Решение № 2244 от 12.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11579/2019 г.

Решение № 2244 от 12.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11579/2019 г., I о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "ЮСКО КОНСТРУКЦИОН" ООД, чрез адвокат К. Мутафов, против решение № 1409 от 23.07.2019 г., постановено по административно дело № 1272/2019 г. по описа на Административен съд – Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № Р-02000218003047-091-001 от 13.12.2018 г., издаден от началник сектор "Ревизии" - възложител на ревизията и главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, към Териториална дирекция на Национална агенция за приходите (ТД на НАП) - Бургас, частично потвърден с решение № 90 от 29.05.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - Бургас при Централно управление (ЦУ) на НАП. С решението в полза на НАП са присъдени разноски в размер на 4432 лева. Касационният жалбоподател излага доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон – касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва правните изводи на съда и извършения от него анализ на събраните по делото доказателства, като твърди, че е незаконосъобразно становището на органите по приходите, потвърдено от съда, че средствата предоставяни от дружеството на работниците му не представляват дневни командировъчни пари и не попадат в обхвата на чл. 24, ал. 2, т. 5 от ЗДДФЛ и следва да се включат в размера на трудовото възнаграждение, респективно да се начислява съответният данък и осигуровки. Твърди, че командироването на работниците е по реда на чл. 121 от Кодекса на труда (КТ), а не по реда на чл. 121а от КТ. Искането е за отмяна на решението и постановяване на решение по същество на спора. Ответникът – директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, не взема становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, а разгледана по същество за неоснователна. Предмет на съдебна проверка пред първоинстанционния административен съд е РА № Р-02000218003047-091-001 от 13.12.2018 г., издаден от началник сектор "Ревизии" - възложител на ревизията и главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, към ТД на НАП - Бургас, частично потвърден с решение № 90 от 29.05.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Бургас при ЦУ на НАП, с който са определени допълнителни данъчни задължения за "ЮСКО КОНСТРУКЦИОН" ООД, както следва: данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения по ЗДДФЛ за данъчни периоди - м. октомври 2017 г. - 2598, 16 лева - главница и лихва – 276, 44 лева и м. декември 2017 г. – 2036, 04 лева - главница и лихва – 182, 13 лева; за вноски за фонд "ДОО" - за осигурители, за следните периоди: от 01.04.2013 г. - 31.12.2013 г. - 11490, 29 лева - главница и лихва – 6166, 48 лева; за 2014 г. – 29728, 65 лева - главница и лихва - 13 436, 01 лева; за 2015 г. – 2479, 17 лева - главница и лихва – 851, 90 лева; за 2016 г. – 3, 48 лева - главница и лихва -0, 96 лева; 2017 г. – 18324, ЗЗ лева - главница и лихва – 2017, 32 лева и от 01.01.2018 г. до 30.04.2018 г. - 24676, 19 лева - главница и лихва – 1680, 56 лева; вноски за фонд "ДЗПО" - УПФ за осигурители за следните периоди: от 01.04.2013 г. - 31.12.2013 г. – 3156, 68 лева - главница и лихва – 1694, 13 лева; за 2014 г. – 7955, 56 лева - главница и лихва - 3592, 86 лева; за 2015 г. – 770, 80 лева -главница и лихва – 266, 65 лева; за 2017 г. - 4244, 39 лева - главница и лихва - 474, 04 лева и от 01.01.2018 г. до 30.04.2018 г. - 5675, 02 лева - главница и лихва – 386, 51 лева и ЗОВ - за осигурители - за периода от 01.04.2013 г. до 31.12.2013 г. – 5050, 69 лева - главница и лихва - 2710, 54 лева; за 2014 г. – 12396, 11 лева - главница и лихва – 5622, 68 лева; за 2015 г. – 1233, 28 лева - главница и лихва – 426, 63 лева; за 2017 г. – 7475, 79 лева - главница и лихва – 824, 31 лева и за периода от 01.01.2018 г. до 30.04.2018 г. – 9641, 62 лева - главница и лихва – 655, 65 лева. За да достигне до крайния си правен извод първоинстанционният съд е приел, че жалбата е подадена от лице с правен интерес, срещу акт подлежащ на обжалване, в срок. Посочил е, че актът е издаден в предвидената от закона писмена форма и от компетентен административен орган. В производство по издаване не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. От фактическа страна на установено съдът е приел, че "ЮСКО КОНСТРУКЦИОН" ООД извършва строителни услуги, като подизпълнител по договори с френската компания "Перино БТП", във връзка с което е командировал свои работници в Република Франция. Посочил е като безспорно по делото, че персоналът е командирован по силата на издадени заповеди за командировки, оформени съгласно разпоредбата на Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина /НСКСЧ/, както и че разходите, които работодателят "Юско конструкцион" ООД изплаща на командированите лица са в размерите, определени с приложение № 2 към НСКСЧ и покриват само нормативно определените разходи за дневни пари, тъй като съгласно представените писмени обяснения средствата за нощувки са за сметка на възложителите по договорите. След направен анализ на приложените по делото заповеди за командировка първоинстанционният съд е установил, че срокът на командироване е по-дълъг от 30 календарни дни, а не както твърди ревизираното лице до 30 дни. След тълкуване на приложимите разпоредби на КТ и правото на Европейския съюз (ЕС) административният съд е достигнал до извод, че при изпращане на работници в държави-членки на ЕС, на работника се изплаща по-високо възнаграждение, съобразно нормите в съответната държава, но не се изплащат дневни командировъчни пари. Тази промяна увеличава основата, върху която се дължат данъци и осигурителни вноски, тъй като дневните командировъчни пари са освободени от данък и осигурителни вноски, а трудовите възнаграждения не са. Уточнил е, че остава изискването при командироване работодателят да заплаща пътни пари, а квартирните пари се изплащат само, ако са уговорени в допълнителното споразумение. Административен съд – Бургас е приел за приложима специалната разпоредба на чл. 6а, ал. 1 от Кодекса за социално осигуряване (КСО) /ДВ, бр. 7/2012 г. /, съгласно която осигурителните вноски за работниците и служителите, командировани по реда на чл. 121, ал. 3 и 4 от Кодекса на труда, се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, както и други доходи от трудова дейност в приемащата държава и в България, но върху не по-малко от минималните ставки на заплащане на труда в приемащата държава и върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии. В сила от 01.01.2018 г., съгласно чл. 6а от КСО, осигурителните вноски за работниците и служителите, командировани или изпратени по реда на чл. 121а, ал. 1, т. 1 и ал. 2, т. 1 от Кодекса на труда, се дължат върху месечните възнаграждения и други доходи от трудова дейност в приемащата държава и в България, но върху не по-малко от минималните ставки на заплащане на труда в приемащата държава и върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход по чл. 6, ал. 2, т. 1 от КСО. С оглед на това е приел, че за периода на командировката, следва да се внасят осигурителни вноски върху максималния размер на осигурителния доход, при командировки във Франция, тъй като минималните часови ставки на заплащане по принцип надвишават нашия максимален осигурителен доход. Позовал се е на получен отговор, вх. № 10220/20.07.2018 г. от Изпълнителна Агенция "Главна Инспекция по труда" - л. 1022 от първоинстанционното дело. С оглед на това е приел, че за работниците на ревизираното лице е следвало да се приложи разпоредбата на чл. 6а, ал. 1 от КСО при определяне на основата за изчисляването на задължителните осигурителни вноски, което не е било извършено от страна на осигурителя. В резултат на нейното прилагане по отношение на лицата, съдът е приел, че правилно са определени допълнителни задължения за осигурителни вноски за фонд ДОО, УПФ, ППФ и вноски за здравно осигуряване. По отношение на допълнително изплатените средства на лицата под формата на дневни за м. октомври 2017 г. и м. декември 2017 г. административният съд е изложил, че не представляват дневни командировъчни пари и съответно не попадат в обхвата на чл. 24, ал. 2, т. 5 от ЗДДФЛ, с оглед на което правилно приходните органи са определили допълнителни задължения за данък върху доходите на физическите лица. Този извод съдът си е обосновал с факта, че след 30.12.2016 г. в КТ и в Наредбата за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги /НУРКИРСРПУ/ не се предвижда задължение на работодателя за изплащане на дневни командировъчни пари, които да представляват необлагаем доход по смисъла на чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ. С оглед на това е отхвърлил жалбата на "ЮСКО КОНСТРУКЦИОН" ООД срещу обжалвания РА. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Административен съд – Бургас е изяснил спора от фактическа страна и въз основа на преценката на относимите за настоящото производство факти е изложил обосновани изводи, които изцяло се възприемат от настоящия състав на Върховния административен съд. Обжалваното решение е постановено при правилно приложение на материалния и процесуалния закон, като не са налице сочените в касационната жалба отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Неоснователно е възражението на касационния жалбоподател, че командироването на работниците е по реда на чл. 121 от КТ за целия ревизиран период, а не по реда на чл. 121а от КТ за част от периода. Следва да се изложи, че за ревизирания период 01.04.2013 г. до 30.12.2016 г. са приложими разпоредбите на чл. 121 от КТ, а след влизане в сила на чл. 121а от КТ (а именно за ревизирания период след 30.12.2016 г.) е приложима цитираната нова норма. С оглед на това правилно административният съд е приел, че приложение намира специалната разпоредба на чл. 6а, ал. 1 от КСО /ДВ, бр. 7/2012 г. /, съгласно която, осигурителните вноски за работниците и служителите, командировани по реда на чл. 121, ал. 3 и 4 от Кодекса на труда, се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, както и други доходи от трудова дейност в приемащата държава и в България, но върху не по-малко от минималните ставки на заплащане на труда в приемащата държава и върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии. С изм. и доп. ДВ. бр. 105 от 30 Декември 2016 г. чл. 6а КСО гласи, че осигурителните вноски за работниците и служителите, командировани или изпратени по реда на чл. 121а, ал. 1, т. 1 и ал. 2, т. 1 от Кодекса на труда, се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, както и други доходи от трудова дейност в приемащата държава и в България, но върху не по-малко от минималните ставки на заплащане на труда в приемащата държава, а за работниците и служителите, командировани или изпратени в държава, в която не са определени минимални ставки на заплащане - минималния осигурителен доход по чл. 6, ал. 2, т. 3 и върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход по чл. 6, ал. 2, т. 1. С оглед на това правилно административният съд е достигнал до извода, че правилно са определени допълнителни задължения за осигурителни вноски за фонд ДОО, УПФ, ППФ и вноски за здравно осигуряване. В тази насока е неоснователен доводът на касатора, че неправилно съдът е възприел извода на органа по приходите, че се дължат осигурителни вноски върху изплатените дневни командировъчни пари. Такива изводи липсват в РА и обжалваното решение. По отношение на определените допълнителни данъчни задължения за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения по ЗДДФЛ за данъчни периоди - м. октомври 2017 г. и м. декември 2017 г. правилно административният съд е приел, че обложените суми не представляват "дневни командировъчни пари" и съответно не попадат в обхвата на чл. 24, ал. 2, т. 5 от ЗДДФЛ, което пък води и до промяна на задълженията за данък върху доходите на физическите лица. Това е така, тъй като по отношение на дневните пари следва да се има предвид, че в чл. 121а от КТ и Наредбата за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги /НУРКИРСРПУ/ не се използва терминът дневни командировъчни пари. Също така няма изрично регламентирано задължение работодателят да изплаща дневни пари на командирования или изпратения работник или служител по правилата на чл. 121а от КТ. На основание чл. 2, ал. 2, т. 7 или чл. 3, ал. 2, т. 5 от НУРКИРСРПУ страните по трудовото правоотношение при командироване или изпращане на работник или служител в рамките на предоставянето на услуги могат да договарят и други финансови условия, напр. пари за изхранване, бонуси за командироване и други. Допълнително договорените финансови средства по своята същност представляват допълнителни трудови възнаграждения, възможността за предоставяне на които е уредена в чл. 6, ал. 1, т. 2, във връзка с чл. 13, ал. 1, т. 4 от Наредбата за структурата и организацията на работната заплата (НСОРЗ). В тази връзка, те следва да бъдат включени в брутната работна заплата на работниците и служителите. От цитираните разпоредби е видно, че в Кодекса на труда и в НУРКИРСРПУ не се предвижда задължение за изплащане на дневни командировъчни пари от работодателя или предприятието, което осигурява временна работа при командироване в рамките на предоставяне на услуги. В тази връзка, допълнително договорените средства по чл. 2, ал. 2, т. 7 или по чл. 3, ал. 2, т. 5 от НУРКИРСРПУ не следва да се третират по аналог като дневни пари по смисъла на трудовото законодателство. Тъй като допълнително договорените средства по НУРКИРСРПУ са част от брутното трудово възнаграждение и по отношение на тях се прилагат общите правила за определяне на дохода, върху който се дължат осигурителни вноски - до максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година. Също така от гледна точка на ЗДДФЛ и по-конкретно във връзка с терминологията, използвана в чл. 24, ал. 2, т. 5, буква "б", допълнително договорените средства не могат да бъдат определени като дневни командировъчни пари за целите на данъчното и осигурителното законодателство. Допълнителен аргумент в тази насока е липсата на нормативен акт, който да определя, както дневните пари по принцип, така и размера на дневните командировъчни пари при режима на командироване и изпращане в рамките на предоставяне на услуги по чл. 121а от КТ, за разлика от командироването в чужбина по чл. 121 от КТ, което е извършено с Наредба за служебните командировки и специализации в чужбина. Следва да се обърне внимание, че чл. 215, ал. 1 от КТ изрично регламентира правото на получаване на "пътни, дневни и квартирни пари", за разлика от чл. 215, ал. 2 от КТ, в който не фигурират "дневни пари". Разпоредбата на чл. 6, ал. 4 от НУРКИРСРПУ, определя, че "работодателят или предприятието, което осигурява временна работа е длъжен да начислява и да изплаща на работника или служителя уговореното трудово възнаграждение, но не по-малко от минималната работна заплата или минималните ставки на заплащане, установени за същата или сходна работа в приемащата държава, за целия срок на командироването или изпращането". По този начин, без да регламентира изплащане на дневни пари, предвид по-различния характер на този вид командироване, законодателството предвижда осигуряване на минимален жизнен стандарт на командированите или изпратените работници, който е съпоставим с местните лица в приемащата държава. С оглед на това решението се явява правилно и в тази му част. Предвид изложените мотиви и като съобрази, че оспореното съдебно решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба, както и, че същото е валидно, допустимо и постановено в съответствие с материалния закон, то същото следва да се бъде оставено в сила. Предвид на изложеното, Върховният административен съд, Първо отделение