Решение № 3697 от 31.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 917/2015 г.

Решение № 3697 от 31.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 917/2015 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК). Производството е образувано по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) против решение № 7592 от 8.12.2014 г., постановено по адм. д. 8189/2013 г. по описа на Административен съд - София-град, с което е отменен по жалба на Рихтер Гедеон Вегьесети Гяр Нирт, Унгария, Акт за прихващане и възстановяване (АПВ) № 1257870/05.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с решение № 1007/7.06.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП. Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон - касационно основание за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено обжалваното решение по подробни съображения, изложени в касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът - Рихтер Гедеон Вегьесети Гяр Нирт, Унгария, оспорва касационната жалба. Претендира разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. С обжалваното решение № 7592 от 8.12.2014 г., постановено по адм. д. 8189/2013 г. по описа на Административен съд - София-град е уважена жалбата на Рихтер Гедеон Вегьесети Гяр Нирт, Унгария против Акт за прихващане и възстановяване (АПВ) № 1257870/5.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с решение № 1007/7.06.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, постановен по искане с референтен номер № HUК6875170963 за възстановяване на платен ДДС в размер на 259 461,40 лв. за периодите от 1.01.2010 г. до 31.12.2010 г. За да постанови обжалваното решение административният съд е приел, че АПВ е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма. Изложил е, че в процесния случая не се спори относно формалните изисквания на Наредба № H-9 от 16.12.2009 г. за възстановяването на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава - членка на Европейския съюз /наричана по-долу Наредба № H-9/, а именно - подадено е своевременно искане от данъчнозадължено лице, регистрирано за целите на ДДС в Унгария и тези обстоятелства се установяват от писмени доказателства по делото. Страните не спорят и относно наличието на търговско представителство в Република България на Рихтер Гедеон Вегьесети Гяр Нирт, Унгария, въпреки че по делото не са представени писмени доказателства за това обстоятелство. Първоинстанционният съд е посочил, че спорът се е концентрирал върху въпроса доколко регистрацията на търговско представителство представлява обстоятелство, от което следва, че Рихтер Гедеон Вегьесети Гяр Нирт, Унгария, притежава постоянен обект на територията на страната и за това няма правата по чл. 81 от ЗДДС и Наредба № Н-9/16.12.2009 г. Посочил е, че в хода на административното производство въобще не е изследван въпросът относно извършването на доставки от търговското представителство в полза на трети лица или дейността на представителството е само в полза на Рихтер Гедеон Вегьесети Гяр Нирт, Унгария. Изяснил е съдържанието на термина "постоянен обект" по смисъла на чл. 2, т. 1 от Наредба № Н-9, съгласно действащото законодателство, правото на Европейския съюз и практиката на СЕС. С оглед на това е приел, че регистрацията на търговско представителство не е достатъчна, за да се приеме, че за Рихтер Гедеон Вегьесети Гяр Нирт, Унгария, не е налице правото по чл. 81 от ЗДДС за възстановяване на ДДС, поради което за правилното приложение на материалния закон е необходимо да бъдат изследвани и другите относими обстоятелства, които не са изяснени при постановяване на обжалвания акт. Така постановеното съдебно решение е валидно, допустимо и правилно. Съгласно чл. 81 от ЗДДС възстановява се платеният данък на данъчно задължени лица, които не са установени на територията на страната, но са установени и регистрирани за целите на ДДС в друга държава членка - за закупени от тях стоки и получени услуги на територията на страната. Наредбата определя условията и редът за възстановяване на начислен данък върху добавената стойност на данъчно задължени лица, установени и регистрирани за целите на данък върху добавената стойност в друга държава - членка на Европейския съюз, за закупени от тях стоки, получени услуги и осъществен внос на територията на страната. В случая правилно административният съд е приел, че не се спори относно формалните изисквания на Наредбата, а именно, че е подадено своевременно искане от данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в Унгария и тези обстоятелства се установяват от писмени доказателства по делото. Също така безспорно е и наличието на търговско представителство в Република България на Рихтер Гедеон Вегьесети Гяр Нирт, Унгария, въпреки че по делото не са представени писмени доказателства за това обстоятелство. Неоснователно е твърдението в касационната жалба, че съдът неправилно е определил предмета на спора като го е разширил. Действително е прието от приходните органи, че Рихтер Гедеон Вегьесети Гяр Нирт, Унгария, не попада в субективния обхват на Наредба № Н-9, но неоснователно е посочено, че са ирелевантни останалите неизяснени, според съда, обстоятелства. Също така неоснователно е твърдението в жалбата с оглед на спорния въпрос по делото, че съдът е следвало да събере конкретни доказателства във връзка с наличието или липсата на предпоставките за уважаване на претенцията за възстановяване на ДДС от Рихтер Гедеон Вегьесети Гяр Нирт, Унгария. Правилно съдът е посочил, че спорът се концентрира само доколко регистрацията на търговско представителство представлява обстоятелство, от което следва, че Рихтер Гедеон Вегьесети Гяр Нирт притежава постоянен обект на територията на страната и за това няма правата по чл. 81 от ЗДДС и Наредбата. Законосъобразно с оглед поставения пред него спор не е обсъждал останалите съществени за определяне правото на възстановяване обстоятелства (например кой е получател по доставките, отразени във фактурите и предмета на тези доставки, за да се определи и мястото на изпълнението им и др.), а само е посочил, че административният орган е следвало да изследва тези въпроси. Законосъобразно съдът е приел, че в резултат от несъбиране на достатъчно доказателства в административната фаза на производството по релевантните въпроси във връзка с наличието или липсата на постоянен обект на територията на страната от Рихтер Гедеон Вегьесети Гяр Нирт, е издаден незаконосъобразен АПВ. Съгласно чл. 81 от ЗДДС възстановява се платеният данък на данъчно задължени лица, които не са установени на територията на страната, но са установени и регистрирани за целите на ДДС в друга държава членка. В чл. 2 от Наредбата са изброени условията, на които трябва да отговаря данъчно задълженото лице, неустановено в страната, за да му се признае това право, а именно: за периода на възстановяване не е имало седалище, адрес на управление или постоянен обект, или при липса на такива - постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на страната и за периода на възстановяване не е извършвало доставки с място на изпълнение на територията на страната с изключение на доставки, облагаеми с нулева ставка, транспортни услуги и спомагателни услуги за тях, и/или доставки, за които получателят е лице - платец на данъка съгласно чл. 82, ал. 2 от ЗДДС, и да е регистрирано за целите на ДДС в държавата членка, в която е установено. Правилно и законосъобразно първоинстанционният съд е посочил, че за определяне на понятието "постоянен обект" решаващият орган се позовава на разпоредбата на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС. Настоящият състав следва да посочи, че дефиницията на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС е за целите на този закон и е в синхрон с чл. 11, ал. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15.03.2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност за нуждите на прилагането на чл. 44 от Директивата (чл. 21, ал. 2 от ЗДДС), според които под "постоянен обект" се разбира всеки обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите. Тази регламентация отразява и достиженията на практиката на Съда на Европейските общности (СЕО, сегашно наименование Съд на Европейския съюз, СЕС), съдържаща се в решенията по дела С-168/84, С-190/95, С-231/94, според които понятието "постоянен обект" предполага дълготрайност и структура, която е адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на независимо предоставяне на съответните услуги, като в този смисъл следва да бъде определен като постоянен, конкретен обект, отговарящ на определени изисквания за минимална степен на постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически ресурси, необходими за целите на извършваните доставки. Правилно е посочил, че тази практика е по повод главни производства, по които спорът е формиран от трудности при определяне мястото на изпълнение на доставки на услуги и е искано от СЕО да тълкува относимите норми на Шеста директива на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа. Правилно е приетото от съда, че чл. 81 от ЗДДС не съдържа израза "постоянен обект", а понятието "данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната". Следователно е необходимо по аргумент на противното да се използва легалната дефиниция, съдържаща се в § 1, т. 11 от ДР на ЗДДС, според която "лице, установено на територията на страната" е това лице, което е със седалище и адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната. Със ЗИДЗДДС (ДВ, бр. 95/2009 г.) е допълнена дефиницията с второ изречение, според което не се смята за установено на територията на страната чуждестранно лице, което има обект на територията на страната, който не взема участие в извършването на доставката. Правилно е посочено, че допълненият вариант на дефиницията, съответства по-точно на Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г. за определяне на подробни правила за възстановяването на данъка върху добавената стойност, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчнозадължени лица, неустановени в държавата-членка по възстановяване, но установени в друга държава-членка, поради което следва да се възприеме като относим за правилното приложение на чл. 81 от ЗДДС вместо механичното сливане на двете дефиниции, съдържащи се в § 1, т. 10 и т. 11 от ДР на ЗДДС. С оглед на това необосновано е посочването в касационната жалба, че мотивите на административният съд са в посока, че неотносимо е наличието на постоянен обект на заявителя, съгласно дефиницията на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС. Административният съд е разгледал дефиницията на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС и е посочил единствено, че същата следва да бъде допълнена с оглед разпоредбите на чл. 81 от ЗДДС, § 1, т. 11 от ДР на ЗДДС и практиката на СЕС във връзка с настоящия казус. Неоснователно е оплакването в жалбата, че в разрез с цитираните разбирания за "постоянен обект" първоинстанционният съд е маркирал други съдебни решения на СЕС, които касаят различни от настоящия казус обстоятелства. Правилно и законосъобразно административният съд се е позовал на Решение на СЕС по съединени дела С-318/11 и С-319/11, постановено по повод преюдициални запитвания, отправени от национални съдилища, решаващи спорове, които са по повод искания за възстановяване на ДДС от данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на страната на сделката. Законосъобразно същият е приел, че в този смисъл това решение е в много по-голяма степен относимо към настоящия спор, отколкото решенията на СЕС по повод правилното определяне на мястото на изпълнение на доставка на услуги. В цитираното решение в т. 36 и 37 изрично е посочено, че "изразът "постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки", съдържащ се в чл. 1 от Осма Директива, а понастоящем в чл. 3, буква а) от Директива 2008/9, трябва да се тълкува, като за чуждестранно данъчнозадължено лице се счита това лице, което няма постоянен обект, осъществяващ като цяло облагаеми сделки. Наличието на активни операции в съответната държава членка в този смисъл представлява определящ фактор за изключване на прилагането на Осма директива. Съдът постановява още, че "понятието "търговски сделки", използвано в словосъчетанието "от който се осъществяват търговските сделки", може единствено да се отнася за извършени доставки. От това следва, че за целите на изключване на правото на възстановяване трябва да се установи действително осъществяване на облагаеми сделки от постоянния обект в държавата на подаване на искането за възстановяване, а не само възможността на този обект да осъществява такива сделки". По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че решаващият съд е приложил правилно материалния закон като е приел, че регистрацията на търговско представителство не е достатъчно, за да се приеме, че за Рихтер Гедеон Вегьесети Гяр Нирт, Унгария, не е налице правото по чл. 81 от ЗДДС за възстановяване на ДДС и е уважил жалбата на дружеството против отказа на приходната администрация да му го признае. Правилно е посочил, че за правилното приложение на материалния закон е необходимо да бъдат изследвани и другите относими обстоятелства, които не са изяснени при постановяване на обжалвания пред административния съд АПВ № 1257870/5.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-София. На практика АССГ при постановяване на съдебното решение правилно е изложил, че въобще не е изследван въпросът относно извършването на доставки от търговското представителство в полза на трети лица или дейността на представителството е само в полза на Рихтер Гедеон Вегьесети Гяр Нирт. Тези доказателства е следвало да бъдат събрани в административната фаза на производството, защото са от значение за издаване на АПВ. Органът по приходите е следвало да установи и предмета на всяка от доставките по фактурите, за да се установи мястото на изпълнение и да се формират фактически констатации относно първичните счетоводни документи, които не са представени като част от административната преписка. Правилно административният съд е приел, че АПВ е издаден при неизяснена фактическа обстановка поради неправилно тълкуване на материални закон и при несъобразяване с указанията с изх. № 20-00-117/21.04.2011 г. на Изпълнителния директор на Националната агенция за приходите. С оглед на изложеното и поради липса на твърдените в жалбата касационни основания, решението като правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора на касатора не се дължат разноски. Такива не се дължат и на ответника по спора с оглед на факта, че не са представени доказателства за реално извършени такива. Предвид на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК