с изводи за квалифициране на прехвърлянето на предприятието на ЕТ по договора от 16.02.2007 г. като бизнескомбинация по смисъла на СС 22 и дължимо отчитане на стопанската операция именно по реда на този стандарт. При прилагане на правилата му е определил възникнала отрицателна търговска репутация в размер 174 329 лева, която е намалил с начислената амортизация от 56 718.72 лева. Съобразил е разпоредбата на т. 7.2 от СС 22 за отразяване на отрицателната репутация в размер 117 610.71 лева в актива на баланса на придобиващото предприятие като отрицателна величина и е разяснил какви счетоводни статии следва да се вземат по съответните счетоводни сметки. В таблица на стр. 11 от решението корекцията по чл. 78 от ЗКПО е извършена в посока увеличение със сумата 116 610.71 лева /явно стойността на отрицателната ТР е намалена с цената на придобиването от 1 000 лева/. В резултат на увеличението по чл. 78 от ЗКПО в по-малък размер от този по РА /116 610.71 лева вместо 140 895.51 лева/ е намален размерът на корпоративния данък за довнасяне с 2 428.48 лева /това е относителният дял в намалението заради изменената корекция по чл. 78 от ЗКПО в намаления общ размер на допълнителното задължения за 2007 г./. Решението е неправилно в обжалваната част. В частта решаваща спора относно размера на задължение за корпоративен данък в отчетен период 2007 г. изводите на административния съд за извършеното разпореждане с търговско предприятие, като правно явление носещо белезите на бизнескомбинация придобиване са неверни - вж. т. 2 от СС 22 за понятието бизнескомбинация. Според цитираната разпоредба съдържанието на понятието бизнескомбинация е обединяването на отделни предприятия в една стопанска единица в резултат на обединяването на едно предприятие с друго или придобиването на контрол върху нетните активи и дейности на друго предприятие. Обединяване на предприятия е мислимо при преобразуването на търговски дружества по реда на чл. 261 от ТЗ и затова е неприложимо за ЕТ. Аргументите за това се съдържат и в дефиницията на предприятие по чл. 1, ал. 2 от Закона за счетоводството. В кръга на предприятията законът сочи търговците по Търговския закон. Това очертава семантичната разлика между понятието за предприятие по Закона за счетоводството и предприятието по чл. 15 от ТЗ. Ако за целите на ЗСч предприятието е правен субект или социална даденост без правосубектност в частното право /напр. неперсонифицираните дружества, а в определени случаи и държавните предприятия/, които, обаче са носители на задължения във връзка със счетоводното отчитане и затова са субекти на публичното право, то по ТЗ предприятието е единство от права, задължения и фактически отношения, т. е предприятието не е субект, а обект на правоотношението. Затова и прехвърлянето на предприятие по чл. 15 от ТЗ не е обединяване на отделни предприятия в една стопанска единица по смисъла на т. 2 от СС 22. При прехвърлянето на предприятие по реда на чл. 15 от ТЗ прехвърлителят се разпорежда със съвкупност от права, задължения и фактически състояния приобретателят започва да ги свои, а не придобива контрол върху тях по терминологията на стандарта. Това разбиране е съответно и на указанията по тълкуване и прилагане на закона, дадени при предходното касационно обжалване от ВАС в решение № 13913/6.11.2012 г. на Върховния административен съд по адм. д. № 502/2012 г. Тези указания, при действието на чл. 224 от АПК, са задължителни както при новото първоинстанционно производство, така и при последващото касационно. Пропускът на административния съд да съобрази дадените указания е в противоречие със съдопроизводствените правила, а решаващите му изводи, както си посочи по-горе, са противоречащи на материалния закон. При липсата на спор по фактите относими към основаната на чл. 78 от ЗКПО корекция на финансовия резултат на "Томино" ООД, изправянето на неправилното решение на съда за частична отмяна на РА заради определен по-малък размер на дължимата корекция, се постига с отмяна на частта от решението отменяща РА относно установените задължения за корпоративен данък за 2007 г. в размер на 2 428.48 лева със съответните лихви и отхвърляне на жалбата на "Томино" ООД срещу РА в тази част. При този изход на спора на касатора се следват деловодни разноски в размер на 452.07 лева, определени по реда на чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения във вр. с чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение