Решение № 3431 от 16.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9751/2020 г.

Решение № 3431 от 16.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9751/2020 г., VIII о., докладчик председателят Свилена Проданова Производството е по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по две касационни жалби, подадени срещу решение № 3494/01.07.2020 г., постановено по адм. Дело № 8000/2019 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/. Касаторът ""И плюс И 91" ООД гр. София, чрез процесуалния представител адв. П., обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му и е потвърден ревизионният акт досежно установени с РА задължения по ЗКПО за периодите от 2011 г. до 2016 г. общо в размер на главница 8844, 94 лв. и лихви за забава в размер на 2454, 67 лв. Развива оплаквания за неправилност поради необоснованост и допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, както и противоречие с материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на ново решение по същество, с което да се отмени РА, както и присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции. Ответната по тази касационна жалба страна - Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ДД "ОДОП"/ София при ЦУ на НАП, чрез юрск. М., изразява становище за нейната неоснователност. Прави възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение от жалбоподателя. Касаторът ДД "ОДОП" София при ЦУ на НАП обжалва решението на АССГ в частта, в която e отменен ревизионният акт, в която част иска отмяна на решението и постановяване вместо него на ново по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на дружеството в тази й част. Излага и развива оплаквания за неправилност – за необоснованост, материална незаконосъобразност и и допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В писмени бележки и становище по съществото на спора "И плюс И 91" ООД, чрез адв. П., оспорва основателността на тази касационна жалба досежно изложените основания за неправилност на решението на АССГ в отменителната му част. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите за процесуално допустими. Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил ревизионен акт /РА/ № Р-22222518004407-091-001/06.03.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в потвърдената си част с решение № 940/03.06.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, а именно относно извършени корекции на счетоводния финансов резултат по ЗКПО за 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г., в резултат на което е определен допълнителен корпоративен данък за внасяне в общ размер 21 040, 89 лв., от които за 2012 г. – 4307, 59 лв., за 2013 г. - 2079, 21 лв., за 2014 г. - 2167, 86 лв., за 2015 г. - 5955, 82 лв. и за 2016 г. -6530, 41 лв., както и са начислени лихви за забава в общ размер 7 509, 37 лв., на основание чл. 78 вр. с чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 и пар. 1, т. 32 ДР ЗКПО. Установените задължения за корпоративен данък и лихви по РА произтичат от направено увеличение на декларирания финансов резултат от дружеството със суми, представляващи годишни пазарни лихви върху предоставените от дружеството заемни средства на свързани лица – "Джи ес пи" ЕООД и "Клима луфт" ЕООД - по договори за временно безлихвено финансиране съответно от 04.01.2012 г. и 27.04.2015 г., и на И. П. – като служебни аванси. Не е спорно, че трите лица са свързани с ревизираното лице по смисъла на пар. 1, т. 3 ДР ДОПК. Приходните органи са приели наличие на хипотезата по чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО – отклонение от данъчно облагане поради предоставяне на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва съм момента на сключване на сделката, вкл. в случаите на безлихвен заем. В тези случаи данъчната основа за облагане се определя като се взема предвид данъчната основа, която би се получила при извършване на сделка от същия вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат. На основание чл. 78 ЗКПО при определяне на ДФР, счетоводният резултат е коригиран със сумата на неотчетените пазарни лихви за всяка година от ревизирания период. В процесния случай спорните въпроси, предмет и на касационните жалби на страните, са два – 1. какъв е размерът на пазарната лихва на дадените заеми на двете дружества и начина за определянето й, 2. получените суми от физическото лице П. съставляват ли безлихвен заем по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО и евентуално какъв е размерът на пазарната лихва по този заем. По жалбата на ДД "ОДОП". Жалбата е неоснователна. С обжалваното решение на АССГ е отменен РА в частта на установените задължения по ЗКПО за корпоративен данък за периоди 2011 г. - 2016 г. вкл. в размера над 8844, 94 лв. общо главница и над 2454, 67 лв. общо лихви за забава. За да отмени частично РА, първоинстанционният съд е приел различен, по-нисък размер на пазарните лихви от този, възприет от приходните органи. Пазарните лихви в РА са определени чрез оценителна експертиза, извършена от възложена такава експертиза в ревизионното производство, работила по методът на сравнимите неконтролирани цени и методите по Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начина за прилагане на методите за определяне на пазарните цени вр. с пар. 1, т. 10 ДР ДОПК. В съдебното производството по обжалване на РА са оспорени изводите на приетата експертна оценка, назначена е съдебно-оценителна експертиза и са приети нейно основно и две допълнителни заключения. Според тези заключения, извършени по методите на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. вр. с пар. 1, т. 10 ДР ДОПК и в частност, методът на сравнимите неконтролирани цени, на база сравнение с доходността на ДЦК, са дадени заключения за размера на пазарните лихви за всеки от периодите. Това заключение е възприето от съда и е послужило за преизчисляване на приетия размер на пазарните лихви, съответно на годишния счетоводен ФР при включване на в него на пазарни лихви в тези размери, а оттам и за изменение на РА чрез определяне и установяване на корпоративен данък в размера, в който е отхвърлена жалбата срещу РА. Основното и единствено възражение в касационната жалба на приходните органи е за необоснованост като се твърди, че неправилно е възприето за меродавно съдебното заключение пред заключението, прието в ревизионното производство, при липса на други относими доказателства. Оплакването е неоснователно. Експертното заключение, прието в съдебното производство е обосновано, мотивирано и съобразено с приложими методи на оценка. Заключението се дава от оторизиран експерт, при санкция от наказателна отговорност. Това заключение е възприето безкритично и от представителя на приходните органи, който освен че няма въпроси дава нарочно съгласие за приемане на заключенията, проявява процесуално бездействие като не заявява искане за допълнителна, друга или тройна експертиза. При съпоставка и преценка на събраните доказателства и доказателствени средства, поотделно и в тяхната съвкупност, първоинстанционният съд е направил обоснована преценка и като е възприел и се е позовал на размерите на пазарните лихви, определени в приетите оценъчни експертиза, отменил е РА в съответните му част, съдът е постановил правилно в тази си част решение, което следва да се остави в сила. По жалбата на "И плюс И 91" ООД. Жалбата е частично основателна. Обжалва се решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионния акт относно установените задължения в общ размер 8844, 94 лв. главница, от които 1784, 64 лв. за 2011 г., 916, 35 лв. за 2012 г., 995, 95 лв. за 2013, г., 995, 87 лв. за 2014 г., 2027, 66 лв. за 2015 г. и 2124, 47 лв. за 2016 г., както и 2454, 67 лв. лихви, от които за 2011 г. - няма, за 2012 г. - 546, 06 лв, 2013 г. -492, 31 лв., 2014 г-397, 45 лв., 2015 г. -602, 77 лв. и за 2016 г. -416, 08 лв. Сумите за главница представляват корпоративен данък, установен с РА за дружеството за всяка от съответните години, невнесен и недеклариран, произтичащ от увеличение на финансовия резултат за всяка от годините със сумите за неотчетени приходи. Главницата от 8844, 94 лв. е изчислена и определена сумарно от съда въз основа на определените пазарни размери на лихвите в основната оценителна експертиза и изчисленията от допълнителните заключения на оценителната експертиза. Видно е, че увеличението на ФР с пазарните лихви и съответно размерът на корпоративния данък произтичат: 1. При съобразяване в данъчната основа на пазарните лихви по договори с дружества "Джи ес пи" ЕООД и "Клима луфт" ЕООД - общо корпоративен данък 2293, 43 лв., от които 128, 39 лв. за 2012 г., 368, 87 лв. за 2013 г., 498, 68 лв. за 2014 г., 630, 87 лв. за 2015 г., 666, 62 лв. за 2016 г. и 2. При съобразяване в данъчната основа на пазарните лихви по сумите, предоставени на физическото лице П. като корпоративния данък е 4766, 88 лв., от които 787, 97 лв. за 2012 г., 498, 68 лв. за 2013 г., 497, 18 лв. за 2014 г., 1396, 80 лв. за 2015 г. и 1457, 85 лв. за 2016 г. Касационният съд намира, че определените задължения за корпоративен данък, произтичащи от увеличаване на ФР със сумите за пазарни лихви по безлихвените договори с "Джи ес пи" ЕООД и "Клима луфт" ЕООД, в размерите по експертните заключения, приети в съдебната фаза на производството, са установени правилно. Законосъобразно и обосновано съдът е възприел изводите на приходните органи за наличие на предпоставката по чл. 16, ал. 1 и ал. 3 ЗКПО за приложение на чл. 78 ЗКПО - предоставяне на безлихвени кредити на свързани лица. В тази част решението на АССГ с обжалва, но не са развити конкретни касационни доводи. При служебна проверка не се установиха пороци по приложението на материалния закон. Касационният съд намира, че определените задължения за корпоративен данък, произтичащи от увеличаване на ФР с размер на пазарни лихви по предоставените суми на физическото лице П., управител на дружеството, са незаконосъобразно установени и в тази си част решението на АССГ, с което се потвърждава РА в тази му част е неправилно и следва да се отмени. Безспорно е установено предоставяне на суми на управителя в размерите по РА. Същите са предоставени като служебни аванси, както и са отразени счетоводно – по сметка 422 "Подотчетни лица", в който смисъл са и констатациите при данъчни проверки от м. август и октомври 2017 г. В ревизия, проведена по общия ред, констатациите на приходните органи не се ползват с презумпция за вярност и в тяхна тежест е да докажат твърденията за заемния/кредитен характер на тези средства. С оглед на събраните писмени доказателства и липсата на данни за наличие на съществените реквизити и уговорки по договор за заем между дружеството и получателя на сумите, такъв извод се явява необоснован. Налице са данни за такива заемни правоотношения за тези средства, но в един по-късен етап, извън предмета и срока на процесната ревизия – по договор от 21.01.2019 г., сключен след решение на ОС. За 2011 г. в РА няма определени задължения и неправилно са съобразени от съда при определяне на размера на задълженията по РА. Решението на АССГ като неправилно следва да се отмени частично, в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу установените размери корпоративен данък и лихви, произтичащи от увеличен ФР поради начислени пазарни лихви по сумите, получени от физическото лице. Следва да се постанови решение по съществото на спора като за сумата над 2293, 43 лв. и съответните лихви върху нея, представляващи установен корпоративен данък и лихви, произтичащи от увеличения ФР с пазарните лихви по двата договора за заем, сключени при условия за безлихвен кредит, РА следва да се отмени като незаконосъобразен. В останалата си част за 2293, 43 лв. и съответните лихви РА законосъобразно е потвърден с решението на АССГ, което като правилно следва да се остави в сила в тази си част. При този изход на спора въпросът за разноските в първоинстанционното производство подлежи на преразглеждане, съобразно материалния интерес на уважената/отхвърлена част от РА, съобразно направените искания и представените списъци и доказателства за направени разноски, съразмерно и компенсация, поотделно за всяка съдебна инстанция. В първа инстанция жалбоподателят е направил и претендирал за разноски сума в размер на 3401 лв., от които се дължат 3044 лв. съразмерно на уважената част от жалбата. На ответника, представляван от юрисконсулт, се дължи юрисконсултско възнаграждение, съразмерно на частта от РА, която не е отменена, на основание чл. 8, т. 5 от Наредба № 1/2014 г. към ЗА – в размер на 146 лв. от общо 1387 лева. Съразмерно и по компенсация в тежест на дружеството следва да се присъдят разноски в размер на 2898 лв. За касационна съдебна инстанция, съразмерно на уважената част, съразмерно и по компенсация, в полза на дружеството се присъжда разноски в размер на 1674 лв. С оглед фактическата и правна сложност на спора, предвид броя на проведени заседания и направените искания за доказателства и доказателствени средства, направеното от ответната страна възражение за прекомерност на заплатените адвокатски възнаграждения, са неоснователни и за двете съдебни инстанции. Общо за двете инстанции на дружеството се присъждат разноски в размер на 4572 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение