Решение № 10868 от 14.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4158/2024 г.

Производството е по реда на чл. 225 вр. чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба подадена от Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Варна, срещу решение 2197/01.03.2024г., постановени по адм. дело 929/2023г. на Административен съд Варна, с което по жалба на Елит Строй 6 ЕООД е отменен РА Р-03000320005213-091-001/24.03.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, в частта потвърден с решение 81/10.06.2021г., на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Варна, в частта с което са определени задължения за дружеството за ДДС по ЗДДС за данъчен период март 2020г., в общ размер на 49 716.58лв. главница и 3 430.73лв. лихва за забава. Касаторът счита решението за неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По същество на спора се сочи, че не са били налице предпоставките за ДК по фактурираните услуги за СМР, тъй като реално такива не са били предоставени от страна на ревизираното дружество. Липсват доказателства за извършвани разходи свързани с предоставяне на фактурираните услуги, които да могат да се съпоставят с твърдяните извършени услуги. Съставени са фиктивни протоколи за приемане на извършени СМР от поддоставчика Анджи барс ЕООД, на първо място тъй като липсват данни поддоставчика да е извършвал каквито и да са СМР на обектите, приети от съответните общини и на второ място поради факта, че протоколите за установяване извършването на СМР подписани между сочения за поддоставчик Анджи Барс ЕООД и РЛ не съответства на строителната документация, предоставена от възложителите на обществената поръчка. По отношение СМР на обект възстановяване проводимостта на отводнителен канал се установява, че е налице дублиране на издадените фактури от поддоставчика Анджи Барс ЕООД с такива по които е призната право на ДК издадени от поддоставчика Зебра ООД. Не са представени доказателства изясняващи конкретните СМР, свързани с разходни норми на труд и влагане на строителни материали, както и ползване на механизация. Счита се, че РЛ е изградило практика чрез използване на фиктивни фактури да се възползва неправомерно от правото на приспадане на ДК. По подробно изложени в касационната жалба доводи се моли за отмяна решението на АС Варна и за постановяване на друго с което жалбата на дружеството срещу процесния РА да се отхвърли. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за всички съдебни инстанции. Ответникът Елит Строй 6 ЕООД, редовно призован не се явява и не се представлява. Не изразява становище относно основателността на касационната жалба. Върховна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор, намира, че касационната жалба е процесуално допустима, но неоснователна. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки правилността на решението във връзка с наведените доводи за наличие на касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 т АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в законовия срок, от надлежна страна, срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол. Разгледана по същество е основателна. Обжалваното първоинстанционно решение е постановено в производство по чл. 226 АПК. Предмет на съдебен контрол пред АС-Варна е бил ревизионен акт РА Р-03000320005213-091-001/24.03.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, в частта потвърден с решение 81/10.06.2021г., на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Варна, в частта с което са определени задължения за дружеството за ДДС по ЗДДС за данъчен период март 2020г., в общ размер на 49 716.58лв. главница и 3 430.73лв. лихва за забава. Установява се, че с Решение 4201/20.04.2023г., постановено по адм. дело 7543/2022г. по описа на Върховния административен съд е отменено Решение 715/19.05.2022г., постановено по адм. дело 1360/2021г. на АС Варна, с което е била отхвърлена жалбата на дружеството. Съгласно отменителното решение на касационната инстанция първоинстанционния съд е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, като не е изпълнил задължението си по чл. 171, ал. 4 от АПК като не е указал изрично на дружеството-жалбоподател, че за обстоятелствата свързани с установяване осъществяването на място на СМР във вида и обемите, посочени в съставените протоколи респек. за съответствието между същите СМР и приетата работа от Община Иваново респек. Община Варна. Дадени са указания за назначаване на СТЕ, като в.л. по нея подложи на анализ данните от събраните писмени доказателства и да посочи кои точно СМР от общо възложените на Елит Строй 6 ЕООД на процесните обекти, са превъзложени на Анджи Барс ЕООД респек. кои и в какви обеми и към кой момент са фактически извършени на място, съответно приети в отношенията между участниците в строителството и като краен резултат от Община Иваново респек. Община Варна. При повторното разглеждане на спора АС Варна е назначил СТЕ, със задачи покриващи дадените задължителни указания на ВАС, от чието заключение се установява : 1. За извършване на СМР Възстановяване проводимостта на отводнителен канал в регулация с. Мечка договора е с времетраене 180 дни и са необходими 2 работника, 1 багерист, 1 булдозерист и 2-4 шофьора; 2. За извършване на СМР Възстановяване проводимостта на отводнителен канал в регулацията на с. Тръстеник договора е с времетраене 180 дни и са необходими 2 работника, 1 багерист, 2 булдозериста и 4 шофьора; За СМР на обект ДГ 37 Пламъче основен ремонт и реконструкция на площадки за игра необходимите човекочаса са 898, като средно на обекта следва да работят 8 работника, при срока от 120 дни по договора; при превъзлагане на тези СМР от РЛ на поддоставчика Анджи Барс ЕООД и предвид наличните по делото документи в.л. сочи, че са необходими 984 човекочаса или при договорно време от 60 дни 16 работника ежедневно е следвало да полагат труд; 3. В.л. изрично посочва в т. 2.1 и т. 2.2 от експертизата видовете СМР предадени по подписаните между страните протоколи обр. 19; 4. в.л. сочи, че за обекта в с. Тръстеник има издадено разрешение за ползване от ДНСК от 10.11.2020г.,такова има издадено и за обекта в с. Мечка от същата дата; 5. И по трите издадени фактури има пълно съвпадение спрямо строителната документация, като при фактура 19 е налице разминаване в количествата. За да отмени оспорения РА, АС Варна е приел, че акта е издаден от компетентен орган, в кръга на правомощията му и в писмена форма и при извършване на ревизията не са допуснати процесуални нарушения. Прието е обаче, че РА е издаден в противоречие с материалния закон. След посочване на съответната нормативна уредба, уреждаща право на ползване на ДК по реда на ЗДДС, съдът е приел, че събраните в хода на ревизията и в хода на двете съдебни производства доказателства сочат на реалност на извършените от Анджи Барс ЕООД фактурирани СМР услуги към РЛ Елит Строй 6 ЕООД. Според съда от представените по делото доказателства актове обр. 19 за извършване на СМР между поддоставчика и РЛ и актове обр. 12 подписани между РЛ и община Иваново и Община Варна се установява съставени 7 акта с дата от 02.07.2020г. респек. 5 акта с дата 03.07.2020г. съставени между РЛ и община Иваново за обектите в с. Тръстеник и с. Мечка. От заключението на в.л. се установява, че за извършване на СМР на обектите са необходими 209 човекосача респек. са посочени машиносмени които не могат да се извършат за един ден. В актовете е посочено на коя дата са приети извършените СМР, а не както се сочи от данъчния орган за извършване на СМР на посочената дата. Съдът се е базирал на заключението на СТЕ относно наличието на съответствие между данните по трите фактури и последващата реализация и строителната документация. Налице са СМР изпълнени на място. По отношение материалната, техническата и кадрова обезпеченост на доставчика АС Варна е приела, че от справката от НАП се установява назначени 47 работника в Анджи Барс ЕООД т.е. налице е кадрова обезпеченост на поддоставчика даваща му възможност да извърши съответните СМР. Първоинстанционния съд предвид дадените разяснения в решение по дело С-18/13 на СЕС сочи, че липсват доказателства които да установяват по безспорен начин, че РЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделките са част от измама. Прието е, че трите фактури отговарят на изискванията на чл. 114 от ЗДДС и към тях са приложени договори и протоколи позволяващи да се определи точно вида и предмета на услугите и доставките. Не е налице измама, тъй като липсват доказателства, че дейностите фактурирани от Зебра ООД са частично идентични с тези фактурирани от Анджи Барс ЕООД както и, че РЛ със собствени ресурси е осъществило остатъка от спорните СМР. Решението е неправилно. Наличието на доставка /данъчно събитие/, е основополагаща предпоставка за прилагане механизма, както на начисляване /изискуемостта/ на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно и главно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. В случая РЛ не се е справило с доказателствената тежест в процеса, в противовес на изложените доводи за това от първоинстанционния съд. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, на първо място предвижда притежаването на данъчен документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, съставен според изискванията на чл. 114 ЗДДС. В случая издадените от РЛ фактури отговарят на изискванията на чл. 7 от Закона за счетоводството и чл. 71, т. 1 ЗДДС, тъй като в тях е посочен в достатъчна степен предметът на стопанската операция. На второ място следва да се установи по безспорен начин реалното осъществяване на фактурираните СМР услуги, както от поддоставчика Анджи Барс ЕООД към РЛ, така и от последното към възложителите по ЗОП Община Иваново и Община Варна. Събраните по делото доказателства, вкл. и СТЕ не установяват факта на реалност на фактурираните услуги. При повторното разглеждане на спора касационната инстанция е дала задължителни указания свързани именно с посочване на кои точно СМР от общо възложените на Елит Строй 6 ЕООД на процесните обекти, са превъзложени на Анджи Барс ЕООД респек. кои и в какви обеми и към кой момент са фактически извършени на място, съответно приети в отношенията между участниците в строителството и като краен резултат от Община Иваново респек. Община Варна. В.л. дава заключение за извършени на място СМР предвид събраната и изследвана от него документация и оглед на място /само по отношение СМР на обект ДГ 37 Пламъче гр. Варна/, но не и кои от тези СМР не се дублират с тези извършени от другия поддоставчик Зебра ООД т.е. не е установено по безспорен начин, че изпълнените СМР са реализирани в пълна степен именно от поддоставчика Анджи Барс ЕООД, както и липсва отговор на въпроса в какъв обем са извършени СМР от този поддоставчик с оглед подписания двустранен акт обр. 19 с изпълнителя от 12.03.2020г. Както правилно се сочи в касационната жалба налице са несъответствия между Протокола за установяване завършване на натурални видове СМР на обектите в с. Мечка и в с. Тръстеник и строителната документация, издадена във връзка с Констативен протокол от 24.07.2020г. т.е. част от СМР не са били изпълнени, като с оглед липсата на доказателства от страна на РЛ за точно реализираните СМР, не следва да се приеме за установено, че фактурираните услуги са реално изпълнени. В тази насока следва да се посочи и, че липсват доказателства свързани с извършването на разходи във връзка с предоставяне на фактурираните услуги т.е. непредставянето на писмени документи отчитащи разходи при извършване на услугите, които да могат да се съпоставят със стойностите по издадените фактури е индиция за фиктивност т.е. за недействителност на сочените като изпълнени СМР на обектите в с. Тръстеник и с. Мечка. Приемането на извършените СМР от съответния възложител община Иваново за двата обекта не води до извод, че СМР са реално извършени от поддоставчика респек. от доставчика, а само до наличието на документално фактуриране на услугите. Следва да се посочи, че първоинстанционния съд неправилно е игнорирал и факта, че в нарушение на ЗОП ответното дружество не е заявило, че по възложените му СМР ползва подизпълнител, както и че са налице изричните констатации, съдържащи се по делото от страна на възложителите по обществените поръчки, че не им е известно на обектите да са работили подизпълнители или други работници, изпълнявали конкретни видове работи. За да може едно дружество да спечели дадена обществена поръчка то следва да отговаря на посочените от възложителя критерии, в т. ч. да разполага с трудов и материален ресурс, за да извърши възложената поръчка. В случай, че дружеството посочи, че ще ползва подизпълнители, то те също трябва да отговарят на съответни критерии за подбор и да бъдат одобрени от възложителя. Именно поради това, съдът не може да пренебрегва твърденията на възложителите, че не им е известно на обектите да са работили подизпълнители. Това също е индиция за липсата на реално изпълнение по фактурираните услуги и както сочи и касатора, за фиктивност на издадените строителни документи в тази посока. Горните изводи се отнасят и за обекта ДГ 37 Пламъче гр. Варна, тъй като на първо място при сравняване на установените извършени СМР по подписан протокол 19 между подизпълнителя Анджи Барс ЕООД и РЛ от 10.03.2020г. и подписаните протоколи обр. 12 между РЛ и община Варна се установява извършване на допълнителни СМР издадени са протоколи от 10.04.2020г., 15.04.2020г., 21.04.2020г., 23.04.2020г., 05.05.2020г., 13.05.2020г., 16.09.2020г. и 02.10.2020г., като тези доказателства сочат на факта, че оспорените фактурирани СМР не са извършени с материали и средства от страна на поддоставчика. Следва да се посочи и, че по отношение на тези конкретни фактурирани услуги не е спазено законодателството разписано в ЗОП, касаещо използването на поддоставчик за изпълнение на възложени именно по този закон услуги от страна на РЛ. Освен посоченото по-горе самостоятелно и достатъчно основание да бъде отказано правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество, следва да бъде отбелязано и че преценката на наличните по делото доказателства, според настоящата инстанция, не сочат по необходимия категоричен начин наличие на действително осъществени услуги по СМР от сочения доставчик /чрез подизпълнител/, като абсолютна предпоставка за възникване и законосъобразно упражняване правото на данъчен кредит по аргумент на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Независимо от наличните договор за СМР, протоколи обр. 19 и счетоводно отражение на стопанските операции, механизмът на доставката остава неизяснен. Дори да се приеме, че подизпълнителят е разполагал с кадри, при това със съответната квалификация за извършване на услугите, по делото няма данни и за закупуване на материали, извършен транспорт, за начислени разходи за превоз на материали и работници, а с оглед сключените договори за извършване на СМР то те следва да се изпълнят с материали, закупени от доставчика. Наистина, както СЕС, така и ВАС в практиката си приема, че не може да бъде отказано право на данъчен кредит на получателя по доставка, само поради не представяне на доказателства от неговия доставчик, но не такъв е конкретният случай, тъй като представените от РЛ доказателства не са достатъчни да създадат убеждение за наличие на реална доставка на СМР. При тези установявания настоящият състав счита, че не се доказва категорично изпълнението на договорените СМР от сочения за доставчик Елит Строй 6 ЕООД и неговия подизпълнител "Анджи Барс" ЕООД, поради което законосъобразно с РА е било отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 49 716.58лв. по фактури 19/10.03.2020г., 20/11.03.2020г. и 21/12.03.2020г. с предмет "СМР издадени от Анджи Барс ЕООД. Като е достигнал до обратния извод съдът е постановил неправилно решение, което в тази част следва да бъде отменено. С оглед изхода на спора следва да се отмени съдебния акт на АС Варна и в частта за разноските, а в полза на касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски в общ размер на 19 607.14лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение за четири съдебни производства /две пред АС Варна и две пред ВАС/, предвид чл. 8, ал. 1 вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1/07.09.2004г., и 425.18лв. д.т. за касационното оспорване. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение